I SA/Wr 580/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 10 listopada 2010 r. nr [...] - określającą w kwocie 512.253 zł T.K. wysokość odsetek za zwlokę należnych od powstałych zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej – i określił wysokość odsetek za zwłokę od ww. zaległości na kwotę 24.933 zł. Z akta sprawy wynika, że T.K. w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie doradztwa w przedmiocie prowadzenia działalności gospodarczej, negocjacji biznesowych związanych z nieruchomościami, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Dochody z prowadzonej działalności rozliczał na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.f. i prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W ramach prowadzonej działalności podatnik nabył w lipcu 2007 r., w drodze sprzedaży egzekucyjnej, dwie nieruchomości celem ich późniejszej odsprzedaży. W księdze przychodów i rozchodów, nieruchomości te podatnik potraktował jak towar handlowy, a nie jak środek trwały, tj. zakup nieruchomości wykazał jako koszt podatkowy w 2007 r. i jednocześnie z uwagi na fakt nie sprzedania tych nieruchomości w 2007 r. wykazał je w spisie z natury na koniec 2007 r. Nieruchomości te podatnik sprzedał w dniu 25 września 2008 r. A. sp. z o.o. z/s. we W. i wystawił fakturę nr [...] z dnia 25.09.2008 r. na kwotę 2.702.950,82 zł. i VAT 594.649,18 zł. Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. po przeprowadzeniu postępowania nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów podatkowych związanych z prowadzona przez podatnika działalnością gospodarczą, stwierdził natomiast, że zaliczka za wrzesień 2008 r. została zaniżona. We wrześniu 2008 r. podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży dwóch nieruchomości nabytych w 2007 r. i ujętych w remanencie początkowym. Należna zaliczka na podatek dochodowy za wrzesień 2008 r., zadaniem organu, winna wynosić 512.253 zł. Ponieważ zaliczki w tej kwocie podatnik nie wpłacił organ I instancji wyliczył, powołując art. 207 i art. 53 a O.p., odsetki za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki. W decyzji z dnia 10 listopada 2010 r. odsetki te organ podatkowy określił na kwotę 512.253 zł. Należy także wskazać, że podatnik wystąpił o interpretację indywidualną do Ministra Finansów, pytając, czy wydatek na zakup nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie ich zbycia na zasadach określanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy zakupiona nieruchomość winna być zakwalifikowana jako towar handlowy i uwzględniona w spisie z natury, a tym samym czy wydatek na zakup nieruchomości stanowiłby koszt podatkowy na moment zakupu nieruchomości? Minister Finansów w interpretacji z dnia 22 stycznia 2009 r. stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym wydatki poniesione na zakup działek budowlanych są kosztem podatkowym z działalności gospodarczej w dacie poniesienia tego wydatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 23 września 2009 r. I SA/Wr 927/09 oddalił skargę, a wniesioną od tego wyroku skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 10 maja 2001 , sygn. akt II FSK 40/10. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.f. przez jego niezastosowanie i obliczenie zaliczki za wrzesień 2008 r. bez uwzględnienie kosztów zakupu działek budowlanych, które sprzedano we wrześniu 2008 r. i rozliczenie tego kosztu dopiero na koniec 2008 r. Zdaniem strony, powołany przepis stanowi samoistną podstawę prawną nakazującą podatnikowi rozpoznanie kosztów związanych z wydatkami poniesionymi na nabycie gruntów, dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Uregulowanie w tym zakresie ma charakter szczególny. Strona wskazuje, że uregulowanie to jest zgodne z literalną wykładnia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w szczególności z § 3 pkt 1 lit.a, w myśl którego nie jest możliwe zaliczenie gruntów do towarów handlowych, którymi są "wyroby przeznaczonego do sprzedaży w stanie nieprzerobionym, a także produkty uboczne prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej" Wyrób, zgodnie ze słownikiem języka polskiego, to przedmiot stanowiący produkt rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu. Ponadto strona podnosi, że