I SA/Wr 586/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędziowie Asesor WSA Marta Semiczek NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2005 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r. oddala skargę. W dniach od [...] do [...] Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził kontrolę u J. B., prowadzącego Przedsiębiorstwo A w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 1998 r. W toku kontroli stwierdzono, iż podatnik w kontrolowanym okresie świadczył usługi doradztwa w zakresie stosowania przepisów prawa gospodarczego, sprawowania zarządu, usług marketingowych, reprezentowania przed urzędami, usługi najmu samochodów i w niewielkim zakresie usługi transportowe na rzecz podmiotów gospodarczych. Do sprzedaży towarów i usług kontrolowany stosował podstawową stawkę 22%. W ciągu całego 1998 r. kontrolowany nie zatrudniał pracowników, nie zawierał żadnych umów podwykonawczych, ani też nie zlecał innym osobom czy firmom wykonywania usług na rzecz firmy A. Również żaden z członków jego rodziny nie uczestniczył w prowadzeniu tej działalności gospodarczej. Ustalono ponadto, iż głównym przedmiotem wykazanego przez kontrolowanego obrotu ze sprzedaży była sprzedaż usług doradztwa w zakresie stosowania przepisów prawa gospodarczego. Podmioty, którym kontrolowany wystawił faktury VAT dokumentujące sprzedaż tych usług, pochodziły wyłącznie z poza terenu miejsca zamieszkania i siedziby prowadzonej działalności gospodarczej kontrolowanego. W wyniku kontroli stwierdzono, że podatnik sprzedawał wspomniane usługi następującym podmiotom: - B (Z., ul. P. [...], NIP [...]), na rzecz którego podatnik wystawił trzy faktury, określające zapłatę gotówką: 1) faktura Nr [...] z dnia [...] (wartość netto [...], podatek VAT [...]); 2) faktura Nr [...] z dnia [...] (wartość netto [...], podatek VAT [...]); 3) faktura Nr [...] z dnia [...] (wartość netto [...], podatek VAT [...]), dotycząca sprzedaży wymienionych wcześniej usług za listopad i grudzień 1998 r. Kontrolującym przedłożono – zawartą we W. w dniu [...]między kontrolowanym a firmą B – umowę, której przedmiotem było "doradztwo w zakresie zastosowania przepisów prawa w obrocie gospodarczym". Badanie umowy wykazało, iż w żaden sposób nie określa ona sposobu realizacji usługi, szczegółowego zakresu zadań, harmonogramu prac, częstotliwości kontaktów kontrahentów, ceny usługi czy też terminu płatności. Stanowi ona jedynie, że "Odbiorca dokona oceny efektów wykonanej usługi, która będzie podstawą do dalszych szczegółowych rozliczeń", zaś "Wykonawca ponosząc pełne ryzyko oraz zapewniając skuteczność wykonanej usługi zastrzega sobie prawo do elastycznego czasu weryfikacji efektów przez Odbiorcę z uwzględnieniem specyfiki podjętych działań". Kontrolujący uznali, iż umowa ta nie zawiera żadnych istotnych ustaleń, które przed wykonaniem usługi określałyby szczegółowo zakres obowiązków, czynności jakie wykonawca ma podjąć w jej ramach oraz za jakie wynagrodzenie. Przywołane wcześniej postanowienie umowy w zakresie wynagrodzenia za usługę odnosi się do dalszych szczegółowych rozliczeń. Tymczasem w umowie nie zawarto żadnych wstępnych ustaleń w tym zakresie. Postanowienia umowy dotyczą głównie zabezpieczenia usługi przed ingerencją osób trzecich ("usługa ma charakter oryginalny i niepowtarzalny"). Według umowy, "jako przejaw indywidualnej działalności twórczej wykonawcy podlega ochronie zgodnie z treścią ustawy o prawie autorskim (...) celem zabezpieczenia skuteczności, efektywności oraz nienaruszalności usługi, Odbiorca zobowiązuje się zachować w tajemnicy jej zawartość merytoryczną (...) Wykonawca zobowiązuje się do zachowania w tajemnicy działań podejmowanych na rzecz odbiorcy (...)". W toku postępowania stwierdzono, że umowa nie określa żadnych istotnych zagadnień dotyczących zlecanej usługi, a treść niektórych jej punktów jest wręcz nielogiczna. Z umowy wręcz wynika, że kontrolowany, jako wykonawca usługi (wszystkie umowy niezależnie od kontrahenta są tej samej treści), nie zapewnia sobie minimalnej kwoty wynagrodzenia, a nawet sam zastrzega możliwość swobodnego ustalenia zarówno wartości, jak i czasu jego wypłacenia przez odbiorcę usługi. W związku z tak skonstruowaną umową, z której nie wynika na czym w rzeczywistości polegały transakcje pomiędzy wymienionymi podmiotami, kontrolujący podjęli w dniu [...] próbę wyjaśnienia wszystkich okoliczności wykonywania usługi, przez przesłuchanie na tę okoliczność strony. Jednakże kontrolowany skorzystał z przysługującego mu uprawnienia i odmówił złożenia wyjaśnień. W dniu [...] przeprowadzono kontrolę sprawdzającą w zakresie transakcji przeprowadzonych między kontrolowanym a przedsiębiorstwem B, w trakcie której właściciel firmy B K.G. złożył do protokołu wyjaśnienia. Stwierdził on, że jego współpraca z J. B. rozpoczęła się w kwietnia 1998 r. od doradztwa w zakresie przepisów prawa podatkowego w związku z kontrolą prowadzoną w jego firmie. J. B. przyjeżdżał do K.G. osobiście, czasami dwa razy w tygodniu, konsultował umowy z kontrahentami (np. z Instytutem Górnictwa w W., Kopalnią C). Pełnił on rolę radcy prawnego. K. G. nie sprawdzał kwalifikacji formalnych J. B., weryfikował je natomiast, jak twierdzi, w praktyce. K. G. stwierdził również, że kwotę wynagrodzenia ustalono ryczałtowo po zakończeniu miesiąca ryczałtowo. Zeznający zauważył, iż w okresie współpracy obroty w jego firmie utrzymywały się na podobnym wysokim poziomie, a działalność J. B. nie miała wpływu na obroty firmy. - D s.c. Przedsiębiorstwo E, A. Ł. (K., ul. N. [...], NIP [...]). W dniu [...] w K. kontrolowany zawarł z tym podmiotem umowę, która obejmowała usługi doradztwa w zakresie zastosowania przepisów prawa w obrocie gospodarczym. W toku kontroli ustalono, że w dniu [...] J.B. wystawił fakturę Nr [...] dotyczącą sprzedaży tych usług za okres styczeń-grudzień 1998 r. o w wartości netto [...], podatek VAT [...]. Jako sposób zapłaty strony określiły: przelew/gotówka. Do kontroli nie okazano dowodu zapłaty. Umowa o wykonanie tej usługi została identycznie skonstruowana jak wcześniej opisana umowa z firmą B (z tym, że strony dodatkowo określiły, iż rozliczenia nastąpią na koniec 1998 r). W związku z odmową strony złożenia wyjaśnień, kontrolujący ponownie podjęli czynności mające na celu sprawdzenie zawartych transakcji w spółce D i przyjęcie wyjaśnień od jej wspólników. W dniu [...] otrzymano z Urzędu Kontroli w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. materiały z kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych przeprowadzonych pomiędzy spółką D, a A J.B. Z tych materiałów i dokumentów wynika, że wspomniana faktura została zaksięgowana w ewidencjach księgowych firmy D, a jako dowód zapłaty okazano odcinek czeku gotówkowego na kwotę [...] z datą [...] (wynikającą z datownika Banku Pekao S.A.). W trakcie dalszej kontroli ustalono, że Przedsiębiorstwo D świadczy usługi w zakresie robót instalacyjnych i robót budowlanych oraz prowadzi sprzedaż materiałów i urządzeń instalacyjnych (w obiekcie przy ul. N. [...] w K.) dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i podmiotów gospodarczych. Zajmuje się ponadto wykonawstwem projektów robót budowlano-instalacyjnych. W dniu [...] wspólnicy spółki, po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz o prawach i obowiązkach wynikających z art. 199 i 196 Ordynacji podatkowej, odmówili złożenia wyjaśnień do protokołu, mimo że wcześniej, tj. w dniach [...] i [...] złożyli pisemne wyjaśnienia co do okoliczności współpracy z firmą A J. B., odpowiadając na konkretne pytania skierowane do nich w formie pisemnej przez inspektora przeprowadzającego postępowanie. Wspólnicy nie okazali żadnych dowodów wykonania usługi przez J. B. Stwierdzili jednocześnie, że dowodem świadczącym o wykonaniu usługi są wystawione faktury i dokonane zapłaty za te faktury. Według ich wyjaśnień, umowy były realizowane w sposób ciągły, a J.B. udzielał spółce porad w formie ustnej bezpośrednio (zawsze na miejscu w K.), telefonicznie, a także za pośrednictwem faxu. Porady obejmowały tematykę związaną z zakresem regulacji administracyjnego prawa gospodarczego, prawa finansowego oraz prawa handlowego w związku z sytuacją prawną i faktyczną spółki. Nie podano jednak żadnych konkretnych przykładów. Odnośnie do sposobu oceny efektywności usługi, co wiązało się z wysokością wynagrodzenia za wykonaną usługę, wspólnicy wyjaśnili, że sprawdzali wpływ usług na jakość pozycji spółki na rynku, jej postrzeganie przez klientów i innych przedsiębiorców, efektywność załatwiania spraw spółki oraz na efekty finansowe poczynań Spółki, które polegały na zastosowaniu się do treści tych usług. W tym wypadku również nie podano ani konkretnych przykładów, ani żadnych szczegółów, które w jakikolwiek sposób mogłyby uprawdopodobnić ich wyjaśnienia. Według wyjaśnień wspólników s.c. D, płatność za wykonane usługi była realizowana czekiem gotówkowym. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1988 r. nr 41, poz. 324 z późn. zm.), rozliczenie transakcji w tej formie nie mogło być przeprowadzone, gdyż powołany przepis nakładał obowiązek wydatkowania środków pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca i jednorazowa wartość należności lub zobowiązania przekracza wartość [...] w przeliczeniu na złote według kursu kupna walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane są operacje finansowe. W przypadku zobowiązań wynikających z faktury wystawionej przez kontrolowanego taki obowiązek zaistniał. Faktura Nr [...] z dnia [...] na wartość brutto [...] przekracza wartość [...], która w przeliczeniu na złote według kursu ogłoszonego w tabeli NBP nr [...] z [...] wynosiła [...]