I SA/Wr 586/02

Sygnatura akt I SA/Wr 586/02 POSTANOWIENIE Dnia 22 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi W. B., I. B. i A. H., działających pod firmą "A" s.c. na wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych za 2000 r. i 2001 r. postanawia odrzucić skargę. Sygnatura akt I SA/Wr 586/02 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest wymieniony wcześniej wynik kontroli, w którym Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. badając - w prowadzonej przez W. B., I. B. i A. H. firmie "A" s.c. -rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość rozliczeń należności budżetowych za 2000 r. i 2001 r., stwierdził "nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji środków trwałych" oraz "nieprawidłowości dot. sporządzania i wyceny składników majątkowych objętych spisem z natury". W kwestii pierwszej Inspektor Kontroli Skarbowej wywiódł, że w 2001 r. kontrolowani przedsiębiorcy prowadzili działalność gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży maszyn, a od kwietnia zajmowali się również sprzedażą usług obejmujących wynajem tych maszyn. Do świadczenia tychże usług wykorzystywano maszyny nabyte jako towary handlowe, które wykazywano w sporządzanych na koniec badanego roku podatkowego remanentach. Nie prowadzono przy tym wykazu środków trwałych, do czego - zdaniem Inspektora - obligowały postanowienia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), którym podlegali przedsiębiorcy. Według Inspektora, maszyny wykorzystywane do realizacji usług powinny być ujęte w wykazie środków trwałych w miesiącu, w którym przekazano je do użytkowania. Co zaś się tyczy kwestii drugiej, to Inspektor ustalił, że kontrolowani przedsiębiorcy - sporządzając, stosownie do postanowień art. 20 wspomnianej wcześniej ustawy, spis z natury towarów handlowych - nieprawidłowo zakwalifikowali do towarów handlowych zakupiony sprzęt, który wykorzystywali do świadczenia usług najmu tegoż sprzętu. W rezultacie stwierdzono "zawyżenie wartości remanentu sporządzonego na dzień [...]." W punkcie III wyniku kontroli (wnioski i wskazania dotyczące usunięcia nieprawidłowości) Inspektor napisał, iż należy przestrzegać przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 270 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W punkcie IV wyniku kontroli zawarto pouczenie o skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, po uprzednim złożeniu wniosku o usunięcie naruszenia prawa. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego W. B., I. B. oraz A. H. wnieśli o uchylenie wspomnianego wyniku kontroli (nazwanego przez skarżących "decyzją"), jako niezgodnego z prawem. Skarżący stwierdzili, że ich podstawową działalnością gospodarczą jest handel maszynami budowlanymi i ciężkim sprzętem, w związku z czym zakupione artykuły handlowe ewidencjonowali na bieżąco w rejestrach zakupu towarów handlowych. Nie zgodzili się ze stanowiskiem Inspektora, że zakupiony towar wynajmowany podmiotom gospodarczym powinien być zakwalifikowany do środków trwałych, wskutek czego należało zmniejszyć spis z natury towarów handlowych. Zdaniem skarżących, to właściciele firmy decydują co jest środkiem trwałym, co zaś towarem handlowym. Podnieśli przy tym, że zakupiony sprzęt wydzierżawiali sporadycznie, ponieważ sprzęt ten stanowił dla skarżących towar handlowy i był sprzedawany natychmiast po znalezieniu nabywcy. Podkreślili również, że nie nabywali sprzętu z zamiarem jego wydzierżawiania, lecz traktowali go jako artykuł handlowy. W odpowiedzi na skargę Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując ustalenia ujęte w wyniku kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, gdyż kwestionowany akt nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Oceniając objęty skargą wynik kontroli, Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w uchwale siedmiu sędziów z 4 grudnia 2000 r. (FPS 13/00, ONSA 2001, Nr 2, poz. 58), według którego "wynik kontroli, który - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego". Należy podkreślić, że wydanie wyniku kontroli w rozumieniu art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej inspektor kontroli skarbowej stanowi czynność z zakresu administracji publicznej, o czym obszernie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r. (FPS 18/98, ONSA 1999, Nr 2, poz. 43). Uznanie jednak dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na tę odmianę czynności musi łączyć się z ustaleniem, że dotyczy ona (zgodnie z obowiązującym w dacie wniesienia skargi przepisem art. 16 ust. 1 pkt 4 infine ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) "przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa". W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. kontrolą sądów administracyjnych objęte są akty lub czynności z zakresu administracji publicznej "dotyczące uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa". Z ustawowych sformułowań wynika, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na wynik kontroli jest uzależnione od spełnienia przesłanki w postaci stwierdzenia w nim lub uznania - w związku z wytknięciem określonej kategorii nieprawidłowości - obowiązku odnoszącego się do konkretnego podmiotu i wynikającego z "przepisów prawa". Analiza zaskarżonego wyniku kontroli nie upoważnia do konkluzji, że nakłada on na stronę skarżącą jakiekolwiek obowiązki w zakresie badanych stosunków podatkowo-prawnych, gdyż w akcie tym Inspektor Kontroli Skarbowej ograniczył się jedynie do stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie prowadzenia wykazu środków trwałych oraz spisu z natury towarów handlowych, wskazując ogólnie na przestrzeganie regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jeżeli zatem oceniany wynik kontroli wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania lub stwierdzenia uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, przeto nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Badany wynik kontroli zawiera ustalenia, które same w sobie nie tworzą nowej sytuacji prawnej i nie kształtują wprost sfery praw i obowiązków podmiotu kontrolowanego. Adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym ustalenia zawarte w tym akcie mogłyby zostać wykorzystane. Wydane w następstwie przeprowadzenia takiego postępowania rozstrzygnięcie (decyzja podatkowa) jest oczywiście objęte kontrolą sądu administracyjnego. Drogę do jej uruchomienia otwiera wyczerpanie administracyjnego toku instancji, co oznacza, że - zagwarantowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP - prawo jednostki do sądu nie dozna ograniczeń. Skoro kwestionowany przez skarżących akt nie może być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, przeto - stosownie do dyspozycji art. 58 § 1 w związku z § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) -należało orzec, jak w sentencji postanowienia.