podstawą prawną decyzji odsetkowej winien być przepis art. 21 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz.60 ze zm.) – dalej: O.p., w myśl którego przepisy § 3 i art. 53a O.p. stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek, lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie dokonał w całości lub w części. Strona wskazuje też, że decyzja nie zawiera pełnego rozstrzygnięcia, gdyż w sentencji nie określono wysokości zaliczki na podatek. Zarzuty skierowano także do uzasadnienia decyzji, w którym podano trzy różne daty złożenia przez stronę zeznania za 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił odsetki od zaległości w zaliczce za wrzesień 2009 r. na kwotę 24.933 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2008 r. winna wynosić 512.253 zł. Na poczet zaliczki tej strona wpłaciła kwotę 24.813 zł w dniu 20 października 2008 r. Odsetki za zwlokę naliczono zatem od kwoty stanowiącej różnicę między należną zaliczką a dokonaną wpłatą. Odsetki naliczono od upływu terminu płatności zaliczki do dnia złożenia przez podatnika zeznania podatkowego za 2008 r. tj. do dnia 9 marca 2009 r. Rozbieżność między stronami postępowania, co do wysokości zaliczki wynika z przyjęcia przez podatnika, że wydatek poniesiony w 2007 r. na nabycie, w ramach prowadzonej działalności, dwóch nieruchomości gruntowych, z zamiarem ich odsprzedaży, stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie sprzedaży tych nieruchomości. Strona powołuje się na art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.f. oraz § 3 pkt 1 lit. a, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz.1475 ze zm.) – dalej: rozporządzenie. Zdaniem organów podatkowych art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.f., wyłączając z kosztów uzyskania przychodu wydatki na nabycie gruntów, dopuszcza uznanie tych wydatków za koszty podatkowe w trzech sytuacjach: 1) przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.d) 2) gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, 3) gdy nastąpiło odpłatne zbycie majątku związanego z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względy na czas ich poniesienia. Organ podatkowy ustalił, że podatnik prowadził działalność w zakresie, m in. obrotu nieruchomościami i zakupu ww. nieruchomości dokonał w ramach działalności gospodarczej, zatem nieruchomości należało uznać za towar handlowy. Podatnik, który prowadził księgę przychodów i rozchodów, wydatek na nabycie gruntów poniesiony w 2007 r. winien zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienie (tj. zgodnie z art. 22 ust. 6b u.p.d.f.), czyli w dniu wystawienia faktury (..). Ponieważ gruntów tych podatnik nie sprzedał w 2007 r. prawidłowo wykazał je w spisie z natury na koniec 2007 r. Powołując przepisy art. 22 ust. 4 i 5 oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.f., organ odwoławczy stwierdził, że wydatki poniesione na nabycie gruntów stanowią koszt podatkowy w momencie ich poniesienia (tj. w 2007 r.) a nie w momencie ich sprzedaży. Dopiero zatem poprzez rozliczenie różnic remanentowych wydatek ten zostanie uwzględniony w rozliczeniu rocznym za 2008 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że podatnik sam jako cel zakupu nieruchomości podał jej sprzedaż. Definicję towaru handlowego, zawartą w § 3 pkt 1 lit.a rozporządzenia, zdaniem organu należy rozpatrywać w kontekście wykładni funkcjonalnej. Przedmiotem rozporządzenia jest m in. regulacja sposoby księgowania rzeczy i praw przeznaczonych do obrotu. O tym, że dana rzecz jest przeznaczona do obrotu decyduje taka jej klasyfikacja w ustawie podatkowej, w niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.d.f., a nie przepisy rozporządzenia. Organ wskazał także na przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3, ust. 3f i ust. 6 u.p.d.f., które obligują podatnika do wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek i określają sposób wyliczania zaliczek. W ocenie organu odwoławczego wystarczającą podstawą prawną decyzji odsetkowej jest art. 207 i art. 53a O.p. i w sentencji takiej decyzji nie powinna być określana wysokość zaliczki, gdyż po upływie roku podatkowego nie można wydać decyzji określającej wysokość zaliczki na podatek. Decyzję organu I instancji