I SA/Wr 583/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędzia WSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2022 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi: A Sp. z o. o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 marca 2021 r. nr 0201- IOV2.4103.37.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ pierwszej instancji) z dnia 26 marca 2021 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Krzyki (dalej: organ pierwszej instancji, NUS) z dnia 11 sierpnia 2020 r., [...], określającą A sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: podatnik, skarżąca, spółka, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w wysokości 1. 239 zł. Z akt sprawy wynika, że spółka została zawiązana w dniu 15 lutego 2016 r. Jej jedynym wspólnikiem został W.S., będący jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu spółki. Przedmiotem działalności było wdrożenie, sprzedaż własnych technologii i nieruchomości związanych z budownictwem energooszczędnym oraz odnawialnymi źródłami energii. Spółka nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała również pracowników. W dniu 3 marca 2016 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2016 r. wykazując podatek należny w wysokości 1. 449 zł, podatek naliczony w wysokości 532. 660 zł i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 531. 211 zł. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że skarżąca dokonała rozliczenia m. in. nabycia nieruchomości gruntowych od B sp. z o. o. z siedzibą w S. w ramach realizowanej inwestycji polegającej na "budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej w B., działka [...], gmina S.", udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia 29 lutego 2016 r. (działka nr [...], wartość netto 1. 065, 000 zł, VAT 244. 950 zł) oraz nr [...] z dnia 29 lutego 2016 r. (działka nr [...], wartość netto 1. 250, 000 zł, VAT 287. 500 zł). Termin płatności wynikający z umów sprzedaży przypadał na dzień 28 lutego 2018 r. Ustalono ponadto, iż strona w dniu 29 lutego 2016 r. wystawiła na rzecz C Sp. z o. o. z siedzibą w L. fakturę VAT nr [...] dokumentującą usługę "opracowania certyfikatu energooszczędnego" (wartość netto 6. 300 zł, VAT 1. 449 zł). Wobec powyższych ustaleń NUS działając na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawy o VAT) zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości uznając, iż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Odnośnie podatku należnego uznano, iż usługi udokumentowane fakturą nr [...] nie zostały wykonane a wystawiona faktura jest fakturą pustą. W konsekwencji, działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, NUS w decyzji z dnia 29 września 2017 r., nr [...], określił spółce kwotę podatku do zapłaty. DIAS decyzją z dnia 28 maja 2019 r., nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny nie został wystarczająco ustalony, a dowody w pełni zgromadzone i rozpatrzone. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji w dniu 11 sierpnia 2020 r. wydał decyzję, nr [...], w której określił stronie zobowiązanie w VAT za luty 2016 r. w wysokości 1. 239 zł, w miejsce zadeklarowanego zwrotu na rachunek bankowy kwoty 531. 211 zł. Zdaniem NUS transakcje sprzedaży i zakupu między skarżącą a B sp. z o. o. odbyły się w warunkach nadużycia prawa a ich zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. W zakresie podatku należnego odstąpiono od wcześniejszych ustaleń i nie stwierdzono nieprawidłowości. Pismem z dnia 18 sierpnia 2020 r. strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozstrzygnięcie do istoty i umorzenie postępowania. DIAS po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodził się z NUS, iż w sprawie doszło do obejścia przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Wskazał, iż strona podjęła działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez dążenie do uzyskania bezprawnego zwrotu VAT z tytułu ujęcia w swoim rozliczeniu za luty 2016 r. faktur VAT nr [...] z dnia 29 lutego 2016 r. oraz nr [...] z dnia 29 lutego 2016 r. dotyczących zakupu nieruchomości gruntowych z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych wolnostojących w B. DIAS wskazał, iż spółka zbywająca nieruchomości na rzecz skarżącej (tj. spółka B sp. z o. o.) nabyła wymienione nieruchomości wraz z pozostałymi dwunastoma