I SA/Wr 584/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Samiczek, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. w L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oddala skargę. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego oraz w wyniku ponownego rozpoznaniu sprawy po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy, określił decyzją z dnia [...] r. nr [...] , "A" spółce z o.o. z siedzibą w L. K.: za styczeń 2002 r. - kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł, oraz - kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości [...] zł. za luty 2002 r. - kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł. za marzec 2002 r. - kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł. za kwiecień 2002 r. - kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł. za maj 2002 r. - kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiąca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości [...] zł. za czerwiec 2002 r. - kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł za lipiec 2002 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł za sierpień 2002 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. za wrzesień 2002 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. za październik 2002 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. za listopad 2002 r. - kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości [...] zł. za grudzień 2002 r. - kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości [...] zł. Przyczyną zakwestionowania dokonanego przez Spółkę rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług było stwierdzenie, że Spółka wraz, z firmami powiązanymi, tj. "B" D. D. (dalej "B") oraz spółkami z o.o. "C", "D", "E", rozliczając podatek VAT uwzględniała czynności, udokumentowane fakturami VAT, które nie zostały faktycznie dokonane między tymi firmami, w szczególności dotyczyło to sprzedaży i zakupu: maszyn i urządzeń do produkcji wyrobów cukierniczych, folii do pakowania wyrobów cukierniczych, wyrobów cukierniczych, a także nabycia usług marketingowych. W rozliczeniu Spółka uwzględniła także podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ wskazał art. 19 ust. 1 –3a oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 11, poz.50 ze zm.- dalej powoływanej jako ustawa o VAT), § 50 ust. 4 pkt. 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz analogicznie brzmiący § 48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268), które obowiązywało od dnia 26 marca 2002 r. W związku z zakwestionowanymi fakturami VAT dokumentującymi transakcje, które, zdaniem organu, nie miały faktycznie miejsca za nieprawidłowe uznano rozliczenie dokonane przez Spółkę zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i po stronie podatku należnego. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że spółka "A" była firmą handlową. W latach 2000-2002, zgodnie z dokumentacją w zakresie podatku VAT, firmy powiązane dokonywały między sobą kilkukrotnej odsprzedaży maszyn i urządzeń służących do produkcji cukierniczej. Jednocześnie, jak wynika z ustaleń organu, maszyny te nie były po dokonaniu sprzedaży demontowane i przekazywane kolejnemu ich nabywcy. Maszyny te były nadal użytkowane przez producenta wyrobów cukierniczych, tj. "B". Dotyczyło to w szczególności zbiorników wielosektorowych, maszyn do produkcji czekolady, zbiorników na czekoladę, nadziewarki, automatu pakującego, maszyny do wypieku rurek, tunelu chłodniczego. Obrót maszynami i urządzeniami, w ocenie organu, miał na celu uzyskanie nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Faktury, potwierdzające dokonanie tych czynności, nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych. Organ zakwestionował także, ujęty w rejestrze zakupu, podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez "B" dokumentującej "sprzedaż rynków zbytu w Czechach, na Słowacji i na Węgrzech". Z ustaleń organu wynika, że "B" w latach 2000-2003 nie dokonywał sprzedaży wyrobów cukierniczych do ww. krajów, natomiast spółka "A" już w 2001 r. sprzedawała wyroby cukiernicze w Czechach i na Słowacji, zaś na Węgry nie sprzedawała towarów w okresie 2000-2003. Ponadto organ ustalił, że w 2002 r. spółka "A" dokonała jednej sprzedaży na Słowacje, a pozostała sprzedaż to sprzedaż do Rosji. Uwzględniając te ustalenia oraz wskazując na brak dowodów, że "B" w ogóle posiadała rynki zbytu na terenie Czech, Słowacji i Węgier, organ uznał, iż wydatek na nabycie rynków zbytu w tych krajach nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz.654 ze zm. dalej powoływanej jako updp). Co skutkuje brakiem podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej nabycie rynków zbytu. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zakwestionowano także prawidłowość rozliczenia zakupu wyrobów cukierniczych w dniu [...] r., udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez "B", gdyż następnego dnia wyroby te spółka "A" sprzedała "B". Organ stwierdził, że towar nie opuścił magazynu producenta (tj. "B") w M. Wystawione faktury VAT na sprzedaż nie dokumentowały zatem faktycznych transakcji. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 19 ust. 1 –3a ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. Zakwestionowano także rozliczenia podatku naliczonego, ujętego w fakturach VAT wystawionych w dniu [...] r. oraz w dniach [...] r. i [...] r. przez "B" (zakupu i sprzedaży wyrobów cukierniczych pomiędzy firmami "B" i "A"). W toku postępowania ustalono, że wyroby cukiernicza kupione przez "A" ujęte w ww. fakturach VAT firma "B" nabyła od spółki z o.o. "D". Jednocześnie kontrola przeprowadzona w tej spółce wykazała, że wyroby cukiernicze nie pochodziły ani z produkcji własnej, ani z zapasów magazynowych spółki "D". Powołując się na te ustalenia, organ stwierdził, że obrót tymi towarem nie miał miejsca w rzeczywistości, zatem zgodnie z art. 19 ust. 1-3a ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. spółka "A" nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Organ zakwestionował też fakturę VAT nr [...] z [...] r. wystawioną przez "B" dot. zakupu przez spółkę "A" wyrobu cukierniczego o nazwie [...]. Na podstawie sporządzonego podczas kontroli rozliczenia zakupu i sprzedaży wyrobów cukierniczych stwierdzono, że brak przychodu ze sprzedaży tego towaru. Z kartoteki magazynowej wynika, że towar ten został sprzedany – faktura VAT nr [...] do Rosji. Brak jednak dowodów źródłowych (faktura VAT, dokumenty odprawy celnej), sprzedaży tej nie ujęto w dokumentacji księgowej spółki, a fakturę dla kontrahenta rosyjskiego o numerze [...] wystawiono trzy miesiące wcześniej niż fakturę VAT ujętą w kartotekach magazynowych (nr [...]). Na podstawie tych ustaleń, organ uznał wydatek poniesiony na nabycie wyrobu cukierniczego o nazwie [...] ze nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updp. Tym samym przyjął, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, Spółka nie ma prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury zakupu. Nieprawidłowości stwierdzono także w zakresie rozliczenia faktur VAT wystawionych przez spółkę z o.o. "E" w dniu [...] r. (dot. sprzedaży spółce "A" wyrobów cukierniczych) uznając, że czynności tych faktycznie nie dokonano. Organ kwestionując dokonane przez Spółkę rozliczenie, wskazał na art. 19 ust. 1 –3a ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. Nieprawidłowości organ stwierdził także przy rozliczeniu transakcji zakupu folii od "B". Folia ta była oznakowana i służyła do pakowania produktów "B". Organ wskazał, że spółka "A" zakupiła folią mimo, że nie zajmowała się produkcją cukierniczą i folię tę odsprzedała producentowi wyrobów cukierniczych "B". Ponadto przez cały okres (od zakupu do sprzedaży) folia znajdowała się w magazynach należących do "B", gdyż spółka "A" na posiadała własnych magazynów. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia D. D., co do planów konfekcjonowania słodyczy przez spółka "A", gdyż na okoliczności te nie przedstawiono żadnych dowodów. Podatek naliczony wynikający z faktur VAT z dnia [...] r., dokumentujących zakup folii od "B", jako dotyczący transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, zdaniem organu, nie może pomniejszać podatku należnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 19 ust. 1-3a ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. Organ zakwestionował także prawo Spółki do obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony wynikając z faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach od lutego do grudnia 2002 r. przez Zakład Energetyczny w W. za zakup energii elektrycznej dla "A" w L. K. Z ustaleń organu wynika, że nieruchomość tę Spółka sprzedała w dniu [...] r. D. D. i w 2002 r. nieruchomości tej nie dzierżawiła. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 15 ust.1 updp i art.25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Dokonując rozliczenia organ dokonał także stosownych korekt w zakresie podatku należnego, w szczególności w odniesieniu do transakcji, które uznano za nie mające miejsca w rzeczywistości. W odwołaniu do decyzji strona kwestionowała prawidłowość rozliczenia w zakresie podatku naliczonego i wnosiła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów procesowych: W zakresie przepisów procesowych wskazano na naruszenie: - art. 120 – art. 122, art. 187, art. 180, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p.), przez brak wszechstronnego wyjaśnienia i wyczerpującego rozpoznania całości materiału dowodowego oraz odstąpienie od przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wskazanych w piśmie z dniu [...] r. na okoliczności potwierdzające przeprowadzenie transakcji kwestionowanych przez organ, - art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i dowolną cenę zebranego materiału dowodowego, - art. 123 § 1 O.p. przez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności umożliwienie stronie zapoznania się z protokołami kontroli dotyczącymi firm: "D", "C", "B", "E", w części obejmującej transakcje pomiędzy tymi firmami a spółka "A", W zakresie naruszenia prawa materialnego strona zarzucała: - bezpodstawne zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r., przez przyjęcie, że transakcje miedzy "A" a "B" oraz spółką z o.o. "E", polegające na sprzedaży i zakupie maszyn i urządzeń, usług, wyrobów cukierniczych i folii były czynnościami, których nie dokonano, - naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy o VAT przez przyjęcie, że nie doszło do faktycznego otrzymania towaru, - naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez jego niewłaściwego zastosowanie i przyjęcie, że faktury sprzedaży rynków zbytu nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updp. Strona wskazała także na naruszenia art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), przez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania,: - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca i za grudzień 2002 r., - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 70 § 1 tej ustawy, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do października 2002 r. i umorzył postępowanie, - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. i określi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w miesiącach, za które, w wyniku rozliczenia podatku od towarów i usług, określono zobowiązania podatkowe (tj. od VII do X 2002 r.) doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż decyzję wydano po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., a bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie przerwany. W miesiącach, w których w wyniku rozliczenie podatku od towarów i usług, organ określił kwotę do zwrotu lub kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (tj. od I do VI 2002 r. oraz za XII 2002 r.) nie doszło do przedawnienia, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawnia się tylko zobowiązanie podatkowe. W odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za te miesiące organ odwoławczy uznał zebrany w sprawie materiał dowodowy za kompletny, podzielił także stanowisko organu I instancji w zakresie oceny tego materiału dowodowego oraz przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podkreślił, że ustaleń w sprawie dokonano na podstawie kontroli przeprowadzonych we wszystkich podmiotach powiązanych, tj. "B" D. D. oraz spółkach z o.o. "C", "D", "E". Firmy, jak wskazał organ, były powiązane osobą D. D., który był współzałożycielem spółek i pełnił w nich funkcje prezesa, członka zarządu lub dyrektora. Posiadał w tych spółkach udziały. Udziałowcami lub pracownikami spółek były także osoby spokrewnione z D. D. Stwierdzone powiązania osobowe, zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach niniejszej sprawy, pozwalały na tworzenie, bez przeszkód, wynikających z odrębności podmiotowej firm, dokumentacji, która nie obrazowała faktycznych czynności. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ stwierdził, że postępowanie podatkowe przeprowadzono zgodnie z obowiązującymi przepisami. Materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań (wyciągi protokołów kontroli, zeznania świadków) włączono do materiału dowodnego niniejszej sprawy, wydając w tym zakresie postanowienia. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: E. B., K. L., J. D., B. D., M. D., T. P., Z. P., J. R., E. L., M. L. został rozpoznany postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r. Powodem odmowy przeprowadzania tych dowodów były okoliczności, które świadkowie mieli wyjaśnić, tj. okoliczności wykazane innymi dowodami lub okoliczności, które nie miały znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Organ nie uznał za zasadne także zarzutów dotyczących: - naruszenia art. 83 ust. pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż przepis ten nie ma zastosowania do postępowania kontrolnego (art.83 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy oraz art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej), - naruszenia art. 199a § 3 O.p. przez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenia prawa lub stosunku prawnego, gdyż dyspozycja tego przepisu odnosi się do oceny charakteru stosunku prawnego, a nie ustaleń faktycznych w zakresie wykonania świadczenia, - przewlekłości postępowania oraz ważności upoważnień do prowadzenia czynności kontrolnych, wskazując na dokumenty znajdujące się w aktach sprawy oraz wpływ D. D. na długość postępowania, - zaginięcia dokumentów, powołując się na protokół przekazania dokumentów. Dołączone do odwołania 12 plików, które mają potwierdzać dokonanie transakcji wynikających z faktur VAT, zdaniem organu, pozostaje bez związku z przedmiotem postępowania. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 17 VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. organ stwierdził, że powołany przepis dotyczy transakcji rzeczywistych. Odnosząc się do rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2002 r., organ stwierdził, że Spółka nie zrealizowała w tym miesiącu sprzedaży, zawyżyła kwotę podatku naliczonego z przeniesienia, była uprawniona do rozliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł, którą rozliczono w grudniu 2002 r. "A" spółka z o.o. w L. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. w części dotyczącej rozliczenia za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. oraz za listopad i grudzień 2002 r., zarzucając naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. mimo zaistnienia przesłanek do uchylenie w tej części decyzji i umorzenia postępowanie z uwagi na przedawnienie prawa organu do zwrotu rzekomo nienależnie otrzymanej różnicy podatku oraz przedawnienie prawa organu określenia podatku naliczonego, - art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268), przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że czynności sprzedaży i zakupu maszyn i urządzeń, usług, wyrobów i opakowań były czynnościami, których faktycznie nie dokonano, - art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 updp przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatek VAT zawarty w fakturze zakupu usług marketingowych nie jest kosztem podatkowym, - naruszenie art. 120 - art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 199a § 3 O.p., polegające na przyjęciu, że organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w sytuacji kiedy odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków ( K. L., B., J. i M. D., J. R., E. B. i M. L.), na okoliczności przeprowadzenia kwestionowanych przez organ transakcji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie ma powodów, aby inaczej traktować podatnika, którego dotyczy decyzja określającą wysokość zobowiązania podatkowego i podatnika, któremu określono prawidłową kwotę zwrotu podatku bądź zwrotu różnicy podatku. Na potwierdzenie swego stanowiska, Spółka powołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 2.11.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 987/05. Zdaniem skarżącej, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest, za dany okres, możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest także możliwe określenie podatku naliczonego. Ograniczenie zastosowania przedawnienia do ściśle rozumianego zobowiązania w podatku od towarów i usług, skutkowałoby brakiem ograniczeń czasowych w domaganiu się przez organ kwoty otrzymanego nienależnego zwrotu. Podnosząc naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, skarżąca twierdzi, że w 2002 r. i latach wcześniejszych była eksporterem wyrobów cukierniczych do Czech oraz na Słowację i Węgry, uzyskując z tego tytułu przychody, co oznacza, że zakup usługi marketingowej w postaci rynków zbytu w tych krajach jest kosztem podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 1 updp. Kwestionując ustalenia organu dotyczące transakcji zakupy maszyn i urządzeń, opakowań i wyrobów cukierniczych, skarżąca wskazuje także na art. 353 Kodeksu cywilnego i powołuje się na prawo strony do kształtowania treści umów oraz możliwości ich zmiany, a także prawidłowe udokumentowanie i zaewidencjonowanie faktur VAT. Wskazując na art. 199a § 3 O.p., skarżąca twierdzi, że w rozpoznawanej sprawie były wątpliwości odnoszące się do istnienia