. Powołany przepis nakłada również obowiązek gromadzenia środków związanych z działalnością na rachunku bankowym w związku z nią prowadzonym. Analiza historii rachunku bankowego przedłożona przez kontrolowanego wykazała, że kwota [...] rzekomo zapłacona kontrolowanemu, jak również kwota o zbliżonej wartości, nigdy nie znalazła się na rachunku prowadzonym przez podatnika. Okoliczności te oraz fakt, że odcinek czeku gotówkowego przedłożony przez wspólników s.c. D, jako dowód zapłaty kontrolowanemu, w żaden sposób nie dowodzi, że został wystawiony na J. B., pozwalały organowi nie dać wiary złożonym w tym zakresie wyjaśnieniom wspólników s.c. D. - Zakład Produkcyjny F Sp. z o.o. ([...] Z., ul. W. [...], NIP [...]) W dniu [...] podatnik zawarł z wymienionym podmiotem umowę obejmującą swym zakresem usługi doradztwa w zakresie obrotu gospodarczego, prawnego i zarządu. W dniu [...] w Z. J.B. wystawił fakturę dotyczącą sprzedaży tej usługi (Nr [...]) na wartość netto [...], podatek VAT [...]. Jako sposób zapłaty określono: gotówka/przelew. Treść faktury została określona jako doradztwo w zakresie obrotu gospodarczego. Umowa ta, z wyjątkiem jej przedmiotu, jest w swej treści identyczna z umową zawartą z firmą B, przy czym nie określa ona ani wynagrodzenia przysługującego wykonawcy usługi, ani okresu obowiązywania kontraktu. Wystawiona na podstawie tej umowy faktura również nie wskazuje jakiego okresu dotyczy. Kontrolowany wystawił także dla Zakładów F Sp. z o.o. fakturę VAT Nr [...] z dnia [...], w której wykazano wartość netto [...] oraz podatek VAT [...]. Przedmiotem faktury jest natomiast usługa "doradztwa w zakresie prawnym i zarządu". Jako sposób zapłaty określono gotówkę. W fakturze tej również nie wskazano w jakim okresie zostały wykonane usługi będące jej przedmiotem. W przypadku obu wystawionych faktur z ich treści nie wynika, jakiego okresu wykonywania usług dotyczą kontrakty, co może mieć znaczenie przy ich ocenie, jako że wystawiono je odstępie dwudniowym. Badanie historii rachunku bankowego podatnika wykazało, że kwoty wynikające z wystawionych faktur nigdy w żadnej formie nie znalazły się na tym koncie. Jeżeli kwoty należności wynikające z tych faktur przekraczają [...], to w takim przypadku istniał obowiązek przeprowadzenia tych transakcji za pośrednictwem banku. Z informacji uzyskanych w dniu [...] z Urzędu Skarbowego w Z. (właściwego dla Spółki ze względu na jej siedzibę) wynika, że Spółka ta ogłosiła upadłość. - G Sp. z o.o. Przedsiębiorstwo (z siedzibą przy ul. K. [...] we W.). Dla tego podmiotu strona skarżąca wystawiła faktury: - Nr [...] z dnia [...] (wartość netto [...], podatek VAT [...]), w której nie wskazano sposobu zapłaty i nie oznaczono jakiego okresu dotyczy; - Nr [...] z dnia [...] (wartość netto [...], podatek VAT [...]), w której nie podano sposobu zapłaty. Według jej treści dotyczy ona rozliczenia za usługę doradztwa w zakresie zastosowania przepisów prawa w obrocie gospodarczym za okres 10 miesięcy. Na wymienionych fakturach w miejscu podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury napisano "wg oświadczenia". W dokumentacji firmy A znajduje się upoważnienie Zarządu G z dnia [...], na mocy którego Zarząd, w imieniu którego podpisał się J. B., upoważnił J. B. do wystawiania faktur VAT bez podpisu osoby upoważnionej do ich otrzymania. Między wymienionym podmiotem a kontrolowanym podatnikiem występują zdaniem organu pierwszej instancji okoliczności świadczące o ich powiązaniu. Siedziba obu firm znajduje się pod tym samym adresem, który według oświadczenia kontrolowanego jest równocześnie jego miejscem zamieszkania, a ponadto J.B. jest zarówno właścicielem firmy A i jedyną osobą, która uczestniczy w działalności gospodarczej pod tą nazwą, oraz prezesem Zarządu Spółki G. Mimo że firma A i Spółka G są odrębnymi podmiotami gospodarczymi, to nie ulega jednak wątpliwości, że w sensie fizycznym trudno odróżnić kiedy J.B. uczestniczy w działalności Spółki G jako prezes firmy, kiedy zaś jako A, tym bardziej, że treścią usługi wynikającą z wystawionych faktur (umowy organom nie okazano) jest świadczenie doradztwa w zakresie stosowania przepisów prawa w obrocie gospodarczym. Wydaje się, iż skarżący, jako członek zarządu Sp. z o.o. G jest zobowiązany do działania w imieniu Spółki, zatem poniesienie przez Spółkę dodatkowych wydatków w niebagatelnej wysokości jest z ekonomicznego punktu widzenia nieuzasadnione. Badanie historii rachunku bankowego podatnika wykazało, że kwoty wynikające z wystawionej faktury nigdy w żadnej formie nie znalazły się na tym koncie. Ponieważ kwota należności wynikająca z tych faktur przekracza [...], przeto istniał w tym przypadku obowiązek przeprowadzenia tych transakcji za pośrednictwem banku, jednakże na koncie kontrolowanego nie ma takiego wpływu dokonanego przelewem, brak jest również wpływu powyższych kwot i zbliżonych do nich, wpłaconych w formie gotówki. - Budownictwo Ogólne H (z siedzibą w Z. przy ul. W. [...]). W dniu [...] J.B. wystawił dla tego podmiotu fakturę Nr [...] dotyczącą sprzedaży usługi doradztwa marketingu na wartość netto [...] i podatek VAT [...]. Jako sposób zapłaty strony określiły: przelew/gotówka. Do kontroli nie okazano umowy związanej z wykonaniem tej usługi, wystawiona faktura nie precyzuje zaś w jakim okresie wykonano usługę. Przedłożona do kontroli faktura – jako jedyny dowód mający udokumentować wykonanie usługi – nie zawiera żadnych danych identyfikujących usługę, żadnej specyfikacji wykonanych prac, zakresu oraz podjętych działań i ewentualnych efektów, które powstały w wyniku podejmowanych przez kontrolowanego działań. Słownik języka polskiego (PWN, Warszawa 1996) określa marketing, jako działalność polegającą na kształtowaniu stosunków między producentem a odbiorcą towarów, dotyczącą w szczególności ustalania wielkości produkcji, określania cen, metod dystrybucji, usług gwarancyjnych, reklamy i promocji sprzedaży. Wykorzystując przytoczoną definicją stwierdzono, iż chociaż działania marketingowe mogą mieć różną formę (badania rynku, tworzenie i utrzymywanie popytu, kształtowanie polityki rynkowej itd.), a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak muszą mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itd. Sam fakt wystawienia faktury na wysoką wartość nie jest dowodem na rzeczywiste wykonanie usługi, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia. Z analizy przedłożonej przez stronę dokumentacji nie wynika nic, co by w minimalny sposób uprawdopodobniło wykonanie szeroko pojmowanej usługi marketingowej. Brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt jakiegoś działania w tym zakresie. Sam kontrolowany, odmawiając złożenia wyjaśnień do protokołu, nie określił zakresu i przedmiotu usługi i przez to nie wskazał również żadnych okoliczności uprawdopodobniających wykonanie usługi ujętej w fakturze. Badanie rachunku bankowego podatnika wykazało, że należność wynikająca z wystawionej faktury w żadnej formie nie wpłynęła na to konto, mimo że wartość tej transakcji przekraczała [...], a więc istniał obowiązek przeprowadzenia tej operacji finansowej za pośrednictwem banku. Podsumowując ustalenia dotyczące wystawionych przez kontrolowanego podatnika faktur mających dokumentować wykonanie przez niego usług doradztwa, organy stwierdziły, że ich zdaniem w żadnym przypadku podatnik ani jego kontrahenci – oprócz wystawionych faktur oraz w niektórych przypadkach zawartych umów – nie wskazali na istnienie jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania tych usług, jak też nie przedstawili żadnych prawdopodobnych okoliczności mogących uwiarygodnić wykonanie usług z opisanych w fakturach. Biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w trakcie postępowania, organy podatkowe sformułowały przesłanki pozwalające twierdzić, że wymienione wcześniej faktury, dotyczące usług doradztwa, dokumentują umowy dotknięte wadą pozorności w rozumieniu art. 83 § 1 kc. Zdaniem organu pierwszej instancji wskazują na to następujące okoliczności: - Kontrolowany, ani odbiorcy wystawionych faktur nie posiadają żadnych materialnych dowodów, że usługi ujęte w tych dokumentach zostały wykonane. - Brak jakichkolwiek dowodów na to, że należności wynikające z wystawionych faktur zostały zapłacone. - Przedmiotem usług według wystawionych faktur jest szeroko pojmowane doradztwo prawne, doradztwo w zakresie zarządzania oraz marketingu, gdy tymczasem kontrolowany nie ma ani specjalistycznego wykształcenia w tym zakresie, ani doświadczenia wynikającego z dotychczasowej działalności. Z dokumentacji księgowej za lata 1997-1998 wynika, że dotychczasowa działalność kontrowanego polegała na drobnym handlu papierem ściernym w systemie akwizycji, kontrolowany zaś działał grupie tych samych podmiotów (dostawców i odbiorców) i osiągał nikłe efekty ekonomiczne. - Przeprowadzone postępowanie kontrolne za rok 1997 oraz w niniejszej sprawie wykazało szereg nieprawidłowości jednoznacznie potwierdzających nieznajomość przepisów prawa przez kontrolowanego podatnika. Stwierdzono nieprawidłowości naruszające przepisy z zakresu szeroko rozumianej księgowości, z zakresu prawa podatkowego oraz przepisów ustawy o działalności gospodarczej. - Analiza ewidencji księgowej wykazała, że kontrolowany podmiot nie nabywał w 1998 r. żadnej literatury fachowej oraz prasy specjalistycznej obejmującej problematykę prawa, zarządzania oraz marketingu, oprócz trzech pozycji książkowych "Poczobut - Umowa leasingu...", "Weksel poradnik praktyczny", "Egzekucja administracyjna", które podatnik kupił w związku z prowadzonym przez Urząd Skarbowy W.-P.P. (a później przez organ odwoławczy) postępowaniem podatkowym, o czym świadczą akta podatkowe kontrolowanego znajdujące się w Urzędzie Skarbowym W.