od spółki z o. o. D na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 21 listopada 2014 r. i umowy przeniesienia własności z dnia 5 grudnia 2014 r. Środki na zapłatę miały pochodzić z pożyczki udzielonej przez zbywcę. Ustalono, że w grudniu 2014 r. prezesem zarządu i wiceprezesem D sp. z o. o. byli odpowiednio W.S. oraz A.T. (była żona W.S.). Osoby te pełniły jednocześnie identyczne funkcje zarządcze w B sp. z o. o. W dniu 26 lutego 2016 r. W.S. został odwołany z funkcji prezesa zarządu tej spółki i na to stanowisko powołano K.S. Od dnia 8 stycznia 2018 r. do dnia 2 października 2020 r. prezesem zarządu była ponownie A.T. Obie spółki posiadały tożsame adresy siedzib. Jedynym wspólnikiem B sp. z o. o. była spółka D. W postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec B sp. z o. o. w związku z nabyciem w grudniu 2014 r. przedmiotowych nieruchomości Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku ustalił, iż spółki podjęły czynności mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego poprzez stworzenie odpowiedniego mechanizmu służącego wyłącznie do realizacji zamierzonego celu (dokonywanie wzajemnych przelewów tej samej kwoty pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą), jakim było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwiększenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego (przez nabywcę) przy równoczesnym niepłaceniu zobowiązania podatkowego przez drugą stronę zawartej transakcji (przez sprzedawcę). Ustalenia te znalazły wyraz w decyzji NUS w Słupsku z dnia 30 kwietnia 2015 r., nr [...], utrzymanej w mocy przez DIAS w Gdańsku decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...]. Od decyzji ostatecznej została wywiedziona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 778/16, skargę oddalił. Ponadto, w dniu 26 marca 2015 r. do NUS wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. od D sp. z o. o., w której nie ujęto już faktur VAT dokumentujących sprzedaż nieruchomości na rzecz spółki B. Z kolei Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gdyni uznał, iż B sp. z o. o. w pierwszym kwartale 2016 r. zawyżyła podatek należny wynikający między innymi z faktur dokumentujących sprzedaż 14 nieruchomości wystawionych na rzecz spółek powiązanych rodzinnie, w tym nieruchomości położonych na działkach nr [...] oraz [...] a transakcje udokumentowane tymi fakturami miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze dokonane ustalenia organ ten 30 marca 2017 r. za I kwartał 2016 r. wydał decyzję nr [...], którą określił B sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Dalej DIAS wskazał, iż w sprawie powyższe powiązania mają kluczowe znaczenie dla przyjętego przez strony planu finansowania budowy [...] przy udziale niezależnie otrzymywanych zwrotów VAT. Cechą charakterystyczną transakcji z grudnia 2014 r. i z lutego 2016 r. było to, że sprzedawca wykazywał zobowiązanie do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego, przy czym zobowiązania tego nie uiszczał, nabywca zaś wykazywał kwotę do zwrotu, wynikającą z danej faktury, która była podstawą u sprzedawcy do wykazania zobowiązania na rzecz Skarbu Państwa. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że termin zapłaty za faktury z lutego 2016 r. został określony na 24 miesiące, dzięki temu nie było konieczności dokonywania przelewów naprzemiennych pomiędzy dwiema spółkami. Organ drugiej instancji wskazał, iż sprzedaż przez B sp. z o. o. 14 nieruchomości wyodrębnionych z [...] została dokonana na rzecz 12 nowopowstałych spółek. Spółki te zarejestrowano w styczniu i lutym 2016 r. na terenie dużych miast Polski przez W.S. (ojciec), M.S. (syn) i K.B. (córka). Kapitał zakładowy każdej z tych spółek wynosił 5.000 zł. We wszystkich przypadkach zakupu nieruchomości zastosowano ten sam mechanizm, tj. B sp. z o. o. złożyła deklarację VAT-7 za I kwartał 2016 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 3. 