stosunku prawnego, z którym organy podatkowe wiązały skutki podatkowe. Z twierdzeń tych wywodzi, że organ zobowiązany był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku pranego. Strona skarżąca powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14.06.2006 r. sygn. akt K 53/05. Wskazując na naruszenie przepisów procesowych, Spółka odnosi się wyłącznie do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, które uznaje za istotne w sprawie, w szczególności w zakresie przepływu środków pieniężnych między kontrahentami. Strona skarżąca podnosi, że w zaskarżonej decyzji nie ustosunkowano się do kwestii zapłaty za zakupiony towar w transakcjach, uznanych przez organ za fikcyjne. Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w części zaskarżonej (dot. miesięcy od stycznia do czerwca oraz listopada i grudnia 200r.) oraz o zasądzenia kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Najdalej idący zarzut skargi dotyczy przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. Skarżąca podnosi, że zobowiązania te przedawniły się z końcem 2007 r., tj. przed wydaniem przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika, że nie podjęto żadnych czynności egzekucyjnych, w okresie od wydania decyzji przez organ I instancji, skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia, a Spółka nie dokonał zapłaty wynikających z decyzji kwot. Zdaniem strony skarżącej, w zakresie rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. organ odwoławczy, wydając decyzję w 2008 r. winien uchylić decyzję organu I instancji w tej części i umorzyć postępowanie. Organ odwoławczy nie zgodził się z tym stanowiskiem uznając, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r., a instytucja przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) odnosi się wyłącznie do zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejsza sprawę, na wstępnie należy rozważyć, czy kwota zwrotu bezpośredniego (na rachunek bankowy) lub kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 O.p. Ma to kluczowe znaczenie, gdyż art. 70 § 1 O.p. stanowi o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Ustawodawca w art. 5 O.p. zdefiniował zobowiązanie podatkowe jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości i terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Obowiązkiem podatkowym, w myśl art. 4 O.p., jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) używa pojęć – podatek należny i podatek naliczony – jednak dopiero w wyniku pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (rozliczenia podatku) w danym okresie rozliczeniowym może powstać zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p., kwota zwrotu bezpośredniego, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Takie możliwości rozliczenia podatku od towarów i usług wskazuje art. 10 ust. 2 ustawy o VAT i to zarówno dla podatnika w deklaracji podatkowej, jak i dla organu podatkowego w decyzji. Stosując zatem wykładnię literalną i systemową wewnętrzną należy stwierdzić, że nie jest uzasadnione utożsamianie zwrotu bezpośredniego lub kwoty do przeniesienia, wynikających z rozliczenia podatku VAT, ze zobowiązaniem podatkowym o jakim mowa w art. 5 O.p. Tym samym brak podstaw do przyjęcia, że w przypadku korekty, decyzją organu podatkowego, rozliczenia w podatku VAT, polegającej na obniżeniu kwoty zwrotu bezpośredniego lub kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, winna mieć zastosowanie regulacja z art. 70 § 1 O.p. Stanowisko takie potwierdzają także uregulowania zawarte w art. 51 i art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Z mocy art. 52 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 3 pkt 7 tej ustawy, dokonany zwrot bezpośredni traktowany jest na równi z zaległością podatkową. Nakazując traktowanie nienależnego zwrotu na równi z zaległością podatkowa, zdaniem Sądu, ustawodawca uznał, że kwota nienależnego zwrotu nie jest ani zobowiązaniem podatkowym, ani zaległością podatkową. Uznanie nienależnego zwrotu bezpośredniego za zaległość podatkową umożliwia jedynie egzekucję kwoty nienależnie zwróconej oraz naliczanie odsetek za zwłokę od tej kwoty. Nie daje jednak podstaw do stosowania także do kwoty nienależnego zwrotu, powstałego w wyniku nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT, przepisu art. 70 § 1 O.p. i ograniczanie możliwości wydania decyzji korygującej wysokość zwrotu bezpośredniego, a tym bardziej korygującej wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, 5 letnim terminu przewidzianym dla przedawnienia zobowiązań podatkowych, liczonym