uchylono, gdyż nieprawidłowo określała wysokość odsetek za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzuciła: - naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.d.f. przez jego niezastosowanie i obliczenie zaliczki za wrzesień 2008 r. bez uwzględnienie w kosztach podatkowych wydatków na nabycie gruntów, które były przedmiotem zbycia we wrześniu 2008 r i rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przedmiotowych gruntów dopiero na koniec roku podatkowego przez różnice remanentów; - naruszenie art. 21 § 3 i § 4 , art. 53a w zw. z art. 120 , art. 127, art. 207, art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p. przez wydanie decyzji zawierającej wadliwe rozstrzygnięcie, którego treść nie określa wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2008 r. Uzasadnienie pierwszego z zarzutów jest analogiczne jak w odwołaniu. Uzasadniając drugi zarzut skarżący wskazał, że podstawą prawną formalną do wydania decyzji jest art. 21 § 4 O.p. Dalej, powołując się na komentarz do O.p. 2009 r. wydawnictwa UNIMEX s. 194, skarżący stwierdził, że na podstawie art. 53a O.p. organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa nie tylko prawidłową wysokość zaliczek lecz także odsetki za zwłokę liczone od wysokości przyjętej przez siebie zaliczki. Stąd skarżący wywodzi, że w zaskarżonej decyzji brak pełnego rozstrzygnięcia, tj. brak prawidłowo wyliczonej zaliczki na podatek za wrzesień 2008 r. Podnosi też braki w ustaleniu stanu faktycznego, polegające na tym, że organ przyjął, iż nabycie nieruchomości zostało udokumentowane umową zawartą w formie aktu notarialnego, w konsekwencji podatnik nie mogąc otrzymać rachunku potwierdzającego zakup nieruchomości powinien na podstawie aktu notarialnego dokonać wpisu do księgi podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej P.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa. Sporna w sprawie jest kwestia ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez firmę skarżącego na zakup nieruchomości (towaru handlowego). Ustalenie momentu zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów ma istotny wpływ na prawidłowość obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym firma skarżącego sprzedała nieruchomości (tj. za wrzesień 2008 r.), tym samym prawidłowość wyliczenia, w zaskarżonej decyzji, odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2008 r. Kosztem uzyskania przychodu, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.f., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z ustaleń faktycznych wynika, że skarżący, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabył w 2007 r., w drodze sprzedaży egzekucyjnej, dwie nieruchomości gruntowe celem ich późniejszej odsprzedaży. O uznaniu nabytych nieruchomości za towar handlowy, na co zasadnie wskazał organ podatkowy, świadczy także sposób zaewidencjonowania w księdze przychodów i rozchodów, wydatków na nabycie tych nieruchomości, tj. wykazanie zakupu nieruchomości jako kosztów podatkowych w 2007 r. i jednocześnie z uwagi na fakt nie sprzedania tych nieruchomości w 2007 r. ujęcie ich w spisie z natury na koniec 2007 r. i początek 2008 r. Nieruchomości te podatnik sprzedał w dniu 25 września 2008 r. spółce A. sp. z o.o. z/s. we W. i wystawił fakturę nr [...] z dnia 25.09.2008 r. na kwotę 2.702.950,82 zł. i VAT 594.649,18 zł. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztem uzyskania przychodów są m in. wydatki poniesione na zakup towarów przeznaczonych do sprzedaży, jednocześnie przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Powołany przepis dopuszcza jednak uznanie tych wydatków za koszty uzyskania przychodów: a) przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.d) u.p.d.f.; b) gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej; c) gdy doszło do odpłatnego zbycia majątku związanego z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względy na czas ich poniesienia. Podkreślić przy tym należy, że wymienione przypadki stanowią samodzielną i odrębną podstawę uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu, ponieważ odnoszą się do odmiennych okoliczności faktycznych zatem niedopuszczalne jest mieszanie elementów treściowych tych przesłanek. W kontekście twierdzeń