585.999 zł, którego nie uiściła, natomiast spółki nabywające, których wspólnikami oraz osobami reprezentującymi spółki byli członkowie rodziny S. występowały o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Podkreślił ponadto DIAS ustalenie przez strony długiego terminu zapłaty za nabyte nieruchomości (24 miesiące od dnia zawarcia aktu notarialnego). Przesłuchany w charakterze strony w dniu 16 grudnia 2019 r. W.S. zeznał, iż sprzedająca spółka zgodziła się na odroczony termin płatności z uwagi na konieczność szybkiej sprzedaży inwestycji (problemy organizacyjne, konieczność spłaty kredytu, trudności z pozyskaniem klientów). Zatem nabywca ma dwa lata na zapłatę należności za ww. faktury VAT i oczekuje zwrotu różnicy VAT w ciągu 60 dni od złożenia deklaracji VAT-7, z kolei sprzedawca, pomimo sprzedaży towaru nie ma czym zapłacić za zobowiązania z bieżącej działalności, spłatę kredytu oraz za zobowiązanie podatkowe z tytułu zadeklarowania sprzedaży nieruchomości z deklaracji VAT-7K. W sprawie zapłata miała nastąpić po uzyskaniu przez zbywcę i przedłożenia skarżącej zezwolenia E S. A. na wykreślenie hipoteki. Z powodu braku środków na spłatę kredytu sprzedający nie mógł uzyskać zezwolenia na wykreślenie hipoteki z ksiąg wieczystych. Za nieprzedłożenie spółce zezwolenia przewidziano karę umowną w wysokości 50 % ceny określonej w fakturach VAT a co do obowiązku jej zapłaty poddano spółkę egzekucji wprost z zawartych aktów notarialnych. Postanowieniami Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] lutego 2019 r. sygn. akt [...] oraz [...] lutego 2019 r. sygn. akt [...] nadano klauzule wykonalności aktom notarialnym co do obowiązku zapłaty kary umownej. Następnie dnia 5 marca 2019 r. zawarto porozumienie pomiędzy skarżącą a B sp. z o. o. w którym strony wyraziły zgodę na kompensatę wzajemnych roszczeń, a zadłużenie skarżącej wobec zbywcy zostało umorzone do wysokości tej kwoty. Ustalono również, iż w dniu 18 kwietnia 2016 r. W.S. udzielił skarżącej pożyczki w kwocie 325.00 zł w celu pokrycia kosztów bieżącej działalności i zapłaty ceny za nabycie nieruchomości. Nie dał wiary organ odwoławczy wyjaśnieniom W.S., że pełniąc funkcję prezesa B sp. z o. o. do dnia 26 lutego 2016 r. o trudnościach organizacyjnych w tym podmiocie dowiedział się dopiero z początkiem 2016 r., jak i temu, że K.S. po objęciu funkcji prezesa tej spółki zaledwie trzy dni przed zawarciem spornych transakcji zdążył przeprowadzić w imieniu sprzedającego negocjacje ze skarżącą w zakresie warunków sprzedaży. DIAS podkreślił, iż organy podatkowe nie kwestionują faktu realizacji inwestycji przez spółkę, lecz poddają w wątpliwość cel gospodarczy w kontekście przeniesień własności inwestycji. Zdaniem organu podmiot niezależnie działający na rynku nie zdecydowałby się na dokonanie zakupu nieruchomości za tak znaczącą kwotę, nie mając zapewnionych realnych źródeł finansowania tej transakcji. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie doszło do nadużycia prawa, skutkujące osiągnięciem korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z ustawą, tj. niepłacenie zobowiązań podatkowych z jednej strony i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony. Występujące powiązania stron transakcji i sposób, w jaki ukształtowano rozliczenie finansowe transakcji są okolicznością, która świadczy, iż strony transakcji działały świadomie, w porozumieniu dla osiągnięcia innego celu niż przeniesienie władztwa nad nieruchomością, mianowicie dla uzyskania z budżetu państwa środków finansowych przy jednoczesnym braku faktycznego obciążenia finansowego występującego po stronie spółki. Strona wniosła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy zgodnie z wytycznymi Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu: 1. art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 16 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tj. Dz. U. z 2018, poz. 650 ze zm.); 2. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a zatem powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. W sprawie organ podatkowy swoje działanie, czyli wydanie skarżonej tą skargą decyzji zrealizował z naruszeniem zastosowanej podstawy prawnej, czyli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Stało się tak dlatego, że organ wydał decyzję z naruszeniem m. in. art. 283 § 5 O.p. czyli oprócz innych, wskazanych naruszeń, wychodząc poza ramy prawne i czasowe upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej; 3. art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa; 4. art. 122 O.p. – zasadę prawdy obiektywnej – stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 5. art. 187 § 1 O.p. mający ścisły związek z art. 122 O.p. poprzez unikanie w sposób oczywisty rozpatrzenia wskazywanych przez stronę faktów, mogących świadczyć i świadczących za racją strony; 6. art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę stanu faktycznego a przez to wadliwą jego ocenę i w rezultacie wydanie wadliwej decyzji; 7. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 283 § 5 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do wydania decyzji na dowodach zebranych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej z przekroczeniem zakresu upoważnienia, co skutkowało błędem w ustaleniach w zakresie prowadzenia przez skarżącego działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Skutkuje także pozbawieniem mocy dowodowej tych dowodów, które zostały zebrane z przekroczeniem ram upoważnienia, gdyż zostały one zebrane z naruszeniem przepisów art. 180 i art. 181 O.p. Strona zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie: 1. art. 86 § 1 ustawy o VAT poprzez brak jego zastosowania w niniejszej sprawie, chociaż istnieją wszelkie wymagane ku temu okoliczności i uwarunkowania. Brak zaś zastosowania tego przepisu powoduje, że naruszone zostało fundamentalne prawo podatnika do skorzystania z ustawowego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, niwecząc tym samym główną zasadę funkcjonowania tego podatku czyli zasadę neutralności podatku VAT; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, podczas kiedy z prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego wynika, że czynność zakupu nieruchomości, stwierdzona dokumentami urzędowymi jakimi niewątpliwie jest akt notarialny i księga wieczysta, a także w fakturze wystawionej przez sprzedającą spółkę została bezspornie wykonana, a celem jej nabycia było prowadzenie działalności gospodarczej na tej nieruchomości; 3. całkowity brak zgodności rozstrzygnięcia organu odwoławczego z Dyrektywą Rady 2006/112 WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w zakresie stosowania zasady neutralności podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację w sprawie. Pismem z dnia 11 października 2021 r. spółka złożyła replikę na odpowiedź na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 329, dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne zwrócenie uwagi na zapadły w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu wyrok z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 308/20 w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym jak w rozpoznawanej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko Sądu przedstawione w powołanym orzeczeniu w pełni podziela i uznaje za swoje. Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, zaś skargę za pozbawioną uzasadnionych podstaw. W rozpoznawanej sprawie, Sąd nie dopatrzył się uchybień w sposobie procedowania organu, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Niezasadna jest przede wszystkim argumentacja strony ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania. Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona, po pierwsze, wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. Organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy poddając go szczegółowej analizie, który obejmował m.in.: okazane przez spółkę dokumenty i wyjaśnienia, dokumenty dotyczące kontrahentów strony pozyskane z właściwych organów podatkowych, zeznania strony, zeznania świadków (M.S., K.S.). W dyspozycji organów podatkowych znalazły się dowody, które w sposób bezsporny potwierdzały fakt, że transakcje, wynikające z faktur VAT nr [...] oraz nr [...] z 29 lutego 2016 r., jako kolejne z szeregu czynności dokonanych przez podmioty powiązane i składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie miała innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazać należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił okoliczności i fakty, które dowodzą, że zakwestionowane w toku postępowania podatkowego faktury VAT dokumentowały czynności stanowiące obejście przepisów prawa (zakup nieruchomości). Świadczą o tym ustalone w sprawie okoliczności dotyczące: założenia spółki przez W.S. w tym samym czasie co pozostali członkowie rodziny S., przeprowadzenie transakcji zakupu/sprzedaży nieruchomości pomiędzy podmiotami, których wspólnikami i Prezesami Zarządów są członkowie rodziny S., brak środków finansowych umożliwiających sfinansowanie nabycia nieruchomości, odroczenie terminu zapłaty całości ceny za zakupioną nieruchomość finalnie na 48 miesięcy od daty zawarcia aktu notarialnego, tj. na dzień 29.02.2020 r., brak faktycznego przepływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty za zakup nieruchomości oraz kompensata zobowiązania Spółki wobec B sp. z o.o. tytułem zakupionej nieruchomości karą umowną w łącznej kwocie 1. 