I SA/Wr 578/14

Dnia 17 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A w Rzeczypospolitej Polskiej na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2013 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi Diecezji A w Rzeczypospolitej Polskiej była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 25.11.2013 r. (nr [...]), w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Diecezja A przedstawiła, że na podstawie stosownej umowy Gmina zleciła Diecezji realizację zadania z zakresu pomocy społecznej (w rozumieniu ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2013 r., poz. 182 z późn. zm.), polegającego na prowadzeniu dwóch całodobowych placówek opiekuńczo-wychowawczych typu socjalizacyjnego. Placówki podejmują działania socjalizacyjne oraz inne działania na rzecz pomocy dziecku i rodzinie, zapewniają całodobowa opiekę (ciągłą i okresową), oraz wychowanie w odniesieniu do dzieci pozbawionych opieki rodzicielskiej oraz zaspokajają ich niezbędne potrzeby bytowe, rozwojowe, społeczne, religijne i przygotowanie do samodzielnego życia. Na realizację zadania Gmina przekazała wnioskodawcy określoną dotację. Środki finansowe pochodzące z dotacji są przeznaczane zgodnie z celem na jaki zostały uzyskane i na warunkach określonych umową. We wniosku zaznaczono, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 13 maja 1993 r. o stosunku Państwa do A w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 73, poz. 323 z późn. zm.), Diecezja A w Rzeczypospolitej Polskiej (wnioskodawca) posiada osobowość prawną. W piśmie z dnia 14.08.2013 r. Diecezja uzupełniła między innymi, że coroczna dotacja obliczana jest na podstawie kosztu utrzymania dziecka w palcówkach oraz liczby dzieci (iloczynu) skierowanych przez MOPS. Według umowy, Miasto przekazuje rzeczowe środki na sfinansowanie prac wykonywanych w związku z realizacją zadania oraz refinansowanie wydatków poniesionych przez wnioskodawcę. Podkreślono dalej, że przedmiotowa dotacja stanowi pokrycie kosztów funkcjonowania placówek, tym niemniej z punktu widzenia prawa prywatnego dotacja ta stanowi jednocześnie pokrycie ceny za świadczone usługi. Wnioskodawca wskazał także, że nie zawiera umów cywilnoprawnych z opiekunami dzieci kierowanych do placówek, zaś odpłatność ponoszona przez opiekunów stanowi w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego (jest odprowadzana na rachunek tej jednostki). Z kolei w piśmie uzupełniającym z dnia 12.11.2013 r. Diecezja podniosła, że wobec tego, iż zgodnie z umową Miasto przekazuje rzeczowe środki na sfinansowanie prac wykonywanych w związku z realizacją zadania oraz refinansowanie wydatków poniesionych przez wnioskodawcę, przeto przedmiotowa dotacja stanowi pokrycie kosztów funkcjonowania placówek, jest więc dofinansowaniem do kosztów. Stwierdzono także, że otrzymywane dofinansowanie nie pokrywa całości wydatków i dlatego Diecezja wykonuje również inną działalność (najem) przeznaczając pozyskane w ten sposób środki na realizację zadań statutowych, a w tym z zakresu pomocy społecznej. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy świadczone przez wnioskodawcę usługi pomocy społecznej w ramach dwóch całodobowych placówek opiekuńczo-wychowawczych typu socjalizacyjnego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a przy tym czy korzystają ze zwolnieniu od tego podatku zarówno w części pokrytej dotacją, jak i z tytułu odpłatności ustalonej decyzją MOPS (przekazywanej Miastu)? Zdaniem wnioskodawcy usługi pomocy społecznej związane z prowadzeniem wymienionych placówek opiekuńczo-wychowawczych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, aczkolwiek korzystają ze zwolnienia od tego podatku zarówno w części pokrytej dotacją, jak i z tytułu odpłatności ustalonej decyzją MOPS (przekazywanej Miastu). Strona uzasadniła między innymi, że otrzymywana dotacja przyznawana jest na realizację konkretnego zadania (dotacja celowa) i może nie pokrywać całości wydatków związanych z usługami. W istocie stanowi (dotacja) pokrycie ceny, jaką mieszkaniec zobowiązany jest za zapłaty za zakwaterowanie i opiekę. Dlatego też dotacja (podobnie jak odpłatność wnoszona za dziecko) podlegają opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., w skrócie: "u.p.t.u."). Z kolei opisane usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b) tej ustawy. W wydanej w dniu 25.11.2013 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u., jak również art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz, UE L Nr 347 z 11.12.2006 r. s. 1 z późn. zm.) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę za towar bądź usługę otrzymaną od nabywcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z uwzględnieniem powyższego, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Skoro zatem przedstawiono we wniosku, że coroczna dotacja na realizację zadania polegającego na prowadzeniu placówek opiekuńczo-wychowawczych typu socjalizacyjnego obliczana jest na podstawie kosztu utrzymania dziecka w placówkach oraz liczby dzieci skierowanych przez MPOS, a także że wnioskodawcy przekazywane są środki rzeczowe na sfinansowanie prac wykonywanych w związku z realizacją zadania oraz refinansowanie wydatków poniesionych przez niego – to w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Wnioskodawca więc nie otrzymuje od Miasta wynagrodzenia za świadczone usługi, lecz jedynie zwrot ponoszonych wydatków. W tym stanie rzeczy bezprzedmiotowa jest kwestia ewentualnego zwolnienia od podatku świadczonych usług. W odniesieniu do odpłatności ponoszonej przez opiekunów dzieci skierowanych do placówek, to ze względu na to, że w całości środki z tego tytułu odprowadzane są na rachunek jednostki samorządu terytorialnego i nie stanowią dochodów wnioskodawcy – kwestia opodatkowania w tym zakresie nie mogła być rozstrzygnięta w ramach przedmiotowej interpretacji. Diecezja pismem z dnia 9.12.2013 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10.01.2014 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniosła za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b) tiret pierwsze w związku z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u, a także art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 z późn. zm., w skrócie "O.P.") Zdaniem skarżącej, twierdzenie organu odnośnie występowania dotacji o charakterze "zakupowym" nie znajduje odzwierciedlenia w treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u.. W szczególności nie wynika ze wskazanego unormowania, ażeby ustawodawca rozróżniał "dotacje celowe" i "dotacje zakupowe". Otrzymywana dotacja ma charakter podmiotowo-celowy, bowiem z jednej strony przekazywana jest określonemu podmiotowi (skarżącej), z drugiej zaś przeznaczona jest bezpośrednio i wprost na realizację określonego zadania publicznego. Z uwagi jednak na to, że przyznana przez jednostkę samorządu terytorialnego dotacja nie pokrywa całości wydatków – w swej istocie otrzymane środki publiczne przez podmiot prywatny stanowią pokrycie ceny usługi, jaką do zapłaty zobowiązany byłby opiekun prawny lub inny obowiązany za usługi zakwaterowania i opieki nad dziećmi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. W niniejszej sprawie kwestia sporna dotyczyła tego, czy stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, otrzymywana od jednostki samorządu terytorialnego dotacja wchodziła w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wstępnie trzeba zaznaczyć, że prowadzenie placówek opiekuńczo-wychowawczych, tak jak to przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co do zasady mieści się w pojęciu "świadczenia usług", mogącego stanowić przedmiot czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei według art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Szerokie pojęcie "usługi" na gruncie u.p.t.u. obejmuje niewątpliwie działania podmiotu prowadzącego placówki opiekuńczo-wychowawcze polegające w szczególności na udzielaniu osobom uprawnionym świadczeń bytowych, opiekuńczych i wychowawczych. Wniosek ten potwierdza przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. zwolnienie podatkowe odnoszące się wprost do usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, w tym także wykonywanych przez placówki opiekuńczo-wychowawcze. Jednakże zasadniczym warunkiem uznania świadczenia usługi za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest jej odpłatność, jak o tym stanowi art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Odpłatność nie tylko decyduje o kwalifikacji świadczenia