-P.P., a zwłaszcza treść wniosku dowodowego z dnia [...], złożonego przez J. B. do sprawy [...]. - Wszystkie podmioty mające korzystać z usług kontrolowanego podatnika mają swoje siedziby w znacznej odległości od miejsca zamieszkania i prowadzenia działalności przez skarżącego (K., Z.), co przy charakterze wspomnianych usług wywołuje uzasadnione wątpliwości co do zasadności i racjonalności zdecydowania się przez zleceniodawców na korzystanie z usług strony skarżącej, zwłaszcza, że wartość tych usług była wysoka, kontrolowany podmiot nie mógł zaś wykazać się specjalistycznym wykształceniem w tym zakresie. Zwykle od osoby świadczącej usługi doradztwa w sferze prawa oraz marketingu, zwłaszcza zaś w zakresie zarządzania, wymagana jest dyspozycyjność i szybka reakcja na pojawiające się problemy, gdy tymczasem J. B. – ze względu na wymienione okoliczności – nie mógł spełnić takich warunków. - Analiza rachunku bankowego kontrolowanego podmiotu wykazała, że nie odzwierciedla on jakichkolwiek transakcji dotyczących wymienionych wcześniej faktur, w tym również faktur, których wartość obligowała strony do przeprowadzenia rozliczenia za pośrednictwem banku. Przeciwny wniosek natomiast dotyczy niekwestionowanych transakcji sprzedaży i zakupu artykułów ściernych, które mimo niewielkiej wartości były przeprowadzane za pośrednictwem tego rachunku. - dotychczasowi kontrahenci skarżącego, mimo że współpracowali z nim przez dłuższy okres w zakresie handlu artykułami ściernymi (a więc powinni poznać jego wiedzę w zakresie prawa i marketingu) nigdy nie zawarli z nim żadnej transakcji na doradztwo prawne czy marketingowe. - Działanie kontrolowanego, polegające na wystawianiu faktur na usługi niematerialne na duże wartości bez konieczności płacenia wysokich zobowiązań podatkowych, możliwe było dzięki wysokim odpisom amortyzacyjnym księgowanym w poczet kosztów 1997 r. i 1998 r., oraz wysokiej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia wynikających z zakwestionowanych fikcyjnych transakcji leasingu kapitałowego komputerowego programu funkcjonowania i rozwoju działalności gospodarczej oraz innych środków trwałych od podmiotów kierowanych przez A. S. Od tego też momentu działalność w zakresie handlu artykułami ściernymi została drastycznie ograniczona na rzecz świadczenia usług doradztwa. - Z analizy dokumentacji księgowej prowadzonej przez kontrolowanego podatnika w latach 1997 i 1998 pod kątem przedmiotu i zakresu działalności wynika, że skarżący z drobnego sprzedawcy artykułów ściernych staje się w krótkim okresie czasu wysoko opłacanym specjalistą w zakresie doradztwa prawnego, marketingu oraz specjalistą w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem, niezależnie od branży jakim to przedsiębiorstwo się zajmuje. Tak gwałtowna zmiana profilu działalności i jej rozmiarów nie ma racjonalnego uzasadnienia i jest mało prawdopodobne aby taka mogła faktycznie wystąpić. - Kontrolowany podmiot unikał w postępowaniu przyczyniania się do wyjaśnienia wszystkich okoliczności dotyczących wystawionych faktur (nie składał wyjaśnień do protokołu przesłuchania, korzystając z uprawnień strony, a gdy przesłuchanie miało zostać przeprowadzone na jego wniosek, powoływał się na nieważność tego postępowania). W postępowaniu wyjaśniającym ustalono również, że skarżący wystawił i zaewidencjonował: a) fakturę Nr [...] z dnia [...], której przedmiotem jest usługa "najmu użyczenia" samochodu za okres wrzesień-październik 1998 r., na wartość netto [...], podatek VAT [...]; b) fakturę Nr [...] z dnia [...], której przedmiotem jest usługa "najmu użyczenia" samochodu za okres listopad-grudzień 1998 r., na wartość netto [...], podatek VAT [...]. Faktury te zostały wystawione dla B z siedzibą w Z. przy ul. P. [...], w których jako sposób zapłaty określono gotówkę. Odbiorca usługi K.G. w trakcie kontroli sprawdzającej przeprowadzonej w dniu [...] nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu wymienionej usługi, ani dowodów, które wskazywałyby, że kwoty zobowiązań wynikające z tych faktur zapłacił. Przedstawił wyłącznie umowę z dnia [...], której przedmiotem jest "odpłatne użyczenie" samochodu ciężarowego Mercedes 307 D na okres od [...] do [...], oraz wyjaśnił, że samochód użyczony od firmy A był w jego wyłącznym posiadaniu. Według okazanych dokumentów, skarżący posiadał w okresie wrzesień-grudzień 1998 r. tylko jeden samochód Mercedes 307 D, który mógł być przedmiotem wymienionych faktur. Jednakże w trakcie kontroli dokumentów firmy A za ten okres stwierdzono szereg faktur dotyczących używania samochodu, zaewidencjonowanych jako pozostałe wydatki, co świadczy, że zafakturowana usługa faktycznie nie została wykonana, gdyż samochód, który miał być użyczony firmie B i być w jej ciągłej dyspozycji, w rzeczywistości był używany przez skarżącego i parkowany na terenie W., czego dowodzą zaewidencjonowane przez stronę faktury dotyczące tegoż pojazdu, a dokumentujące zakupy oleju napędowego, części zamiennych, płynu hamulcowego oraz usług parkowania. Ustalono ponadto, że strona dla firmy B wystawiła w dniu [...] wystawiła fakturę sprzedaży Nr [...] na wartość netto [...] i podatek VAT [...], dotyczącą sprzedaży usługi doradztwa w zakresie zarządu za okres od czerwca do sierpnia 1998 r. Odbiorca usługi wynajmu K. G., w trakcie kontroli sprawdzającej przeprowadzonej w dniu [...], nie przedstawił żadnych dowodów wykonania tej usługi oraz dowodów zapłaty za nią. Do protokołu sporządzonego na okoliczność tej kontroli wyjaśnił natomiast, że "Działania w zakresie zarządu Pan B. nie podjął." Z wystawionych przez kontrolowanego faktur na rzecz Przedsiębiorstwa B wynika, że w okresie kiedy skarżący miał wykonywać usługę doradztwa w zakresie zarządu, wykonywał on dla tego podmiotu (w ramach odrębnych umów) również usługi doradztwa w zakresie stosowania przepisów w obrocie gospodarczym (faktury Nr [...],[...] i [...]) oraz usługi reprezentowania przed organami administracji państwowej (faktura Nr [...]). Zdaniem organów skarbowych, zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że czynności będące przedmiotem faktur VAT Nr [...] z dnia [...], Nr [...] z dnia [...]oraz Nr [...] z dnia [...], nie zostały nigdy wykonane. Potwierdza to również fakt, że strona – oprócz wystawionych faktur – nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu przez nią tych usług, ani nawet nie próbowała uprawdopodobnić ich wykonania. Ustalono ponadto, że strona w dniu [...] pod poz. 154 podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz pod poz. 3/X ewidencji sprzedaży VAT, wykazała sprzedaż usług leasingu kapitałowego dziurkarki [...], potwierdzoną fakturą Nr [...] na wartość netto [...] i podatek VAT [...], wystawioną w dniu [...] dla K A. B. z siedzibą w E. przy B. Z. [...]. Jako formę płatności na fakturze wpisano "weksel". Do tej faktury strona przedłożyła umowę leasingu kapitałowego zawartą, jak wynika z jej treści, w dniu [...] Strony umowy zabezpieczyły swoje roszczenia z tytułu zawarcia kontraktu w ten sposób, że A. B. tytułem zapłaty wystawił weksel płatniczy, a J. B. tytułem zapewnienia jakości udzielonego leasingu wystawił weksel kaucyjny, który mógł być wypełniony do kwoty ustalonej odrębnym porozumieniem. Postanowienia umowy dotyczące najistotniejszych kwestii, tj. wartości i ceny leasingu zawierają się w jednym punkcie, który sformułowano bardzo ogólnikowo i nieprecyzyjnie. Z treści § 3 umowy wynika, że wartość przedmiotu leasingu wynosi. [...] i kapitalizacja odsetek za okres karencji, tj. 5 lat przy rocznej stopie kredytu refinansowego, tj. 26%, w kwocie [...]. Analizy cytowanych postanowień umowy nie pozwala stwierdzić na co udzielono karencji i ewentualnie jakiej kwoty to dotyczy oraz za jakie okresy dokonywana jest kapitalizacja odsetek. W toku dalszej analizy ustalono ponadto, iż podana w tym punkcie umowy wartość przedmiotu leasingu wraz z skapitalizowanymi za lat pięć odsetkami w żaden sposób nie daje kwoty [...]. Podana wartość nie odpowiada kwocie wyliczonej według podanych w umowie danych, przy zastosowaniu jakiejkolwiek z metod kapitalizacji odsetek, tj. miesięcznej, kwartalnej, rocznej, ani po okresie 5 lat. Zdaniem organu pierwszej instancji, w praktyce gospodarczej niedopuszczalne byłoby zawieranie tego typu transakcji na podstawie tak sformułowanych postanowień. Jak zauważył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w praktyce treść umowy leasingu szczegółowo określa, oprócz oznaczenia stron umowy, następujące elementy: - rzecz stanowiącą przedmiot leasingu, jej charakterystykę użytkową, wartość oraz warunki i terminy dostawy rzeczy leasingobiorcy; - odpowiedzialność leasingodawcy względem leasingobiorcy, np. za wydanie mu rzeczy po upływie terminu, z wadami fizycznymi lub prawnymi; - warunki ewentualnego wypowiedzenia umowy; - zasady użytkowania przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, np. w celu zapewnienia zachowania przez leasingobiorcę technicznego stanu rzeczy z uwzględnieniem normalnego zużycia, oraz zasady postępowania w razie utraty rzeczy przez leasingobiorcę; - szczegółowy terminarz opłat leasingowych - umowa powinna np. precyzyjnie określać sankcje dla leasingobiorcy za niedotrzymanie terminów zapłaty (np. odsetki, odszkodowanie, skumulowana zapłata i wreszcie wypowiedzenie umowy z równoczesnym zwrotem rzeczy); - warunki zakończenia umowy, w tym warunki ewentualnego nabycia rzeczy przez leasingobiorcę. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, badana umowa bądź nie zawiera tych postanowień, bądź reguluje je bardzo ogólnikowo, bez należytej dbałości o zabezpieczenie praw którejkolwiek ze stron umowy, co przy zawieraniu tego typu transakcji w praktyce nie występuje, zwłaszcza przy umowach dotyczących tak dużej wartości. W wyniku analizy przedłożonej ewidencji i dokumentacji stwierdzono, że cała transakcja leasingu kapitałowego dziurkarki "[...]została przeprowadzona w czasie dwóch dni między dwoma podmiotami. W dniu [...]skarżący zakupił od K A. B. dziurkarkę "[...] według faktury Nr [...] na wartość netto [...] i podatek VAT [...]. Sposobu zapłaty za fakturę nie określono. W dniu następnym, tj. [...] skarżący oddał tę dziurkarkę temu samemu podmiotowi w leasing, wystawiając wcześniej opisaną fakturę ze zwielokrotnioną wartością transakcji. Wraz z pismem nr [...] z dnia [...] z Urzędu Kontroli Skarbowej w E. otrzymano materiały z kontroli skarbowej przeprowadzonej w "K A. B. Z uzyskanych materiałów wynika, że do umowy leasingu załączona była "oferta leasingu kapitałowego", w której treści skarżący zawarł "korzyści" jakie płyną z zawarcia tej umowy, a mianowicie: - leasing jest skredytowany z kaucją na okres trwania umowy, - leasing zapewni zwielokrotnienie majątku leasingobiorcy poprzez skapitalizowanie odsetek liczonych od wartości przedmiotu leasingu za cały okres karencji, - u leasingobiorcy cała wartość transakcji jest ewidencjonowana w środkach trwałych i podlega amortyzacji (obniża podstawę opodatkowania) stosownie do przepisów o amortyzacji, - leasing ma formę leasingu zwrotnego, gdyż jego przedmiot przejmowany jest od leasingobiorcy celem udzielenia leasingu. Przejęcie przedmiotu leasingu następuje poprzez wykup przez leasingodawcę, - leasing jest w pełni opłacony, gdyż leasingodawca przyjmuje zapłatę w formie weksla, - jako zabezpieczenie leasingu leasingodawca wystawia na rzecz leasingobiorcy weksel kaucyjny, - wystawienie weksla kaucyjnego zapewnia leasingobiorcy kompletne rozliczenie leasingu i tym samym brak jest wzajemnych zadłużeń. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z "oferty" tej jednoznacznie wynikał faktyczny cel zawarcia przedmiotowej umowy i wystawienia faktury, który polegał na spowodowaniu obniżenia podstaw opodatkowania oraz zwielokrotnienie majątku leasingobiorcy bez konieczności wydatkowania jakichkolwiek środków finansowych. Z stwierdzeń zawartych w tej ofercie wynika, że nie miało nigdy dojść do zrealizowania weksla za leasing dziurkarki [...], a zabezpieczeniem, że strona w przyszłości nie zażąda zrealizowania tego weksla, było wystawienie przez niego weksla kaucyjnego, co – jak to stwierdza J.B. w ofercie – zapewnia leasingobiorcy kompletne rozliczenie. W praktyce gospodarczej występuję forma leasingu zwrotnego w przypadkach, gdy podmiot gospodarczy, kupując kosztowny składnik majątku, traci płynność finansową i w celu odzyskania środków obrotowych sprzedaje ten składnik podmiotowi zajmującemu się leasingiem, po czym od niego ten sam przedmiot leasinguje, zapewniając sobie w ten sposób przywrócenie płynności finansowej z jednoczesnym zachowaniem danego środka trwałego. Jednakże wartość tego środka nie zwielokrotnia się w nieuzasadniony sposób. W rozpoznawanym przypadku takie zjawisko nie występuje. Jak wynika z nadesłanych materiałów, sprzedana stronie przez przyszłego leasingobiorcę dziurkarka [...] nie była urządzeniem nowym. Nie ma również jakichkolwiek dowodów, że J.B. zapłacił za to urządzenie. Zebrane dowody potwierdzają jednoznacznie, że cała transakcja została upozorowana dla uzyskania konkretnych opisanych wcześniej korzyści, a faktury nr Nr [...] z dnia [...] oraz Nr [...] z dnia [...]dokumentują umowy dotknięte wadą pozorności w rozumieniu art. 83 § 1 kc. Na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, iż tryb wystawiania faktur VAT w okresie objętym kontrolą był uregulowany następującymi przepisami: - art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.); - rozdział 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, iż przepisy te rozpatrywane łącznie stanowią m. in., że podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani wystawiać faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży. Wynika stąd a contrario, iż w przypadku gdy sprzedaż nie została dokonana a jedynie upozorowana, to faktury wystawić nie wolno. Mimo że czynności pozorne zostały udokumentowane fakturami VAT, to – mając na uwadze uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. (FPS 2/02) – art. 33 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku – nie ma w tym przypadku zastosowania. W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził bowiem, że wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza dyspozycją normy art. 33 ust. 1 ustawy o VAT i nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku. Zdaniem organu pierwszej instancji, strona – wystawiając faktury VAT niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży i przekazując je innym osobom – postępowała wbrew art. 32 ustawy o podatku VAT i tym samym spowodowała negatywne konsekwencje dla wykonania zobowiązań podatkowych w obrocie gospodarczym rzekomymi usługami, tworząc możliwości odliczenia zawartego w tych fakturach naliczonego podatku VAT od podatku należnego przez adresatów tych faktur w kwocie co najmniej [...], na którą składa się wartość podatku należnego z tytułu sprzedaży wynikająca z faktur wystawionych dla podmiotów wymienionych w decyzji. Wystawienie faktury VAT w opisanej sytuacji faktycznej godzi zatem w prawidłowość ustalania i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa i jest czynem zabronionym według art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, a także – w zależności od zaistnienia faktu wprowadzenia w błąd adresata takiej faktury – według art. 271 Kodeksu karnego, przewidującego odpowiedzialność za wystawienie dokumentu, w którym wystawca poświadcza nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne. Zdaniem organów skarbowych, wystawienie faktury, w której poświadczono nieprawdę co do samej okoliczności dokonania sprzedaży, czyli według Ordynacji podatkowej faktury nierzetelnej, wystawionej bezpodstawnie, z naruszeniem art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego. Faktura taka jest bezskuteczna prawnie, jej zaś wystawienie kwalifikuje się jako czynność nie mogąca być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, do takich czynności nie stosuje się przepisów tej ustawy. W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuję mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że wykazana w deklaracji podatkowej za październik 1998 r. wartość podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT dokumentującej zakup dziurkarki [...], nie mogła stanowić dla podatnika podstawy do obniżania podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej deklaracji. Zasadą jest – zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT) – że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W takiej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał w dniu [...] decyzję (Nr [...]) w sprawie określenia za okres od września do grudnia 1998 r. kwot zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji. W odwołaniu od pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia strona wniosła o jej uchylenie i określenie kwot podatku naliczonego i należnego zgodnie z zeznaniami podatkowymi, zarzucając przy tym naruszenie: 1) art. 21 § 5, 122, 186 § 2, 187 § 1, 191, 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 póz. 926 zwanej dalej w skrócie "op") w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. (Dz. U. z 1999 Nr 54, poz. 572 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "uks") – polegające na przekroczeniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej granicy swobodnej oceny dowodów oraz rozstrzygnięciu sprawy w sposób sprzeczny domniemaniami prawnymi unormowanymi w tych przepisach; 2) art. 38 ust. 1 i 3 uks – polegające na niesamodzielnym prowadzeniu kontroli i powierzeniu dokonywania czynności kontrolnych osobom nieuprawnionym; 3) art. 19 uks – polegające na uniemożliwieniu kontrolowanemu uczestniczenia w czynnościach sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego oraz na nie powiadomieniu o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów z biegłych; 4) art. 20 uks, art. 180 § 1 op w związku z art. 31 uks – polegające na dokonywaniu czynności sprawdzających u podmiotów nie będących kontrahentami kontrolowanego oraz na włączeniu do materiału dowodowego dokumentów z kontroli skarbowej Nr [...], sporządzonych na okoliczność zbycia przez przedsiębiorcę nie będącego kontrahentem kontrolowanego programu komputerowego, który nie ma żadnego związku z przedmiotem kontroli, gdyż nie był wykorzystywany przez kontrolowanego w jego działalności gospodarczej; 5) art. 120 op w zw. z art. 31 uks – polegającym na zawarciu w treści protokołu rozstrzygnięcia o pozorności zawieranych przez kontrolowanego umów; 6) art. 83 § 1 kc – polegające na błędnej jego wykładni i niewłaściwym zastosowaniu. Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do weryfikacji kwestionowanego rozstrzygnięcia, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, ewentualnie o ich uchylenie, zarzucając: I. Naruszenie art. 121 § 1 op w zw. z art. 24 ust. 3 uks) polegające na: 1) informowaniu przez inspektorów kontroli skarbowej z różnych urzędów kontroli skarbowej kontrahentów skarżącego, że jest on osobą nieuczciwą, z którą "lepiej nie robić interesów"; 2) uznaniu za nieprawidłowe umów zawieranych przez skarżącego, co do których w postępowaniach kontrolnych u jego kontrahentów nie stwierdzono, jak potwierdzają wyniki kontroli, ich nieprawidłowości; 3) wydaniu zaskarżonej decyzji, która jest sprzeczna z inną decyzją Izby Skarbowej we W., wydaną w dniu [...], w zakresie w jakim orzeka ona o uchyleniu decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] (Nr [...]) w części dotyczącej rozliczenia września 1997 r. i umorzeniu postępowania w tym zakresie; 4) wszczynaniu odrębnych kontroli u kontrahentów skarżącego w celu obejścia przepisów regulujących przesłuchanie skarżącego w charakterze strony oraz zawiadamianie skarżącego o terminie przeprowadzania dowodów ze świadków i biegłych, a także innych przepisów normujących czynny udział skarżącego w postępowaniu; 5) rażącej dysproporcji pomiędzy zakresem i szczegółowością przedstawienia w zaskarżonej decyzji stanowiska organu pierwszej instancji (12 stron decyzji organu drugiej instancji na 19 stron decyzji organu pierwszej instancji), a zakresem i szczegółowością przedstawienia stanowiska skarżącego (pół strony decyzji organu drugiej instancji na 21 stron odwołania); 6) sporządzeniu decyzji w sposób polegający na mechanicznym przepisaniu fragmentów innej decyzji, które są oczywiście bezprzedmiotowe dla mniejszej sprawy; II. Naruszenie art. 233 § 1 i 2 op polegające na nie ustosunkowaniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do większości zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. III. Naruszenie art. 21 § 5, 186 § 2, 187 § 1, 191, 193 § 1 op polegające na rozstrzygnięciu sprawy w sposób sprzeczny z domniemaniami prawnymi unormowanymi w tych przepisach. IV. Naruszenie art. 122 i 187 op polegające na: 1) błędach w ustaleniach faktycznych, a w szczególności przyjęciu, że: a) kontrahenci skarżącego nie uiścili należnego mu wynagrodzenia; b) jednorazowe wartości zobowiązań kontrahentów skarżącego z tytułu zawartych umów o doradztwo przekraczały [...]; c) kontrolowany zawarł pozorne umowy; 2) przekroczeniu przez organ odwoławczy granicy swobodnej oceny dowodów, a w szczególności przyjęciu, że: a) analiza rachunku bankowego kontrolowanego wystarcza do ustalenia, czy kontrahenci kontrolowanego uiścili należne mu wynagrodzenie; b) o tym, czy jednorazowa wartość zobowiązania przekracza [...], rozstrzyga faktura VAT; c) o pozorności umów rozstrzygają sposób sporządzenia oraz ich treść; d) brak materialnych śladów wykonania usługi niematerialnej (udzielenia porady) rozstrzyga o pozorności umowy opiewającej na taką usługę; e) pozorna jest umowa zawarta pomiędzy spółką kapitałową a członkiem jej organu, jeśli spółka zobowiązuje się zapłacić wynagrodzenie a członek organu zobowiązuje się do dokonywania czynności, do których i tak byłby obowiązany z samego faktu powołania do organu; f) nie wystarcza posiadanie faktury czy umowy – dokumenty te (choć wymagane prawem) nie stanowią wystarczającej podstawy do stwierdzenia, czy dana usługa została rzeczywiście wykonana; g) udzielanie porad wymaga korzystania z narzędzi; h) skarżący nie korzystał z żadnych instrumentów umożliwiających wykonanie zleconych mu usług; i) wykorzystywany przez skarżącego program komputerowy był bezwartościowy; j) jest oczywiste, że usługi wykonywane przez skarżącego miały charakter fikcyjny, bo działalność A. S. wielokrotnie była przedmiotem zainteresowania organów podatkowych z uwagi na "charakter" prowadzonej działalności, brak dokonywania rozliczeń w podatku VAT; k) zawarta przez skarżącego umowa z K nie zawiera żadnych postanowień lub reguluje je bardzo ogólnikowo; l) urządzenie będące przedmiotem leasingu dla K przedstawiało praktycznie niewielką wartość; m) samochód, który został wynajęty dla B, w rzeczywistości był używany przez skarżącego; n) jeśli koszty eksploatacji przedmiotu najmu ponosi wynajmujący, to oznacza, że to on a nie najemca korzysta z przedmiotu najmu. 4) przerzuceniu przez organ kontroli na skarżącego ciężaru dowodowego; 5) poszukiwaniu przez organ kontroli zamiast prawdy – potwierdzenia swego stanowiska wyrobionego między innymi na podstawie wcześniej wydanych decyzji przez inne organy w innych sprawach podatkowych; : 6) braku otwartości organu kontroli na odmienne informacje wynikające ze składanych przez skarżącego wyjaśnień oraz argumentów zawartych w odwołaniu; 7) dawaniu przez organ kontroli wyrazu swego braku obiektywizmu w konkretnych działaniach i zaniechaniach, w tym przez: - arbitralne założenie, w myśl którego wszelkie czynności prawne dokonane przez A.S. są pozorne, bo stwierdzono to w odniesieniu do czynności prawnych dokonanych w jakiejś sprawie w przeszłości, - arbitralne założenie, w myśl którego skarżący, tylko z tego względu, że zawarł umowę z A.S., jest osobą nieuczciwą i dlatego na nim ciąży obowiązek wykazania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, a nie na organach podatkowych lub organach kontroli, - kompletne zignorowanie argumentów podawanych przez skarżącego w odwołaniu. V. Naruszenie art. 180 i 191 op oraz art. 19, 20, 31, 38 ust. 1 i 3 uks polegające na: 1) niesamodzielnym prowadzeniu kontroli przez organ pierwszej instancji i powierzeniu dokonywania przez organ czynności kontrolnych osobom nieuprawnionym; 2) na uniemożliwieniu kontrolowanemu uczestniczenia w czynnościach sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego oraz na nie powiadomieniu o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów z biegłych i świadków 3) niesamodzielnym prowadzeniu kontroli i włączeniu do materiału dowodowego sprawy opinii biegłego, protokołów, w tym z przesłuchania świadków lub stron, sporządzonych w innych postępowaniach kontrolnych, w których kontrolowany nie był stroną – na równi z protokołami sporządzonymi w mniejszej sprawie; VI. Naruszenie art. 120 op polegające na zawarciu w treści decyzji rozstrzygnięcia o pozorności zawieranych przez kontrolowanego umów. VII. Naruszenie art. 83 § 1 k.c. polegające na błędnej jego wykładni i niewłaściwym zastosowaniu. VIII. Naruszenie art. 3 ust. pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej poprzez przyjęcie, że przewiduje on sankcję bezskuteczności spełnienia świadczenia pieniężnego w sposób niezgodny z dyspozycją tego przepisu. IX. Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania kontrolnego poprzez wydanie i doręczenie kontrolowanemu w tym samym terminie dwóch decyzji podatkowych organu pierwszej instancji w zakresie dwóch różnych podatków. X. Naruszenie art. 200 § 1 op. XI. Naruszenie art. 227 § 1 op. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa ustosunkowała się do poszczególnych zarzutów strony skarżącej i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Należy przede wszystkim zauważyć, że ocena zaskarżonych decyzji według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanych indywidualnych aktów organów podatkowych z obrotu prawnego. Kwestionowane decyzje znajdują bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, ich zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych. Niewadliwe są w ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych co do tego, że wystawione przez skarżącego faktury, mające dokumentować wykonanie przez podatnika usług z zakresu szeroko pojmowanego doradztwa prawno-gospodarczego, nie odzwierciedlały faktycznego stanu rzeczy. Jak wynika z akt sprawy, ani skarżący, ani jego kontrahenci nie wskazali na istnienie jakichkolwiek dowodów – oprócz wystawionych faktur, a w kilku wypadkach także umów – wykonania wspomnianych usług. Trzeba przy tym podkreślić, że nie tylko nie wykazano zaistnienia zdarzeń objętych fakturami (a w kilku wypadkach także umowami), ale nawet nie uprawdopodobniono takich okoliczności. Nie można tymczasem przyjąć, by świadczenie tak rozległych usług jak doradztwo w zakresie stosowania przepisów prawa gospodarczego, sprawowanie zarządu, świadczenie usług marketingowych, reprezentowania przed urzędami nie znalazło jakiegokolwiek odzwierciedlenia dokumentacyjnego w postaci np. opinii czy też ekspertyzy prawniczej, udokumentowania czynności zarządu, zestawienie problemów prawnych czy też marketingowych, które zostały rozwiązane dzięki usługom świadczonym przez skarżącego za niemałe przecież kwoty i to jeszcze znacznej liczbie podmiotów. Podkreślić bowiem należy – co potwierdza także judykatura – że świadczenie usług niematerialnych nie zwalnia podatnika od ich dokumentacji, utrwalania w różnych możliwych postaciach. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia pozwalają podzielić wyprowadzony z tych ustaleń wniosek, że nierealne czy też wielce nieprawdopodobne było świadczenie przez stronę skarżącą tak szerokiego wachlarza usług, wymagających niemałej wiedzy prawniczej, ekonomicznej, zasad marketingu i zarządzania, w sytuacji gdy skarżący nie legitymował się stosownym wykształceniem, a przy tym nie zatrudniał w swej firmie pracowników o takich kwalifikacjach, nie zawierał z innymi podmiotami umów podwykonawczych, nie zlecał innym przedsiębiorcom wykonywania usług na rzecz firmy A, nikt zaś z członków rodziny podatnika nie uczestniczył w prowadzeniu tak rozległej doradczej działalności gospodarczej. Oceniając sporne umowy i faktury nie sposób zgodzić się z zawartą zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, sugestią strony skarżącej jakoby świadczenie tzw. usług niematerialnych, polegających na doradztwie w zakresie stosowania przepisów prawa gospodarczego, sprawowaniu zarządu czy też działaniach marketingowych, nie mogło znaleźć odzwierciedlenia w materialnej postaci. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby bowiem w istocie zwolnienie kontrahentów z obowiązku dokumentowania, utrwalania wszelkich usług, których nie da się wykazać np. przez przeniesienie własności rzeczy i jej wydanie lub wykonanie i wydanie dzieła upostaciowionego w materii. Nietrudno zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie istniały – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – realne możliwości utrwalenia zdarzeń dokumentujących bezpośrednio lub pośrednio wykonanie usług. Skoro bowiem przyjmujący zlecenie zobowiązywał się do "doradztwa w zakresie zastosowania przepisów prawa w obrocie gospodarczym", czy też do sprzedaży "usług doradztwa marketingu", to – jak uczy doświadczenie życiowe, nie mówiąc już o elementarnych regułach działalności gospodarczej – przedstawia zamawiającemu np. odpowiednie raporty, opinie i ekspertyzy prawnicze, analizy i oceny badania danego rynku [w wyroku z 31 lipca 2003 r., III SA 1050/02, Monitor Podatkowy 2003, nr 9, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że również w przypadku usług świadczonych ustnie przez telefon (doradztwo) podatnik musi udowodnić, że usługa została rzeczywiście wykonana]. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie ani skarżący, ani jego kontrahenci nie legitymowali się jakimkolwiek dowodem, który utrwalałby dokonania i rezultaty pracy przyjmującego zlecenie. Na potrzebę dokumentowania (utrwalenia) tzw. usług niematerialnych dla potrzeb podatkowoprawnych wskazał również NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r. (FSK 94/2004), wywodząc, że zapłata przez podatnika kwoty wynikającej z faktury doradztwa podatkowego (a więc usługi zbliżonej swym charakterem do "doradztwa w zakresie zastosowania prawa w obrocie gospodarczym") nie może być dowodem wykonania tej usługi. Dla potrzeb prawnopodatkowych dowodem takim może być wyłącznie rezultat umowy dotyczącej takiej usługi, który powinien stanowić przedmiot oceny organów. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i uniemożliwienie w ten sposób dokonania jego oceny przez organy podatkowe daje należyte podstawy do uznania, iż podatnik nie udowodnił zaistnienia w danej sprawie przesłanek wywołujących skutki w zakresie podatku dochodowego oraz w sferze podatku od towarów i usług. Odnosząc się natomiast do formalnych przesłanek umożliwiających świadczenie usług prawniczych, należy zauważyć, że skarżący w okresie swojej działalności objętej niniejszym postępowaniem nie spełniał i tych warunków. W art. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej; (Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.) postanowiono, że "podejmowanie i prowadzenie działalności gospodarczej jest wolne i dozwolone każdemu na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa". Według art. 4 ust. 1 tej ustawy "przedsiębiorcy mogą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywać czynności oraz działań, które nie są przez prawo zabronione". Ustawa ta wprowadzała zatem szeroki zakres swobody prowadzenia działalności gospodarczej wskazując, iż jej granice zawsze zakreślają obowiązujące przepisy prawa. Jej cechą szczególną było jednak swoiste domniemanie, zawarte w art. 4, wedle którego "co nie jest zakazane, jest dozwolone". W pierwotnej wersji art. 24 ust. 1 ustawy z 1998 r. określono, że "działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest również świadczenie pomocy prawnej (obsługi prawnej) podmiotom gospodarczym w zakresie ich działalności gospodarczej przez spółki i spółdzielnie, w których uczestniczą adwokaci lub radcowie prawni". Według zaś art. 24 ust. 2 "przez pomoc prawną (obsługę prawną), o której mowa w ust. 1, rozumie się w szczególności doradztwo, sporządzanie opinii, a także zastępstwo procesowe wykonywane przez adwokata lub radcę prawnego". Na podstawie art. 24 tej ustawy zarówno adwokat, jak i radca prawny mógł także świadczyć obsługę prawną podmiotom gospodarczym w zakresie ich działalności gospodarczej, w tym także zastępstwo procesowe. Unormowania przyjęte w art. 24 nie były jednak wolne od kontrowersji, zwłaszcza w kwestii możliwości uczestnictwa przez osoby nie będące adwokatami lub radcami prawnymi w spółkach i spółdzielniach świadczących pomoc prawną oraz możliwości świadczenia przez osoby nie posiadające statusu adwokata i radcy prawnego pomocy prawnej podmiotom gospodarczym. Co do pierwszego problemu przyjmowano, że treść przepisu wyraźnie taką możliwość dopuszcza. Co do drugiego zaś orzecznictwo ustaliło pośrednio zakres świadczenia pomocy prawnej przez osoby nie będące radcami prawnymi ani adwokatami poprzez określenie zakresu wyłączności świadczenia obsługi prawnej przez adwokatów i radców prawnych. Jak wskazywano w orzecznictwie, "art. 24 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, tworząc nowe formy organizacyjne świadczenia pomocy prawnej (obsługi prawnej) w postaci spółek i spółdzielni z udziałem adwokatów i radców prawnych, wyraźnie ogranicza w ust. 2 świadczenie pomocy prawnej w tych formach w postaci zastępstwa procesowego do adwokatów i radców prawnych" (zob. wyrok NSA z 12 listopada 1992 r., V SA 854/92, ONSA 1993, nr 1, poz. 26). Takie stanowisko judykatury pozwalało przyjąć, że w pozostałym zakresie nie było przeszkód do świadczenia pomocy prawnej w imieniu spółki czy spółdzielni przez prawników nie posiadających tego statusu. Przepisy ustawy o działalności gospodarczej nie sprowadzały zatem działalności polegającej na zarobkowym świadczeniu pomocy prawnej wyłącznie do form aktywności zawodowej wykonywanej przez adwokata lub radcę prawnego. Uprawnione było więc stwierdzenie, że pojęcie czynności zawodowej polegającej na świadczeniu pomocy prawnej odnosić się może również do działań innej kategorii podmiotów, co oznaczało, że osoby z wyższym wykształceniem prawniczym mogły wykonywać funkcje doradztwa prawnego, o ile nie będąc adwokatem albo radcą prawnym nie posługiwały się tytułem zastrzeżonym dla tych zawodów prawniczych. Istotne zmiany w tym zakresie nastąpiły po nowelizacji ustawy o działalności gospodarczej w 1997 r. Z dniem 15 września 1997 r. utracił bowiem moc obowiązującą art. 24 ustawy o działalności gospodarczej (na podstawie art. 8 ustawy z dnia 22 maja 1997 r. o zmianie ustawy Prawo o adwokaturze, ustawy o radcach prawnych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 75, poz. 471). W zmienionych ustawach pojęcie "pomocy prawnej" zastąpiło pojęcie "obsługi prawnej" zarówno w ustawie – Prawo o adwokaturze, jak i w ustawie o radcach prawnych. Wcześniej pojęciem tym posługiwała się ustawa o działalności gospodarczej, utożsamiając świadczenie pomocy prawnej z obsługą prawną (art. 24), przez którą rozumiano w szczególności doradztwo, sporządzanie opinii, a także zastępstwo procesowe wykonywane przez adwokata lub radcę prawnego. Intencją ustawodawcy dokonującego nowelizacji było zapewnienie podmiotom profesjonalnej, rzetelnej i kompetentnej obsługi prawnej oraz ochrona obywateli przed działalnością osób nieuprawnionych. Zapewnienie realizacji tych niewątpliwie istotnych celów miało nastąpić – jak uznali autorzy projektu ustawy z 1997 r. – przez wprowadzenie wyłączności świadczenia obsługi prawnej przez adwokatów i radców prawnych. Dotychczasowe unormowania nie stwarzały takich warunków, pozwalały bowiem by pomocą prawną zajmowali się nie tylko prawnicy nie będący adwokatami czy radcami prawnymi, ale nawet dyletanci – ludzie nie będący nawet prawnikami. Wyeliminowanie z ustawy o działalności gospodarczej art. 24 uznano w orzecznictwie za wyłączenie spod działania przepisów tej ustawy działalności polegającej na świadczeniu pomocy prawnej – obsługi prawnej. Stan taki utrzymała ustawa z dnia [...]Prawo działalności gospodarczej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Według art. 87, świadczący pomoc prawną nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów tej ustawy, a działalność polegającą na świadczeniu pomocy prawnej określają przepisy ustawy – Prawo o adwokaturze oraz ustawy o radcach prawnych. Takie unormowanie oznacza nie tylko wyłączenie działalności polegającej na prowadzeniu na własny rachunek zarobkowego świadczenia pomocy prawnej z zakresu zastosowania przepisów regulujących działalność gospodarczą, ale sprowadzenie działalności w tym zakresie do form, w których wykonywane są zawody wyraźnie wskazane w tekście samej ustawy. Również w orzecznictwie przyjęto, że "osoba świadcząca pomoc prawną nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 11 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej i w związku z tym nie może uzyskać wpisu do rejestru przedsiębiorców (wyrok NSA z 20 marca 2003 r., II SA 852/01, Wokanda 2003, nr 7-8). Analizując stan prawny powstały pod rządem ustawy Prawo działalności gospodarczej, Trybunał Konstytucyjny wskazał na słabe strony regulacji odnoszących się do szeroko rozumianych usług prawniczych (zob. wyrok TK z 26 listopada 2003 r., SK 22/02, OTK-A 2003, nr 9, poz. 97), w szczególności zaś na nieokreślenie pod względem podmiotowym pojęcia "świadczenie pomocy prawnej." Brak ten uniemożliwia udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe pytanie, czy i w jakim zakresie zarobkowe świadczenie pomocy prawnej może być wykonywane przez osoby nie należące do kręgu podmiotów wpisanych na listy korporacyjne (np. adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych). Jednakże nawet gdyby przyjąć, że usługi prawnicze wykonywane przez osoby wpisane na listy korporacyjne nie wyczerpują pojęcia "świadczenie pomocy prawnej", a więc dopuścić do działania w pozostałym zakresie osoby spoza tego kręgu, to – jak to zdaje się wywodzić Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wcześniej wyroku – możliwość taka dotyczyłaby jedynie osób dysponujących wyższym wykształceniem prawniczym, a tym nie legitymował się skarżący w rozpoznawanej sprawie. Nie można także skutecznie zarzucić organom podatkowym uchybień w gromadzeniu materiału dowodowego i w jego ocenie, gdy idzie o faktury, które miały odzwierciedlać najem samochodu ciężarowego Mercedes 307 D. Organy podatkowe, posługując się dokumentami dostępnymi u strony skarżącej, zasadnie wykazały, że nierealne było wykonanie takiej umowy przez najemcę, skoro to sam podatnik wykorzystywał ten samochód w okresie objętym rzekomym najmem. W tym wypadku organy wskazały na dowody świadczące o niewykonaniu usług ujętych w fakturach wystawionych przez skarżącego dla firmy B K. G. (z siedzibą w Z.). Niewadliwie również organy podatkowe ustaliły i oceniły, że nigdy nie zostały wykonane przez stronę skarżącą usługi doradztwa w zakresie zarządu na rzecz firmy B, skoro nawet prowadzący tę firmę przedsiębiorca oświadczył, że J. B. nie podjął czynności w zakresie zarządu. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły i oceniły, że umowa leasingu dziurkarki "[...], którą skarżący najpierw nabył w dniu [...] od firmy K A. B., a następnie w dniu [...] oddał ją temu podatnikowi w leasing, nie ma charakteru – występującego w stosunkach gospodarczych – tzw. leasingu zwrotnego, dokonane zaś pozorne transakcje zmierzały w istocie do obniżenia podstaw opodatkowania oraz zwielokrotnienia majątku leasingobiorcy bez wydatkowania jakichkolwiek środków finansowych. Trudno odmówić organowi pierwszej instancji racji, gdy – powołując się na treść oferty w tej sprawie – wywodzi, iż praktycznie nigdy nie miało dojść do zrealizowania weksla za leasing tej drukarki, skoro zabezpieczeniem, że strona w przyszłości nie zażąda realizacji tego weksla, było wystawienie weksla kaucyjnego, który – jak stwierdzono w ofercie przedstawionej przez skarżącego – zapewnia leasingobiorcy kompletne rozliczenie. Nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym zarzuty skarżącego o licznych naruszeniach przez organy podatkowe zasad procedury podatkowej. W ocenie Sądu, akta sprawy wskazują, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwolił niewadliwie odzwierciedlić stan faktyczny, niezbędny do kwalifikacji podatkowo-prawnej, co czyni zadość wymaganiom zawartym w art. 122 op. W kontekście przedstawionej Sądowi dokumentacji postępowania wyjaśniającego, nie można uznać zarzutu naruszenia tego przepisu wskutek rezygnacji organów z ponownego przesłuchania świadka A.S. i uniemożliwienie stronie skarżącej zadawania pytań temuż świadkowi. Z akt sprawy wynika bowiem, że świadek ten – mimo kilkakrotnego wzywania ([...],[...] i [...]) w celu przesłuchania w postępowaniu wyjaśniającym – stawił się do dyspozycji organu tylko w dniu [...], i wówczas został przesłuchany, mimo że strona skarżąca (po informacji, że zadawanie przez stronę pytań świadkowi nastąpi po uprzednim przesłuchaniu przez organ, gdy strona uzna, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy) zrezygnowała z tej czynności powołując się na brak czasu i opuściła dalsze przesłuchanie. Organ pierwszej instancji przychylił się do ponownego wniosku strony o przesłuchanie wspomnianego świadka, jednakże i tym razem A. S. nie stawił się na wezwanie, nie podając jakiejkolwiek przyczyny zaniechania. W takiej sytuacji Inspektor Kontroli Skarbowej miał dostateczne podstawy, by dowód z uprzedniego przesłuchania tegoż świadka włączyć do materiału sprawy i dokonać jego oceny w kontekście innych dowodów pozwalających zrekonstruować stan faktyczny. Nie można przy tym skutecznie zarzucić barku należytej staranności w prowadzeniu postępowania wyjaśniającego, gdy się zważy, że podatnik – mimo ciążącego na nim obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą towary lub usługi były rzeczywiście świadczone (zob. wyrok SN z 7 marca 2002 r., III RN 31/01, OSNP 2002, nr 19, poz. 451), nie podejmował tych obowiązków, odmawiając składania wyjaśnień i odpowiedzi, czy też udzielając odpowiedzi ogólnikowych, powierzchownych, co ma istotne znaczenie w przypadku, gdy organ wskazał na poważne i uzasadnione wątpliwości co do rzetelności przedstawionych przez podatnika dokumentów, które nie odzwierciedlały faktycznego wykonania czynności ujętych w tych dokumentach. W takim stanie rzeczy nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że wskutek rezygnacji z ponownego przesłuchania świadka A. S. i tym samym uniemożliwienia stronie zadawania świadkowi pytań, doszło do naruszenia art. 122 op. Nie bez znaczenia dla oceny zarzutów strony skarżącej jest i to, że twierdzenia podatnika nie są wsparte jakimikolwiek dowodami. Odnieść to należy w szczególności do nieprzedstawienia przez stronę programu komputerowego, który miał stanowić przedmiot umowy leasingu kapitałowego, i który – jak twierdzi strona – przyczynił się do uzyskania wykazanych przez nią dochodów firmy. W tym kontekście zupełnie niezrozumiałym staje się postępowanie strony skarżącej, która po wezwaniu przez organ do przedstawienia programu komputerowego, przedłożyła jedynie pismo w "umową o wypłatę odszkodowania", a z dokumentów tych wynika, że wspomniany program komputerowy został zwrócony leasingodawcy ze względu na brak efektów jego zastosowania. Z kolei przesłuchiwany na tę okoliczność A.S. (autor programu) oświadczył, że program ten został zniszczony. W takiej sytuacji nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu nieodtworzenia tego programu, skoro dowód istnienia przedmiotu leasingu obciążał podatnika, gdyż to on z tym faktem łączył skutki podatkowo-prawne, a mimo tego nie podjął jakichkolwiek działań, które chociażby uprawdopodobniły istnienie, wartość i użyteczność programu. Trudno dopatrzyć się w postępowaniu organów obu instancji naruszenia art. 121 § 1 op w związku z art. 24 ust. 3 uks. Dokumentacja sprawy nie daje podstaw do przyjęcia zarzutu skarżącego, że organy podatkowe przedstawiały podatnika w negatywnym świetle względem jego kontrahentów, czym miały uchybić zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprzeczności z tą zasadą nie pozostaje również wszczynanie i prowadzenie kontroli u kontrahentów strony skarżącej. Jeżeli bowiem skarżący przyjął bierną postawę w postępowaniu podatkowym, zaniechał przedstawienia niezbędnej dokumentacji i odmówił składania wyjaśnień, to – zgodnie z dyrektywą proceduralną sformułowaną w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 op – obowiązkiem organów podatkowych było podejmowanie wszelkich niezbędnych działań, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie wykluczając sięgnięcia po instrumenty kontroli u kontrahentów strony skarżącej. Wykonywanie przez organy podatkowe obowiązków wynikających z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 op nie pozostaje zatem w sprzeczności z zasadą wypowiedzianą w art. 121 § 1 op. Trzeba przy tym podkreślić, że przy gromadzeniu materiału dowodowego u kontrahentów skarżącego, organy podatkowe dochowały zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, umożliwiając stronie skarżącej zapoznanie się z tym materiałem kontrolnym. Dokumentacja zgromadzona w aktach sprawy nie daje również podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 op, skoro umożliwiono skarżącemu czynny udział w postępowaniu, zapoznając stronę z materiałem dowodowym i ustaleniami organów, a skarżący nie wnosił o uzupełnienie zebranych dowodów i nie domagał się ponownej weryfikacji ustaleń poczynionych na podstawie zebranego materiału. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony skarżącej o naruszeniu art. 21 § 5, 186 § 2, 187 § 1, 191, 193 § 1 op, co – zdaniem skarżącego – miało polegać na rozstrzygnięciu sprawy w sposób sprzeczny z domniemaniami prawnymi unormowanymi w tych przepisach. Wbrew nieuzasadnionemu przeświadczeniu strony, organy podatkowe – powołując na zebrane dowody – wykazały nieprawidłowości zadeklarowanych przez skarżącego kwot podatku, wskazując na rozstrzygnięcia dotyczące podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r., które miały wpływ na rozliczenia dotyczące okresu objętego niniejszą sprawą. Jeżeli zatem dane przedstawione przez podatnika w deklaracji VAT-7 nie odpowiadały faktom ustalonym na podstawie zebranego materiału dowodowego, to nie można zasadnie zarzucać naruszenia art. 21 § 5 op, gdy organy podatkowe określiły zobowiązanie we właściwej wielkości. W konsekwencji nie sposób dostrzec naruszenia art. 186 § 2, 187 § 1, 191, 193 § 1 op w wypadku, gdy organy podatkowe – korzystając z należycie zebranego materiału dowodowego i oceniając go bez przekroczenia granic zakreślonych w art. 191 op – wykazały niezgodność deklaracji podatnika ze stanem faktycznym, a przy tym także nierzetelność prowadzonych przez stronę skarżącą ksiąg. Zaskarżonych decyzji nie może skutecznie podważyć także zarzut o "niesamodzielnym prowadzeniu kontroli przez organ I instancji i powierzaniu dokonywania przez organ czynności kontrolnych osobom nieuprawnionym" oraz o "niesamodzielnym prowadzeniu kontroli i włączeniu do materiału dowodowego sprawy opinii biegłego, protokołów, w tym z przesłuchania świadków lub stron, sporządzonych w innych postępowaniach kontrolnych, w których kontrolowany nie był stroną – na równi z protokołami sporządzonymi w niniejszej sprawie." Zarzut ten wiąże się z otrzymanymi w trybie art. 34b ustawy o kontroli skarbowej informacjami oraz materiałem zebranym w toku kontroli prowadzonych u kontrahentów podatnika i u innych przedsiębiorców przez inspektorów kontroli skarbowej. Sformułowana w art. 122 op zasada nie zabrania włączenia do materiału dowodowego danej sprawy dokumentacji z innych postępowań, związanych z daną sprawą bądź w zakresie podmiotowym (np. kontrahenci podatnika), bądź też w sferze przedmiotowej (np. taki sam przedmiot umowy), choćby nawet postępowania te były prowadzone przez inne organy. Włączenia takiego materiału organ podatkowy dokonał w drodze postanowienia, wskazując na powiązania zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe z niniejszą sprawą, umożliwiając stronie zapoznanie się z tym materiałem i ewentualne przeprowadzenie jego krytycznej analizy. Akta sprawy nie potwierdzają również zarzutu strony skarżącej o przerzuceniu ciężaru dowodowego na podatnika, gdyż rozstrzygnięcie w sprawie podjęto na podstawie kompletnego i wyczerpującego materiału dowodowego, zebranego wyłącznie przez organ, przy zapewnieniu czynnego udziału strony w postępowaniu, która mimo tego nie wskazała jakiegokolwiek dowodu na chociażby uwiarygodnienie formułowanej przez się tezy. Nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, że organy podatkowe –wskazując na okoliczności potwierdzające pozorność ocenianych w sprawie kontraktów – wkroczyły bezpodstawnie w kompetencje sądu orzekającego w sprawach cywilnych, a przy tym naruszyły art. 83 § 1 kc przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Odnosząc się do pierwszej kwestii, a mianowicie rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe są uprawnione do dokonywania własnej oceny skutków czynności cywilnoprawnych w sferze obowiązków publicznoprawnych, do jakich należą obowiązki podatkowe – należy odpowiedzieć twierdząco. W doktrynie prawa podatkowego wyraźnie stwierdza się bowiem, iż z jego autonomii wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, bądź do minimalizacji obciążeń podatkowych (zob. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104 i n., a także A. Hanusz, Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, Państwo i Prawo 1998, nr 12, s. 26 i n.). Konsekwencją takiego poglądu, aprobowanego powszechnie w orzecznictwie, jest uznanie, iż organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a w ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 6 listopada 1998 r., I SA/Ka 2274/96, Biuletyn Skarbowy Nr 1999, nr 4/, s. 20). W orzecznictwie wskazuje się zarazem, że dokonanie wspomnianej oceny wymaga ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych oraz przepisów ogólnych tego kodeksu dotyczących zobowiązań umownych, nie wyłączając oceny, z punktu widzenia przesłanek z art. 58 § 1 i 2 oraz art. 83 § 1 kc w zw. z art. 3531 kc, który to przepis zakreśla granice swobody umów (por. wyrok SN z 4 lutego 1994 r., III ARN 84/91, OSN nr 1994, nr 10, poz. 196 oraz wyroki NSA z 23 października 1998 r., I SA/Łd 1054/97 i z 7 kwietnia 1999 r., III SA 1610/98). Poglądy te – zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie – są w pełni uzasadnione. Zgodzić się też trzeba z wielokrotnie wyrażanymi w orzecznictwie zapatrywaniami, w myśl których konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystane do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 17 kwietnia 1997 r., I SA/Po 1353/96 oraz z 15 czerwca 1998 r., I SA/Po 1883/97), a obowiązki podatkowe nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi (por. wyrok NSA z 30 grudnia 1991 r., SA/Po 1562/91, ONSA 1993, nr 2, poz. 34). Konsekwencją przedstawionych założeń jest zatem potrzeba badania, w każdym rozpatrywanym przypadku, jakiego rodzaju skutki prawne w sferze prawa podatkowego rodzi oznaczony stosunek prawny między stronami będący następstwem zawartej przez nie umowy. Organy podatkowe – mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego – mogą zatem analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych, a zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą, oceniać również w aspekcie podatkowym, nie wykluczając badania pozorności dokonywanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych czy też podejmowanych w celu obejścia prawa podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego czynnościami pozornymi będą te czynności, względem których podatnik jedynie dokonał pewnych działań mających uwiarygodnić ich podjęcie, faktycznie zaś nie zostały one podjęte w ogóle albo też podjęte "zwiastuny" tych czynności miały służyć ukryciu czynności o innej treści lub symulowaniu wywołania pewnych skutków prawnych, których strony czynności prawnych wywołać faktycznie nie zamierzały. Czynnością pozorną jest więc taka czynność, która ma faktycznie inną treść niż uzewnętrzniona czy też zaprezentowana przez podejmującego tę czynność. W piśmiennictwie prezentowana jest teza, według której o pozorności czynności prawnej w związku z celami podatkowymi świadczy brak uzasadnienia gospodarczego czynności przy jednoczesnym ukierunkowaniu jej skutków wyłącznie na cele podatkowe. U podstaw takiego rozumienia obejścia prawa podatkowego leży konieczność ustalenia, czy w konkretnym przypadku chodzi o korzystanie z podstawowych wolności związanych z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego (swobodny przepływ towarów i osób, wolność przedsiębiorczości, swobodne świadczenie usług), czy też o czystą konstrukcję prawną bez gospodarczej treści. Podzielając w pełni przedstawione stanowisko, należy uznać, że organy podatkowe miały pełne prawo dokonywać własnych ustaleń co do podstaw określenia podatku od towarów i usług. Prawo to dotyczy także ustaleń i oceny rzeczywistego charakteru czynności prawnej, których odzwierciedleniem są faktury zebrane w toku postępowania wyjaśniającego. Wbrew wywodom strony skarżącej, należy zauważyć, że kwestie związane z oceną treści czynności cywilnoprawnych dla celów podatkowych nie są sprawą cywilną. Ocena taka nie jest bowiem równoznaczna z ustaleniem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, dokonywanym przez sądy powszechne na podstawie art. 189 kpc (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 1998 r., I SA/Łd 1054/97). Trudno byłoby też wskazać podstawę prawną, na jakiej sądy powszechne miałyby rozstrzygnąć o tym, czy treść i cel czynności cywilnoprawnej zmierzają do naruszenia obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Z tych więc powodów nie sposób podzielić odnoszących się do tej kwestii wywodów strony skarżącej. Czym innym na gruncie prawa podatkowego jest bowiem ważność czynności cywilnoprawnych, czym innym zaś ich skuteczność. Stwierdzenie przez organy podatkowe na podstawie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, że w ich ocenie umowy zawarte przez stronę skarżącą dotknięte były pozornością czy też zmierzały do obejścia materialnego prawa podatkowego, jest jednoznaczne z odmową przyznania im możliwości osiągnięcia na gruncie tego prawa zamierzonego skutku. Nie może wzruszyć zaskarżonych decyzji zarzut zaniechania przez organy podatkowe analizy dokumentacji księgowej i rachunków bankowych kontrahentów strony skarżącej na okoliczność zapłaty ceny za usługi, do których świadczenia zobowiązał się J. B. Trafnie bowiem podniosła Izba Skarbowa, że ustalenia w tym zakresie nie miały żadnego wpływu na wyjaśnienie kwestii spornych w tym postępowaniu. Gdyby nawet stwierdzono na rachunkach bankowych kontrahentów strony skarżącej istnienie kwot za rzekome usługi J. B., to i tak – wobec braku dowodów, czy choćby nawet uprawdopodobnienia spełnienia świadczeń przez stronę skarżącą – nie zmieniłoby to stanu rzeczy wskazującego na symulowanie czynności prawnych między skarżącym a jego kontrahentami, których celem miało być doprowadzenie do wystąpienia u tychże podmiotów znacznych kwot podatku naliczonego pomniejszających ich podatek należny. Trzeba przy tym raz jeszcze przywołać wyrażony w najnowszej judykaturze pogląd, który – ze względu na charakter usług występujących w powoływanym orzeczeniu (doradztwo podatkowe) – można w pełni odnieść do rozpoznawanej sprawy. Według NSA (wyrok z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 94/2004), zapłata przez podatnika kwoty wynikającej z faktury doradztwa podatkowego nie może być dowodem wykonania tej usługi. Dla potrzeb prawnopodatkowych dowodem takim może być wyłącznie rezultat umowy dotyczącej takiej usługi, który powinien stanowić przedmiot oceny organów. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i uniemożliwienie w ten sposób dokonania jego oceny przez organy podatkowe daje należyte podstawy do uznania, iż podatnik nie udowodnił, że poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, co z kolei – ze względu na postanowienia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji braku możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów według przepisów o podatku dochodowym. Niezależnie od tego należy zauważyć, że podnosząc wspomniany zarzut strona skarżąca zdaje się zapominać, że to na niej – jak wywiedziono wcześniej – spoczywa ciężar udowodnienia faktu realizacji zaciągniętych zobowiązań. Nie można postawić organom podatkowym zarzutu nielegalnego działania, gdy – powołując się na art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej – wskazały na obowiązek przedsiębiorcy posiadania rachunku bankowego oraz gromadzenia i wydatkowania środków pieniężnych za pośrednictwem tego rachunku w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca a zobowiązanie przekracza określoną przez ustawodawcę wartość, następnie zaś – stwierdziwszy po analizie rachunku bankowego, że nie odzwierciedla on dokonanych przez skarżącego czynności prawnych – przyjęły brak zapłaty ze strony zamawiających usługi ujęte w fakturach. Nie można wreszcie czynić organom podatkowym zarzutu z jednoczesnego wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług oraz rozstrzygnięcia w sferze podatku dochodowego, skoro są dwa odrębne postępowania, które mogą być prowadzone i zakończone równolegle. Nie sposób w takim działaniu organów doszukiwać się zamiaru utrudnienia stronie skarżącej złożenia odwołania, zwłaszcza, że miała ona zapewniony czynny udział w obu postępowaniach, a dokumentacja zgromadzona w aktach – z którymi strona została zapoznana – odnosiła się jednako do obu postępowań. Ponieważ wszczęte skargą podatnika postępowanie sądowe nie dostarczyło podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeto – stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy – należało orzec, jak w sentencji wyroku.