423, 725 zł należną spółce od B sp. z o.o., brak pracowników i składników majątku niezbędnych do dalszego prowadzenia inwestycji budowy budynku mieszkalnego. O przeprowadzeniu transakcji zakupu nieruchomości wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej świadczą również ustalone przez inne organy podatkowe fakty dotyczące transakcji zakupu w lutym i marcu 2016 r. przez spółki należące do członków rodziny S. pozostałych nieruchomości od powiązanej rodzinnie firmy B sp. z o.o., jak również okoliczności zakupu i sprzedaży nieruchomości na wcześniejszych etapach obrotu: założenie 4 spółek przez K.B. oraz 5 spółek przez brata K.B. M.S. i 4 spółek przez ojca K.B. W.S. w styczniu i lutym 2016 r. w różnych miastach (W., B., P., L., S.). Wszystkie ww. spółki dokonują nabycia poszczególnych nieruchomości wchodzących w skład osiedla [...] w B. od powiązanej rodzinnie firmy B sp. z o. o. W złożonych deklaracjach VAT-7 wszystkie nowopowstałe spółki wykazują nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w związku z zakupem nieruchomości od B Sp. z o.o. Płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie zostały dokonane gotówką, pomimo, iż na fakturach dokumentujących sprzedaż i zakup tych usług wskazano przelew jako formę płatności. Nowopowstałe spółki nie realizują inwestycji samodzielnie, lecz zlecają dokończenie inwestycji powiązanej rodzinnie firmie F sp. z o.o. zawiązanej w lutym 2016 r., której jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu jest pan W.S. Ponadto na poprzednim etapie obrotu nieruchomością pomiędzy D sp. z o.o., a B sp. z o.o. spółki te zastosowały taki sam schemat działania. W grudniu 2014 r. D sp. z o.o. z tytułu sprzedaży nieruchomości wykazała w deklaracji VAT-7 podatek należny do zapłaty, którego nie uiściła, natomiast B sp. z o.o. nie uiściła realnie ceny nabycia, rozliczyła związany z zakupem podatek naliczony, który wykazała w złożonej deklaracji i wystąpiła o zwrot jego nadwyżki, po czym kilkanaście miesięcy później sprzedała nieruchomość spółce nie uiszczając wykazanego w związku z tą sprzedażą podatku. Natomiast skarżąca nie uiszczając realnie ceny nabycia rozliczyła związany z zakupem tej nieruchomości podatek naliczony i wystąpiła o zwrot jego nadwyżki. Wskazać należy, iż taki sam schemat działania miał miejsce w przypadku wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży pozostałych nieruchomości pomiędzy spółkami powiązanymi rodzinnie. Czynności tych dokonano z pełną świadomością ich celu oraz korzyści materialnych wynikających z zawarcia transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. Sąd z ustaleniami tymi i wnioskami z nich wypływającymi, w pełni się zgadza. Należy także podkreślić, że fakt wydania przez organ podatkowy odmiennego od oczekiwań skarżącej rozstrzygnięcia nie stanowi podstawy do uznania, że w sposób niewłaściwy rozpatrzono materiał dowodowy oraz nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Skarżąca kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i formułując zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. powinna szczegółowo opisać, w czym upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy, czego nie uczyniła. Za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 283 § 5 O.p. Skarżąca upatruje naruszenie tego przepisu w tym, że ustalenia faktyczne organów stanowiących podstawę do wydania decyzji na dowodach zebranych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej z przekroczeniem zakresu upoważnienia. Ustosunkowując się do tego zarzutu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 283 § 1 O.p. kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia. Zgodnie z regulacją art. 283 § 2 pkt 5 O.p. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera m.in. określenie zakresu kontroli. W myśl zaś § 5 ww. przepisu upoważnienie, które nie spełnia wymagań, o których mowa w § 2, nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli (art. 283 § 4 O.p.). Prowadząc kontrolę podatkową, organ podatkowy związany jest zakresem kontroli wskazanym w upoważnieniu. Zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu (§ 5 art. 283 O.p.). Zakres kontroli nie może zatem obejmować innych sfer podatkowych działań kontrolowanego, nieobjętych zakresem upoważnienia. W niniejszej sprawie nie ma jednak podstaw, aby przyjąć, że organ podatkowy przekroczył zakres kontroli wskazany w upoważnieniu. Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 29 kwietnia 2016 r. wszczęto kontrolę podatkową w celu zbadania prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, miedzy innymi za miesiąc luty 2016 r. W wyniku złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, zostało w dniu 18 maja 2017 r. wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jedynie, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres badały te okoliczności i dowody, które były niezbędne do określenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego i podatku należnego za luty 2016 r. Wobec powyższego zarzut bezprawnego rozszerzenia zakresu kontroli należy uznać za niezasadny i działanie organu w tym zakresie było prawidłowe. Należy zauważyć, że każde prowadzone przez organ postępowanie, regulowane przepisami Ordynacji podatkowej stanowi logicznie uporządkowany ciąg czynności ukierunkowanych na weryfikację (pozytywną lub negatywną) rozliczenia podatnika, w tym złożonych przez niego wyjaśnień. Racjonalne zatem działanie organu oznacza, że w momencie, gdy stwierdzi w sprawie okoliczność, która wymaga wyjaśnienia i jest ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, poszukuje możliwości jej skutecznej weryfikacji w sposób adekwatny do etapu postępowania wykorzystując w tym celu przysługujące mu możliwości przeprowadzenia określonych dowodów. W szczególności, organ prowadzący postępowanie, może zwrócić się w tym celu do innych organów (zob. wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SAB/Lu 7/18 z 19.09.2018 r. - publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia) o udzielanie informacji w tej kwestii. Nie budzi wątpliwości Sądu, że obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia wskazanych towarów w miesiącu objętym zakresem kontroli, organ miał prawo sprawdzić prawidłowość powyższego rozliczenia zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego. Należy przypomnieć, że celem każdego postępowania dowodowego jest dotarcie do prawdy materialnej, co sprawia, że organ podatkowy decyduje, czy dysponuje całym zebranym materiałem dowodowym. Analizując zasadność podejmowanych czynności nie można mówić o przekroczeniu przez organ zakresu kontroli podatkowej, czy też prowadzonego następnie postępowania podatkowego. Za nietrafne uznać należy także zarzuty spółki naruszenia przez organy podatkowe ustawy Prawo Przedsiębiorców. Stosownie do art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (t.j.:Dz. U. z 2019 r, poz. 1292 ze zm.), organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Jak wynika z art. 12 ww. ustawy, organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób organom zarzucić naruszenia wskazanych norm prawa. Wskazując na ramy prawne sprawy przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynikające z zasady neutralności podatku VAT - prawo do odliczenia, uzależnione jest jednak od niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. W świetle art. 58 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Zgodnie z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, podatnikowi nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli faktura potwierdza czynności mające na celu obejście prawa bądź dokonane dla pozoru. Prawo do odliczenia dotyczy bowiem jedynie faktycznych czynności, natomiast nie tworzy go sama faktura VAT zawierająca ten podatek. Brzmienie ww. przepisu wskazuje, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług podlega ocenie i może zostać zakwestionowane. Weryfikacja zdarzeń stanowiących podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia wpisana jest w zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Czynność zmierzająca do obejścia prawa (art. 58 ustawy Kodeks cywilny) nie może być jednocześnie czynnością pozorną (art. 83 tej ustawy). O ile przy czynności zmierzającej do obejścia prawa celem stron jest