strony, wskazać także należy, że sformułowanie "bez względu na czas ich poniesienia" odnosi się wyłącznie do sprzedaży majątku przedsiębiorstwa (środki trwałe, inne środki oraz wartości niematerialne i prawne). Nie ulega bowiem wątpliwości, że czym innym rodzajowo jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i zbywaniu rzeczy ruchomych i nieruchomości (pkt b), a czym innym zbywanie rzeczy (ruchomych, nieruchomości) i wartości niematerialnych i prawnych stanowiących majątek przedsiębiorstwa (pkt c). W sprawie niesporne jest, że celem zakupu nieruchomości przez skarżącego była ich odsprzedaż, a nie nabycie środków trwałych do przedsiębiorstwa. Stąd też prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w zakresie zastosowania art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.f. Także twierdzenia strony, że wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.f. i § 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia prowadzi do wniosku, że grunt nie może być uznany za towar handlowy, w ocenie Sądu, są błędne. Skarżący z definicji zawartych w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wywodzi skutki podatkowe sprzeczne z przepisami ustawy podatkowej. Z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. wynika bowiem wprost, że odpłatne zbycie m in. nieruchomości, zatem także gruntów, jest odrębnym źródłem przychodów jeśli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że skoro sprzedaż nieruchomości gruntowych miała charakter sprzedaży towaru handlowego i nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to wydatki na nabycie sprzedanych nieruchomości należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w momencie ich poniesienia, czyli według takich samych zasad jak w odmienieniu do innych towarów handlowych, tj. w niniejszej sprawie w rok 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 4 u.p.d.f., z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym w którym zostały poniesione. Rozliczenie kosztów podatkowych według zasad określonych w art. 22 ust. 5 i ust. 6 ww. ustawy jest zastrzeżone dla podatników prowadzących księgi rachunkowe, albo prowadzących, stale w każdym roku podatkowym, księgę przychodów i rozchodów w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowo. Skarżący, dla celów rozliczenia podatku dochodowego, prowadził księgę przychodów i rozchodów, ale nie wg zasad wskazanych w art. 22 ust. 6 u.p.d.f. nie mógł zatem rozliczać kosztów podatkowych wg zasad określonych w art. 22 ust. 5 – 5c. Dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji,, skarżący winien ustalić na podstawie art. 24 ust. 2 u.p.d.f. W myśl tego przepisu dochodem z działalności gospodarczej jest różnica pomiędzy przychodem, w rozumieniu art. 14 ww. ustawy a kosztami podatkowymi: - powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (..), jeśli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub - pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego jeśli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dokonanie rozliczenia w sposób wskazany w ww. przepisie skutkuje faktycznym uwzględnieniem wydatku na nabycie towarów handlowych (rzeczy ruchomych i nieruchomości) dopiero przy rozliczeniu z uwzględnieniem różnicy remanentów. W rozpoznawanej spawie, z uwagi na sprzędzenie remanentu na koniec 2008 r., faktyczne rozliczenie wydatku na nabycie nieruchomości jako kosztu podatkowego nastąpiło z końcem 2008 r. a nie we wrześniu 2008 r., tj. w miesiącu faktycznej sprzedaży nieruchomości. Obowiązek opłacania w ciągu roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy przez podatników prowadzących działalność gospodarczą, opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f., sposób wyliczenia tych zaliczek i termin płatności zaliczek wynikają z art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust.6 wymienionej ustawy. Z akt administracyjnych sprawy wynika niezbicie, że skarżący poprzez nieprawidłowe ustalenie momentu zaliczenia wydatków poniesionych na zakup nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu i ujęcie tego wydatku w kosztach uzyskania przychodu w momencie zbycia nieruchomości, tj. we wrześniu 2008 r. zaniżył dochód (podstawę wyliczenia zaliczki) za ten miesiąc i w konsekwencji