I SA/Wr 58/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Katarzyna Radom, , Protokolant: Referent Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 maja 2016 r. sprawy ze skargi A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy), z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie ww. organu z dnia [...] nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: uVAT). We wniosku o interpretację w poz. 68 formularza ORD-IN "Opis stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych)" strona reprezentowana przez pełnomocnika wskazała "Wg załączonego protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] nr [...] Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W.". Z kolei w poz. 69 formularza ORD-IN strona sformułowała pytanie: "Czy kluczowym dowodem do uznania miejsca konsumpcji na terenie Polski lub poza nią powinny być podane przez klienta dane adresowe (adres siedziby lub zamieszkania i pobytu), czy dane te powinny przesądzać o uznaniu, że sprzedaż następuje dla odbiorcy krajowego, miejscem konsumpcji jest Polska i cała sprzedaż powinna zostać opodatkowana stawką podatku 23%, niezależnie od adresu IP komputera, z którego następuje płatność?". Wskazując własne stanowisko strona podała, że stoi na stanowisku, że kluczowym dowodem do uznania miejsca konsumpcji na terenie Polski lub poza nią powinny być podane przez klienta dane adresowe (adres siedziby lub zamieszkania i pobytu). Dane te powinny przesądzać o uznaniu, że sprzedaż następuje dla odbiorcy krajowego, miejscem konsumpcji jest Polska i cała sprzedaż powinna zostać opodatkowana stawką podatku 23%, niezależnie od adresu IP komputera, z którego następuje płatność. Organ podatkowy pismem z dnia [...] na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) wezwał stronę do uzupełnienia wniosku: - o szczegółowy i kompletny opis sprawy - z uwzględnieniem wszelkich faktów i okoliczności niezbędnych do dokonania oceny przez organ i wydania interpretacji; - przeformułowania pytania, tak aby dotyczyło ono zagadnień wynikających ze stosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego (uVAT), w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy; - przedstawienie w sposób jednoznaczny oraz wyczerpujący własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu sprawy, stosownie do przeformułowanego pytania; - wskazanie czy w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wszczął postępowanie kontrolne lub podatkowe?, jeżeli tak, to czy postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji lub postanowienia organu podatkowego?, jeżeli sprawa została zakończona w inny sposób, należy wskazać w jaki sposób została zakończona? W wezwaniu zawarto pouczenie, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie o wszystkie ww. elementy spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Strona odpowiedziała na wezwanie w terminie. Udzieliła wymaganych wyjaśnień z wyjątkiem odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie organ podatkowy wszczął postępowanie kontrolne lub podatkowe (...). Organ podatkowy stwierdził, że nie zostały dopełnione wszystkie wymogi zawarte w wezwaniu, a tym samym niemożliwym stało się wydanie interpretacji. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy pozostawił podanie bez rozpoznania. W zażaleniu na ww. postanowienie strona reprezentowana przez pełnomocnika wskazała na bezpodstawność wydanego postanowienia, argumentowała, że dołożyła należytej staranności, aby uzupełnienie wniosku było prawidłowe. Powołała się strona, na okoliczność, że zarówno na formularzu wniosku, jak i uzupełnienia został złożony podpis pełnomocnika oraz opatrzono ww. dokumenty pieczęcią pełnomocnika. Pełnomocnik swoim podpisem zatwierdził całą treść formularzy, w tym oświadczenie, że nie toczy się postępowanie. Zaskarżonym postanowieniem organ podatkowy utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...]. W uzasadnieniu organ podatkowy omówił zasady udzielania interpretacji podatkowych określone w przepisach art. 14b O.p. i nast., podkreślił obowiązki organu podatkowego odnośnie dokonania oceny, czy wniosek spełnia wymogi przewidziane przepisami oraz konieczność wezwania strony o uzupełnienie wniosku w razie wątpliwości, co do jego treści. Stwierdził organ podatkowy, że kierując w sprawie wezwanie miał na uwadze, że pełnomocnik podpisał formularz, jednakże z uwagi na odwołanie się we wniosku do protokołu z czynności sprawdzających i dołączenie tegoż protokołu do wniosku, organ miał obowiązek wezwać o uzupełnienie braków wniosku, jak również o wskazanie czy nie toczy się postępowanie. Według organu podatkowego wezwanie zawierało precyzyjne określenie, co ma być uzupełnione, a strona nie udzieliła odpowiedzi na wszystkie żądane pytania i informacje. Nie zgodził się organ podatkowy, że strona dołożyła staranności przy uzupełnieniu wniosku, skoro nie odpowiedziała na wezwanie w pełnym zakresie, a braków wniosku i uzupełnienia wniosku nie może sanować sam fakt złożenia podpisu i pieczęci przez pełnomocnika. Podkreślił organ podatkowy, że wniosek zawierał braki w