jej dokonanie, o tyle w sytuacji opisanej w art. 83 Kodeksu cywilnego strony jedynie symulują dokonanie czynności. W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że niewątpliwie w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki obejścia prawa a transakcja ta stanowi nadużycie prawa. Zebrany materiał dowodowy wskazuje bowiem, że kwestionowana transakcja zakupu nieruchomości, jako kolejna z szeregu czynności dokonanych przez podmioty powiązane, składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie miała innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Już bowiem na wcześniejszym etapie obrotu, przedmiotowa nieruchomość została zbyta na rzecz podmiotu powiązanego, który w rzeczywistości nie posiadał środków na jej nabycie. Co istotne, stworzony przez podmioty powiązane, występujące w tych sprawach, sztuczny łańcuch następujących po sobie dostaw nieruchomości zapoczątkowała sprzedaż nieruchomości w 2014 r. przez D sp. z o.o. Należy zaznaczyć, że na poprzednim etapie obrotu spornymi nieruchomościami, powodem zawarcia transakcji nie była sprzedaż nieruchomości o charakterze gospodarczym, ale uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez nabywcę nieruchomości, przy jednoczesnym braku rozliczenia z budżetem zobowiązań podatkowych z tej transakcji u sprzedawcy. W rzeczywistości stronami transakcji zarówno w poprzednich, jak i obecnie, są spółki powiązane osobowo. Tym samym, prawidłowy jest wniosek organów, że transakcje sprzedaży i zakupu przedmiotowych nieruchomości zostały dokonane między spółkami powiązanymi osobowo. Oprócz nieruchomości stanowiących działki nr [...] i [...], także pozostałych 12 nieruchomości gruntowych na budowanym [...] w B., B sp. z o. o. nabyła od D sp. z o. o. (w dniu 5 grudnia 2014 r.), a następnie sprzedawała, w krótkim przedziale czasu (od dnia 29 lutego 2016 r. do 30 marca 2016 r.) na rzecz nowopowstałych spółek z o.o., o kapitale zakładowym 5.000 zł. Te nowopowstałe spółki zostały założone przez W.S., jego córkę – K.B. bądź syna – M.S. W związku z powyższym, argumentacja strony mająca na celu wykazanie, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze nie może stanowić podstawy podważenia zaskarżonej decyzji. W sytuacji czynności zmierzających do obejścia prawa - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - celem strony jest właśnie dokonanie określonych czynności. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że przedmiotowe nieruchomości zostały zbyte na rzecz spółek z minimalnym kapitałem założycielskim i które w rzeczywistości nie posiadały środków ani na ich nabycie, ani na przeprowadzenie inwestycji budowlanej. Zdaniem Sądu, poszczególne czynności związane z ww. transakcją handlową na tym, jak i na wcześniejszych etapach, z podmiotami powiązanymi osobowo, składają się na mechanizm związany z takim przebiegiem schematu transakcyjnego, którego realizacja nie ma innego obiektywnego uzasadnienia niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przedmiotowa transakcja została ukształtowana celowo w taki sposób, aby spółka mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy. Okoliczności towarzyszące transakcji, w tym także całokształt działań podejmowanych przez poszczególne osoby i spółki na wcześniejszych etapach wskazują na realizację strategii przekazywania spornej nieruchomości między powiązanymi podmiotami. Definicja nadużycia prawa została sformułowana w orzecznictwie TSUE zasadniczo w trzech wyrokach (sprawy C-255/02 Halifax, C-419/02 BUPA Hospitals LTD i C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation). Dla stwierdzenia nadużycia prawa wymagane jest - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a po drugie z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Łodzi sygn. akt ISA/Łd 110/18 z dnia 27 marca 2018 r.). Nie budzi wątpliwości Sądu, że istnienie tych przesłanek w niniejszej sprawie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Jak bowiem zostało ustalone strony transakcji powiązane osobowo świadomie i w porozumieniu podjęły czynności zmierzające do stworzenia pozorów rynkowych transakcji służących wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowych poprzez niepłacenie zobowiązań podatkowych z jednej strony transakcji i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony transakcji. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Strona podjęła bowiem zamierzone działania prowadzące do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez przeprowadzenie transakcji, składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie mający innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec powyższego słusznie organy przyjęły, że transakcja opisana w spornej fakturze, w myśl art. 58 k.c., stanowi obejście prawa podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 58 § 1 k.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Reasumując, stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym jedynym celem sprzedaży nieruchomości było obejście przepisów prawa podatkowego, co skutkuje uznaniem umowy zakupu ww. nieruchomości za bezskuteczne na gruncie prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego. Z akt sprawy wynika bowiem, że nabycie nieruchomości przez skarżącą nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, tj. było elementem szeregu transakcji, które miały sztuczny charakter i skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej. Z tego powodu zasadne było także zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. Należy zgodzić się ze skarżącą, że prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) to podstawowe prawo podatnika w związku z czym nie powinno być postrzegane w kategoriach "korzyści podatkowej". Niemniej jednak nie jest to prawo nieograniczone i w określonych sytuacjach (tak jak w rozpoznawanej sprawie), gdzie wykazano, że nabycie nieruchomości przez stronę nastąpiło w warunkach nadużycia prawa i posłużyło wyłącznie do sztucznego wygenerowania podatku naliczonego stanowiącego podstawę do obniżenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego - podatnik nie ma możliwości korzystania z tego prawa. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, iż obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie, w obrocie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/11, WSA w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 925/16, dostępne w CBOSA). Powyższe prowadzi do wniosku, że transakcje handlowe dokumentujące sprzedaż bądź zakup towarów, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 Kodeksu cywilnego, między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołują żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatek VAT obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. W konsekwencji powyższego w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo organy uznały za udowodniony fakt, iż rzeczywistym celem i uzasadnieniem transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści majątkowej, tj. uzyskanie zwrotu podatku VAT i stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. O powyższym świadczą wszystkie wskazane powyżej fakty i okoliczności. Zatem, wbrew stanowisku skarżącej, w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT, który skutkuje odmową przyznania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktur VAT. Organy podatkowe udowodniły, że zakwestionowana transakcja, pomimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie było sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż transakcja odbyła się w warunkach nadużycia prawa. Wbrew zarzutom skargi nie tylko wypłata zwrotu podatku VAT na konto bankowe podatnika świadczy o uzyskaniu korzyści, ale sam fakt, że podatnik uwzględnia w rozliczeniu podatkowym podatek naliczony i deklaruje w deklaracji podatkowej. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy tak jak w niniejszej sprawie - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Dla stwierdzenia zatem istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach ustawodawstwa krajowego (art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT) transponującego Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz. U. UE. L. Nr 347 poz. 1), skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, ż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. W niniejszym postępowaniu organy podatkowe wykazały, że w okolicznościach niniejszej sprawy oba te elementy zostały spełnione łącznie. Konkludując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta odpowiada prawu, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny na wynik sprawy. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.