usługi jako czynności opodatkowanej ale też wpływa na określenie podstawy opodatkowania. Jak to bowiem wynika z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (świadczenia usług), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z powyższego przytoczenia jasno wynika, że nie każda dotacja wchodzi do podstawy obliczenia podatku, a jedynie taka, która ma bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) usług świadczonych przez podatnika. Wymóg "bezpośredniego wpływu" nakazuje poza obszarem zainteresowania pozostawić takie dotacje, których wpływ na cenę można by określić jako "pośredni". Wypływa z tego wniosek, że samo uchwycenie związku dotacji z działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu określonych usług nie stanowi wystarczającej podstawy do tego, ażeby pewnie przesądzić o konieczności ujęcia dotacji w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dlatego też ogólna argumentacja skargi bazująca na twierdzeniu, że decydujące dla kwalifikacji dotacji jest jej powiązanie z prowadzoną przez podatnika działalnością (usługami z zakresu pomocy społecznej) nie mogła być uznana za trafną. W literaturze podnosi się, że dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (J. Zubrzycki, Leksykon VAT. Tom 1, Wrocław 2013 r., s. 164 i nast.). Przedstawiając te zasady w ramach opisu stanu faktycznego, skarżąca stwierdziła, że otrzymuje środki rzeczowe na sfinansowanie prac wykonywanych w związku z realizacją zadania oraz refinansowanie ponoszonych wydatków, a także podkreśliła, że dotacja obliczana jest na podstawie kosztu utrzymania dziecka w placówkach oraz liczby dzieci skierowanych przez MPOS. Tymczasem z orzeczenia ETS w sprawie C-184/00 Office des products Wallons ASBL przeciwko Belgii wynika, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że "sformułowane – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią". Należy również zwrócić uwagę, że podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r. stwierdził, że aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem (art. 29 ust. 1 u.p.t.u. – przypis) jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (sygn. akt I FSK 571/08, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W wyroku tym NSA podkreślił, że chodzi o konkretną czynność i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. (...) "Uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, " niejako" wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać| za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. W świetle przedstawionej wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u., którą Sąd w pełni podziela, prawidłowo uznał w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w P., że dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów działalności placówek opiekuńczo-wychowawczych nie kwalifikuje się do objęcia podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług pomocy społecznej. Odnosząc się jeszcze do zarzutów skargi, to trzeba zauważyć, że ocena stanowiska wnioskodawcy (w zaskarżonej interpretacji) nie została zdeterminowana nazwą dotacji, nadaną przez organ ("dotacja zakupowa"), ile oceną celu dotacji, który – według stanu przedstawionego przez Diecezję – polegał na sfinansowaniu ponoszonych przez placówki opiekuńczo-wychowawcze kosztów (ogólnie działalności w zakresie pomocy społecznej). Posługiwanie się przez organ w treści wypowiedzi określeniem, które w jego zamierzeniu zapewnia precyzję wypowiedzi a zwłaszcza ma uprościć przekaz (umożliwia rozróżnienie dotacji z punktu widzenia istotnego w sprawie elementu) nie może uchodzić za naruszenie prawa. Nieuzasadniony był także zarzut naruszenia art. 124 O.P., albowiem wbrew przekonaniu autora skargo organ wyjaśnił, dlaczego scharakteryzowaną przez stronę dotację uznał za taka, która nie kwalifikuje się do objęcia przepisem art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zauważyć trzeba, że organ nie twierdził, iż dotacja nie ma związku z usługami z zakresu pomocy społecznej, lecz że taki związek jest niewystarczający dla uznania opodatkowania dotacji i konieczne jest odnotowanie bezpośredniego wpływu na cenę usługi (w celu objęcia podstawą obliczenia podatku). Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.