od dnia, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy stwierdzić, że w omawianej kwestii w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarysował się dwa przeciwstawne stanowiska. Pierwsze z nich uznaje za zasadne zastosowanie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. także do decyzji określających kwoty zwrotu bezpośredniego w innej wysokości niż wynika to z deklaracji (wyrok NSA z dnia 11.01.2008 r. I FSK 129/07). W uzasadnieniu tego wyroku NSA przyjął, że " wystąpienie zobowiązania podatkowego lub też kwoty zwrotu różnicy podatku wynika z istnienia obowiązku podatkowego, tak więc obowiązek podatkowy to nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku. Dlatego zwrot ten powinien być traktowany w podobny sposób jak zobowiązanie podatkowe, choć treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna." Sąd wskazał ponadto, że "nie do przyjęcia z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika istnieje takie ograniczenie (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 O.p.)." Odmienny kierunek został zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 25.05.2006 r. I FSK 173/06 oraz wyrokach WSA w Warszawie z dnia 4.02.2008 r. III SA/Wa 1520/07 i WSA we Wrocławiu z dnia 12.11.2007 r. sygn. akt 1057/07. W wyrokach tych przyjęto, że różnica podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym podlegającym przedawnieniu "Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się bowiem ściśle za zobowiązaniem podatkowym". Przywołane wyroki zapadły na gruncie stanów faktycznych, w których korekta rozliczenia dokonana decyzją organu podatkowego dotyczyła zwrotu na rachunek bankowy. W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie organu obejmuje zarówno zmniejszenie kwoty zwrotu bezpośredniego, jak i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. O ile kwota nienależnego zwrotu bezpośredniego, zgodnie z art. 52 §1 pkt 2 O.p., jest traktowana na równi z zaległością podatkową, to kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie jest ani zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 O.p., ani nawet, w myśl art. 52 § 1 pkt 2 O.p., nie jest traktowana jak zaległość podatkowa. W okresie rozliczeniowym, w którym organ dokonał obniżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy podatnik nie otrzymał z tego tytułu nienależnego zwrotu w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p. W przypadku obniżenia kwoty do przeniesienia nie ma także możliwości przerwanie biegu terminu przedawnienia (art.70 § 4 O.p.), gdyż nie jest możliwe wydanie tytułu wykonawczego, tym samym podjęcie czynności egzekucyjnych. Poważne wątpliwości odnośnie zastosowania instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez analogie, także do zwrotu bezpośredniego wystąpią w przypadku, kiedy za jeden okres rozliczeniowy występuje kwota zwrotu bezpośredniego i kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (styczeń 2002 r.), a także, gdy organ nie dokonał, przed wydaniem decyzji, zwrotu wynikającego z deklaracji podatkowej. Wyrażony w pierwszym wyroku pogląd, że nie jest dopuszczalne po upływie terminu przedawnienia korygowanie przez organ podatkowy rozliczenie w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego prowadzi do wniosku, że przedawnienie zobowiązania podatkowego dotyczy nie tylko zwrotu bezpośredniego, ale także kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Koncepcja taka, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie da się pogodzić z całokształtem regulacji dotyczących zobowiązań podatkowych, ich przedawnienia, a w szczególności przerwania biegu terminu przedawnienia. O ile możliwe jest przerwanie biegu terminu przedawnienia w przypadku zobowiązań podatkowych, o tyle nie jest to możliwe w odniesieniu do kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a problematyczne w sytuacji, kiedy w jednym okresie rozliczeniowym występuje zarówno zwrot bezpośredni, jak i kwota do przeniesienia. Uwzględniając powyższe, nie można, w ocenie Sądu, przypisać organowi podatkowemu naruszenia art. 70 § 1 O.p., w zakresie wpływającym na wynik sprawy, przez wydanie decyzji określających niższą niż zadeklarowana kwotę zwrotu bezpośredniego i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bez odrębnej regulacji nie jest bowiem możliwe ograniczenie czasowe wydania przez organ podatkowy decyzji korygującej wykazaną w deklaracji podatku od towarów i usług kwotę zwrotu na rachunek bankowy i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jednocześnie należy wyjaśnić, że