zaliczkę na podatek dochodowy za ten miesiąc. Skutkiem takiego rozliczenia było powstanie zaległości w zaliczce, generującej obowiązek naliczenia odsetek za zwlokę. Ponieważ organ podatkowy stwierdził istnienie zaległości w zaliczce za wrzesień 2008 r. po upływie roku podatkowego 2008, prawidłowo, powodując jako podstawę prawną art. 53a O.p., określi zaskarżoną decyzją wysokość odsetek za zwlokę na dzień złożenia przez skarżącego zeznania podatkowego. tj. na dzień 9 marca 2009 r. W związku z podnoszonymi w skardze zarzutami należy wyjaśnić, że po upływie roku podatkowego obowiązek określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek niezapłaconych w terminie płatności obciąża organ podatkowy, a nie podatnika, wynika to wprost z art. 53a O.p. oraz z zastrzeżenia zawartego w art. 53 § 3 tej ustawy. Nie ma również wątpliwości, że stwierdzenie przez organy podatkowe po zakończeniu roku podatkowego, iż podatnik nie zapłacił w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, zobowiązuje do wszczęcia postępowania podatkowego, bo tylko w jego wyniku organ określa wysokość odsetek za zwłokę, stosownie do dyspozycji art. 53a O.p. Po upływie roku podatkowego zobowiązanie do zapłaty zaliczek wygasa (płatne są jedynie w ciągu roku podatkowego) i w przepisach podatkowych brak jest podstawy prawnej do określenia wysokości takich zaliczek. Wobec tego za chybione uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. przez brak w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji wyliczonej kwoty zaliczki za wrzesień 2008 r. Wysokość zaliczki organ zobowiązany jest wyliczyć, gdyż bez niej nie jest możliwe wyliczenie odsetek, jednakże z powodu braku podstawy prawnej dla istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek po zakończeniu roku podatkowego, organ w decyzji zobowiązany jest jedynie do wskazania kwoty odsetek od niezapłaconych w całości lub w części zaliczek, zgodnie z art. 53a w związku z art. 53 § 2 i § 3 O.p. Decyzja wydana w trybie art. 53a O.p. jest decyzją rozstrzygającą wyłącznie o kwocie odsetkach od zaległości w zaliczkach, a nie o wysokości zaliczek na podatek, czy o kwocie zaległości w zaliczkach, wynika to wprost a art. 53a O.p. Nie zmienia tego także powoływany w skardze art. 21 § 4 O.p. Przepis ten wskazuje jedynie, że przepis art. 53a O.p. ma także zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest do zapłaty zaliczki na podatku bez obowiązku składania deklaracji na zaliczkę. Oznacza to, że art. 53a O.p. jest podstawą prawną wydania decyzji w niniejszej sprawie i niepowołanie art. 21 § 4 O.p., jakkolwiek może być uznane za uchybienie, to nie daje podstaw do usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Oceniając zarzuty procesowe stwierdzić należy, że w sprawie zgromadzono konieczny materiał dowodowy i dokonano jego prawidłowej oceny. Decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, przedstawiono także przesłanki którymi organ podatkowy kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym organ podatkowy uchyla w całości lub w części decyzję organu podatkowego I instancji i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Z powyższego przepisu wynika, obowiązek organu odwoławczego do merytorycznego rozpoznania sprawy. Na mocy ww. przepisu organ wydaje decyzję reformatoryjną, gdy po rozpoznaniu sprawy stwierdzi, że materiał dowodowy jest kompletny, jednak rozstrzygnięcie organu I instancji jest w całości lub części niezgodne z prawem z uwagi na niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego lub wadliwą ocenę okoliczności faktycznych. W takim przypadku organ zobowiązany jest do wydania nowej merytorycznej decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, co w niniejszej sprawie uczynił. Uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i rozstrzygnięcie sprawy merytorycznie w żaden sposób nie naruszało art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Organ podatkowy odwoławczy uchylając decyzję pierwszoinstancyjną określił wysokość odsetek na podstawie, znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, który nie był w toku postepowania odwoławczego uzupełniany, nie sposób zatem dopatrzyć się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddali jako bezzasadną.