zakresie opisu sprawy, pytania, własnego stanowiska, błędnego wskazania że wniosek dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przy opłacie 40 zł, ponadto do wniosku dołączono protokół z czynności sprawdzających wobec strony, co uzasadniało powstanie wątpliwości co do tego czy prowadzone jest postępowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie postanowienia w całości, wznowienie postępowania administracyjnego, rozpatrzenie wniosku i wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi strona opisała, że problem którego dotyczy interpretacja (powołała strona art. 130c ust. 1 uVAT) jest dla niej szczególnie istotny. Dlatego strona (w osobie pełnomocnika), aby prawidłowo wypełnić spoczywające na niej obowiązki prowadziła rozmowy z Naczelnikiem D. Urzędu Skarbowego, który reagując na przedstawiony problem wszczął czynności sprawdzające. Protokół z czynności jest ich efektem. Protokół zawiera precyzyjny opis stanu faktycznego, dlatego strona w formularzu części G ORD-IN do niego odesłała. Zdaniem strony wypełniła ona wszystkie wymagane formalności, podkreśliła, że wielokrotnie składała oświadczenie, że nie toczy się postępowanie. Zwrot "elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem" użyty w formularzu jest tożsamy z użytym przez organ podatkowy w wezwaniu zwrotem "w przedmiotowej sprawie". Stwierdziła strona, że skarga jest w istocie skargą na bezczynność organu. Dalej zauważyła strona, że organ podatkowy dopiero w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podniósł, że mimo oświadczeń pełnomocnika wątpliwość wzbudza protokół z czynności sprawdzających. Według strony wątpliwości te rozstrzyga jednoznacznie Naczelnik D. Urzędu Skarbowego, który w pkt 5 na str. 6 protokołu z czynności stwierdza, że wskazane byłoby aby podatnik wystąpił z wnioskiem o interpretację indywidualną. Takie sformułowanie w opinii strony nie mogłoby znaleźć się w protokole z czynności sprawdzających, gdyby w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe. Końcowo zaakcentowała strona bezsensowność i bezzasadność pytania w świetle oświadczeń pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Spór w sprawie dotyczy zasadności pozostawienia przez organ podatkowy wniosku strony bez rozpatrzenia, w sytuacji kiedy strona nie udzieliła, mimo wezwania, odpowiedzi na wszystkie objęte wezwaniem kwestie. W sprawie strona nie udzieliła jednoznacznej odpowiedzi na pytanie organu podatkowego: czy w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wszczął postępowanie kontrolne lub podatkowe?, jeżeli tak, to czy postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji lub postanowienia organu podatkowego?, jeżeli sprawa została zakończona w inny sposób, należy wskazać w jaki sposób została zakończona? Zdaniem strony sam fakt złożenia przez pełnomocnika podpisu i pieczęci na formularzu zawierającym formułę dotyczącą ww. pytania oraz na odpowiedzi na wezwanie był w sprawie wystarczający. Ponadto strona wskazuje, że z treści dołączonego do wniosku protokołu z czynności sprawdzających wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zalecił stronie zwrócenie się o wydanie interpretacji, co świadczy o tym, że postępowania nie zamierzał prowadzić. Organ podatkowy wobec braku wyczerpującego odniesienia się do wezwania, zgodnie z pouczeniem pozostawił wniosek bez rozpoznania. W zaistniałym sporze Sąd przyznał rację organowi podatkowemu. Na wstępie rozważań zasadne jest odniesienie się do przepisów postępowania normujących proces wydawania indywidualnych interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 1-2 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne wymogi jakie musi spełniać wniosek o wydanie interpretacji. Składający wniosek obowiązany jest zatem do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Organy podatkowe na podstawie art. 14j § 1 O.p. oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i relacji do tego obszaru dokonują także wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, str. 75). Treść wniosku wyznacza zatem obszar, w którym będą badane możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego (J. Brolik, op.cit., str. 61). "(...) ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji, mieć należy na uwadze, że stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. I to właśnie do niego i to w całości, winien się odnosić organ dokonując interpretacji, bez pominięcia żadnego elementu stanu faktycznego wskazanego przez podatnika, zadanego pytania i zajętego przez niego stanowiska określonego we wniosku." (za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 718/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). "Zakres interpretacji ograniczony jest pytaniem sformułowanym we wniosku na tle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)" (za wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1397/10, publ. CBOSA) Ponadto zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 analizowanego przepisu. Z przywołanej regulacji wynika, że jednym z elementów interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażona poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, a drugim jest uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Dodatkowo zgodnie z art. 14b § 4 O.p. wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. A według § 5 ww. przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Z kolei w art. 14g § 1 O.p. ustawodawca przewidział, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. A zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Przenosząc powyższe na stan sprawy, w ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie uznał, że zaistniały okoliczności faktyczne i prawne uzasadniające wydanie rozstrzygnięcia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. Z akt wynika, że organ podatkowy wobec szeregu oczywistych braków złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zasadnie wezwał stronę w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. o uzupełnienie wniosku. Wezwanie obejmowało wskazanie przez stronę: - szczegółowego i kompletnego opisu sprawy, z uwzględnieniem wszelkich faktów i okoliczności niezbędnych do dokonania oceny przez organ i wydania interpretacji, - przeformułowanie pytania, tak aby dotyczyło ono zagadnień wynikających ze stosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego (w sprawie uVAT), w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy, o przedstawienie w sposób jednoznaczny oraz wyczerpujący własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu sprawy, stosownie do przeformułowanego pytania, - wskazanie czy w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wszczął postępowanie kontrolne lub podatkowe, a jeżeli tak, to czy postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji lub postanowienia organu podatkowego, a jeżeli sprawa została zakończona w inny sposób, należy wskazać w jaki sposób została zakończona. W wezwaniu zawarto pouczenie, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie o wszystkie ww. elementy spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W ocenie Sądu skierowanie wezwania do strony było w pełni uzasadnione w odniesieniu do wszystkich żądanych kwestii i oświadczeń. Jak już wcześniej omówiono, tryb wydawania interpretacji podatkowych jest szczególny i w jego ramach organ wydający interpretację nie jest uprawniony do dokonywania analizy dokumentów czy gromadzenia dowodów. Organ odnosi się wyłącznie do tego co sama strona wskaże we wniosku (w treści formularzu), jest związany treścią wniosku i wypowiada się w granicach zakreślonych wnioskiem. Stąd też strona nie może domagać się aby organ podatkowy opis zdarzenia/stanu faktycznego, problem o jaki pyta strona i jej stanowisko czy też okoliczność, że w sprawie nie toczy się/nie toczyło się postępowanie - poszukiwał w treści innego, aniżeli wniosek dokumentu, a zwłaszcza tak jak w sprawie w treści załączonego protokołu z czynności sprawdzających, sporządzonego przez inny organ podatkowy. W sprawie strona mimo wyraźnego wezwania o złożenie konkretnego oświadczenia, że w sprawie nie toczy się postępowanie kontrolne ani podatkowe, nie wydano decyzji lub postanowienia, czy też nie zakończono sprawy w inny sposób - nie udzieliła na to wezwanie odpowiedzi. Wbrew twierdzeniu strony zarówno wezwanie przez organ o wypowiedzenie się w tej kwestii było uzasadnione, jak również sam podpis i pieczątka pełnomocnika pod wnioskiem i odpowiedzią na wezwanie nie mogły stanowić o udzieleniu odpowiedzi na kwestię, której wyjaśnienia domagał się organ podatkowy. W ocenie Sądu właśnie okoliczność, że strona do wniosku załączyła protokół z czynności sprawdzających, w pełni uzasadniało powzięte przez organ podatkowy wątpliwości, co do sytuacji procesowej strony i obligowało organ podatkowy do ich wyjaśnienia. Podkreślenia wymaga, że podpis i pieczęć, na którą powołuje się strona złożone zostały na formularzu, obarczonym szeregiem istotnych braków formalnych, a zatem powoływanie się przez stronę, że ww. formularz zawierał stosowną rubrykę z oświadczeniem - nie może być uznane za spełniające wymogi ustawowe złożenie oświadczenia. Organ podatkowy miał podstawy do powzięcia i wyjaśnienia wątpliwości, czy w sprawie nie toczy się postępowanie i w sposób przewidziany prawem skierował wezwanie do strony. Minister Finansów wezwał stronę w przewidzianej do tego formie i prawidłowo pouczył o skutkach nie wypełnienia wezwania. Skoro strona nie udzieliła jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, co do prowadzenia postępowania (...) , to organ podatkowy zgodnie z procedurą pozostawił podanie bez rozpatrzenia. Wbrew zarzutom skargi w sprawie organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy i nie przekroczył swoich uprawnień. Odnośnie natomiast stwierdzenia strony w treści uzasadnienia skargi, że w istocie dotyczy ona bezczynności organu podatkowego, to wyjaśnić trzeba, że przedmiotem niniejszej skargi było postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania i ono było poddane kontroli Sądu. Kwestia bezczynności organu podatkowego nie była objęta skargą. W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.