termin przedawnienia wynikający z art. 70 §1 O.p. w odniesieniu do podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. upływa z końcem 2008 r., zatem w odniesieniu do rozliczenia za grudzień 2002 r. decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem tego terminu. Po stwierdzeniu, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług z poszczególne miesiące od stycznia do czerwca oraz za listopad i grudzień nie doszło do przedawniania, niezbędne jest odniesienia się do zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż punktem wyjścia do dalszych rozważań może być, wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Strona skarżąca zarzuciła naruszeniem art. 120 – art. 122 art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. polegające na przyjęciu, że organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły i wyczerpująco rozpoznały cały materiał odwodowy, w sytuacji, gdy w toku postępowania bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wobec tak sformułowanych zarzutów należy wyjaśnić, że w myśl art. 122 i art. 187 O.p. na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ podatkowy winien, zatem określić, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i z urzędu dowody te przeprowadzić oraz rozpatrzyć całość materiału dowodowego. W ramach prowadzonego postępowania organy podatkowe przeprowadzają dowody w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego umożliwiającego załatwienie sprawy, wynika to z art. 180 i art. 188 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów nakazuje jako dowód dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Drugi nakazuje organowi podatkowemu uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że doszło do naruszenia przepisów podatkowego prawa procesowego. Organy obu instancji z należytą starannością przeprowadziły postępowanie dowodowe, swoje rozważania oparły nie tylko na dokumentach związanych z działalnością gospodarczą strony skarżącej, ale także na danych wynikających z protokołów kontroli przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej (podmiotów powiązanych), zeznaniach świadków złożonych w toku postępowania lub złożonych w innych postępowaniach, a wprowadzonych do materiału dowodnego, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Odmowa przeprowadzenia dowodów, które, w ocenie strony skarżącej, mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, zdaniem Sądu, nie narusza, art. 180 i 188 O.p. Ostatni z przywołanych przepisów stanowi, że organ podatkowy żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodów, winien uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów i uzasadnił przyczyny odmowy ich przeprowadzenia w postanowieniu z dnia [...] r. W ocenie Sądu, zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność badania przepływu środków finansowych w spółce "A". Przepływ środków finansowych analizowano bowiem na podstawie wydruków z kont bankowych, a zatem na podstawie dokumentów źródłowych. Nie budzi również zastrzeżeń odmowa przeprowadzania dowodu z zeznań świadków na okoliczność dokonanych remontów maszyn i urządzeń oraz przydatności technologicznej tych maszyn. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że maszyny i urządzenia nie były wykorzystywane przez skarżącą Spółkę, jako firmę handlową, a w związku z ich nabyciem nie były przemieszczane do nabywcy. Ceny rynkowe dokonywanych między podmiotami transakcji, które także, na wniosek skarżącej mały być, przedmiotem dowody z zeznań spadków, nie były w rozpoznawanej sprawie ustalone, a organy podatkowe stosowanych przez podmioty cen nie kwestionowały. Niecelowym było zatem prowadzenie dowodów na te okoliczność, co zasadnie stwierdził organ odwoławczy. Także kwestie związane ze strategią biznesową spółki "A" oraz autonomicznością podejmowania decyzji przez kontrahentów tej Spółki nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie dotyczyło prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, obejmowało zatem transakcje już dokonane i ujęte w ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych. Nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów nie wpłynęło zatem na kompletność materiału dowodnego. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe zgromadziły niezbędny materiał dowodowy, który poddały wszechstronnej ocenie, zmierzającej do ustalenia, czy wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT usługi zostały faktyczne wykonane między podmiotami wskazanym w tych fakturach, a także, czy czynności udokumentowane tymi fakturami i poniesione z tego tytułu wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 191 O.p. na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w ww. przepisie obliguje organ do rozpoznania nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Organ może poszczególnym dowodom odmówić wiarygodności, ale dopiero po ich wszechstronnym rozpoznaniu i wyjaśnieniu przyczyn takiej oceny. W rozpoznawanej sprawie zarówno zeznania świadków, jak i z analiza dowodów zebranych w toku kontroli przeprowadzone w skarżącej Spółce, jak i kontroli przeprowadzonych w podmiotach powiązanych ("B", Sp. z o.o. "E", sp. z o.o. "D" sp. z o.o. "C") w sposób jednoznaczny wskazują, że spółka "A", której jedynym udziałowcem i jednocześnie prezesem zarządu był D. D., poza sprzedażą na eksport, dokonywała transakcji kupna i sprzedaży tylko z "B" D. D., sp. z o.o "D", sp. z o.o. C sp. z o.o. E. Spośród wymienionych firm jedynie "B" D. D. prowadziła działalność w zakresie produkcji, pozostałe firmy prowadziły wyłącznie działalność handlową. Ustalenia dokonane w zakresie transakcji między skarżącą spółką a "B" dotyczących obrotu maszynami i urządzeniami, opakowaniami (folia), a także wyrobami cukierniczymi w sposób jednoznaczny wskazują, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie zostały faktyczne wykonane, wystawiono jedynie faktury VAT dokumentujące te czynności. Zasadnie zatem odmówiono Spółce prawa obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony wynikających z tych faktur, powołując art. 19 ust. 1 –3a ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Powołany przepis zobowiązuje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, jeśli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Przedmiotem ustalenia przez sąd powszechny mogą być zatem prawa lub stosunki prawne, a nie ustalenia faktyczne. Powołany przepis odnosi się do oceny charakteru stosunku prawnego, a nie do ustalenia, czy czynność została przez strony wykonana. Należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie organ po przeprowadzeniu postępowania ustalił, że skarżąca Spółka nie nabyła od "B" towarów (maszyny, urządzania, folia, wyroby cukiernicze) ustalanych w zakwestionowanych fakturach. W wyniku dokonanych ustaleń faktycznych organy podatkowe zasadnie, powołując art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zakwestionowały prawo Spółki do obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek, wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie przez Spółkę usług marketingowych (rynki zbytu na terenie Czech, Słowacji i Węgier), zakup energii elektrycznej dla "A" w L. oraz nabycie wyrobu cukierniczego o nazwie [...] , gdyż udokumentowane tymi fakturami wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 updp). W uzasadnieniu skargi strona kwestionuje tylko ustalenia dokonane w zakresu usług marketingowych, podnosząc, że w 2002 r. i latach poprzednich eksportowała wyroby cukiernicze do Czech i na Słowację. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updp, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcie przychodów z wyjątkiem wymienionych w art.16 ust. 1 tej ustawy. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że podmiot dokonujący sprzedaży (tj. "B") rynków zbytu na terenie Czech, Słowacji i Węgier takich rynków zbytu nie posiadał, gdyż nie eksportował wyrobów cukierniczych do tych krajów w latach 2000-2002. Jednocześnie skarżąca Spółka, przed wystawieniem przez "B" faktury VAT dokumentującej nabycie ww. rynków zbytu, eksportowała wyroby cukiernicze zarówno do Czech jak i na Słowację, zaś eksportu wyrobów na Węgry po nabyciu rynków zbytu na tym terenie nie stwierdzono. Należy także wskazać, że organy podatkowe rozliczając podatek od towarów i usług dokonały stosownych korekt także po stronie podatku należnego, a nie tylko po stronie podatku naliczonego. Korekt w zakresie podatku należnego strona skarżąca nie kwestionowała. W uzasadnieniu skargi strona nie wskazała, na czym polegało naruszenie art. 120 i 121 O.p., wobec powyższego Sąd stwierdza jedynie, iż nie dostrzegł naruszenie przez organy podatkowe zasad legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powoływane w skardze naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, art. 15 ust. 1 updp oraz § 50 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 .03.2002 r. jest w istocie kwestionowaniem ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i jako takie nie zasługuje na uwzględnienie za przyczyn już omówionych w uzasadnieniu wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.