I SA/Wr 586/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A. sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. "A" sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka, skarżąca) wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). W jego treści wskazała, że prowadzi działalność developerską. W 2010 r. wniosła aportem do spółki komandytowej składniki majątku, które do tej pory wykorzystywała do prowadzenia własnej działalności gospodarczej, w zamian za prawo do uczestniczenia w zyskach tej spółki. Na przedmiot aportu składały się grunty: a) niezabudowane (w tym przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową); b) z inwestycją w trakcie budowy. Wartość wniesionych gruntów została zaksięgowana przez spółkę komandytową, jako towary handlowe, według wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu, natomiast wartość ewentualnych nakładów poniesionych przez nią na prace budowlane (inwestycje w toku) została zaewidencjonowana, jako roboty w toku. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca sformułowała pytanie: "czy w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład wnoszonego aportu kosztem uzyskania przychodu spółki będzie wartość przedmiotowego aportu z dnia jego wniesienia do spółki komandytowej?". Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wywodziła, że u.p.d.o.p. nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów, dotyczących składników aportu, otrzymanych przez spółkę osobową. Zastosowanie powinny, zatem znaleźć ogólne zasady uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. W szczególności, zdaniem spółki, zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jakkolwiek w sytuacji otrzymania przez spółkę komandytową wkładu niepieniężnego nie dochodzi do dosłownego ponoszenia przez nią wydatków, to jednak czynność wniesienia aportu z punktu widzenia prawa cywilnego wiąże się z odpłatnym zbyciem składników majątku będących przedmiotem tego aportu. Z uwagi na to, za wydatki spółki komandytowej (podmiot zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych) należy uznać wartość składników majątku nabywanych w drodze aportu przez tę spółkę, co z kolei odpowiada wartości udziału kapitałowego wspólnika, który wniósł taki aport. W związku, z czym, wydatki poniesione przez spółkę komandytową na nabycie przedmiotu aportu powinny zostać określone, jako wartość składników tego aportu, wykazana w ewidencji księgowej spółki komandytowej. Zdaniem skarżącej spółki brak jest podstaw do tego, by ustalanie kosztów uzyskania przychodów w przypadku wnoszenia nieruchomości aportem następowało w sposób zasadniczo odmienny od przypadków, gdy dochodzi do wniesienia aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do powstania luki w przepisach prawa podatkowego. Jak dalej argumentowała skarżąca, z uwagi na powyższe, wartość składników przedmiotowego aportu dla celów ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotu aportu powinna zostać określona analogicznie do zasad określania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem. Jednakże z uwagi na brak szczególnych uregulowań w u.p.d.o.p., dotyczących sposobu określenia wartości początkowej aportu wniesionego do spółki osobowej przez jej wspólnika, zastosowanie powinny znaleźć przepisy u.p.d.o.p., regulujące wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej. Za zastosowaniem tych regulacji ma przemawiać ponadto fakt, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) zawiera w art. 22g ust. 1 regulację odnoszącą się do wnoszenia aportu do spółki osobowej. W przypadku podatników, będących osobami prawnymi i wnoszącymi aport do spółki osobowej, zastosowanie powinna znaleźć analogiczna zasada postępowania dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez tę spółkę składników aportu. W przeciwnym wypadku wartość początkowa oraz koszt zbycia składników aportu przez spółkę osobową musiałby zostać ustalony odmiennie dla wspólników będących osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], uznał stanowisko skarżącej za błędne. W ocenie organu , wobec braku regulacji szczególnych w tym zakresie, zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Powołując brzmienie, z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., organ wywodził, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki: a) został poniesiony przez podatnika; b) jest definitywny (rzeczywisty); c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; d) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; e) został właściwie udokumentowany, f) nie znajduje się grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p nie zalicza się do kosztów uzyskania przychdów. Przyjęta bowiem w u.p.d.o.p. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zakłada, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczyć może tylko koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). Przy czym organ podatkowy wskazał, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku przez wspólnika tej spółki osobowej. Tym samym za wydatki poniesione na nabycie składników majątku, które mogą być uwzględnione, jako koszty uzyskania przychodów skarżącej, należy uznać wydatki dokonane przez nią na nabycie gruntów, które zostały wniesione do spółki komandytowej, powiększone o wydatki związane z inwestycją w budowie. W kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku można, bowiem uwzględnić jedynie wydatki na ich nabycie, a nie wartość przedmiotowego aportu, nie wyższą, niż wartość rynkowa tego aportu z dnia jego wniesienia do spółki komandytowej. W kwestii zastosowania w sprawie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., organ podatkowy stwierdził, że przepisy te nie mogą być w sprawie zastosowane, ponieważ ich regulacje nie dotyczą stanu faktycznego w niniejszej sprawie (wniesienia do spółki osobowej aportu przez spółkę kapitałową). Po odmowie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca spółka, w skardze z dnia 10 marca 2011 r., zarzuciła interpretacji indywidualnej tego organu naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwą interpretację i wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu oraz uznanie uprawnienia skarżącej do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej składników majątkowych, stanowiących wkład niepieniężny wniesiony do spółki komandytowej, podwyższoną o wartość ewentualnych nakładów poniesionych przez spółkę komandytową na przedmiot aportu - proporcjonalnie do posiadanego przez skarżącą prawa do udziału w zysku. W uzasadnieniu skargi wskazała, że wykładnia art. 16g u.p.d.o.p. dokonana przez organ podatkowy jest błędna, ponieważ nie uwzględnia zasad analogii legis, której potrzeba zastosowania wynika z istnienia luki w prawie, w związku z brakiem szczegółowych uregulowań w zakresie ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę osobową składników majątku, wniesionych do niej jako wkład niepieniężny wspólnika - osoby prawnej. Zdaniem spółki u.p.d.o.p. nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu przedmiotu aportu, otrzymanego przez spółkę komandytową (spółkę osobową) w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest spółka kapitałowa. W konsekwencji ustalenie kosztów podatkowych przy zbyciu składników majątku spółki osobowej wniesionych aportem przez skarżącą powinno nastąpić na zasadach ogólnych. W związku z powyższym, wartość składników przedmiotowego aportu dla celów ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotu aportu powinna zostać ustalona analogicznie do zasad określania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki kapitałowej (o których mowa w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p). Wskazany przepis, powinien, zdaniem skarżącej, znaleźć zastosowanie w sprawie z uwagi na reguły wykładni funkcjonalnej w związku z art. 16 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Za jego zastosowaniem przemawia także fakt, że u.p.d.o.f. zawiera w art. 22g regulację odnoszącą się do ustalania wartości początkowej przedmiotu aportu wnoszonego do spółki osobowej. W przypadku podatników będących osobami prawnymi, wnoszącymi aport do spółki osobowej, zastosowanie powinna znaleźć analogiczna zasada postępowania dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez tę spółkę składników aportu. Skarżąca podkreśliła, że określenie wartości przedmiotowego aportu wnoszonego przez spółkę kapitałową na zasadach analogicznych, jak w przypadku wnoszenia aportem środków trwałych do spółki kapitałowej, jest racjonalne. Nie ma bowiem podstaw normatywnych do przyjęcia innej metody podatkowego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży składników majątku spółki komandytowej (nie stanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych), wniesionych do tej spółki w drodze wkładu niepieniężnego przez Skarżącą. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w sprawie dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie u.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 u.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 u.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową, wniesionych do niej aportem nieruchomości. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że – wbrew stanowisku skarżącej nie ma bezpośredni wpływu na kwestię ustalenia kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży przedmiotu aportu przez spółkę osobową ustalenie wartości początkowej tego aportu. W tym zakresie należy podzielić stanowisko Ministra Finansów, że w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ani art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. Oba wymienione przepisy nie dotyczą, bowiem sytuacji wniesienia przez spółkę kapitałową aportu do spółki osobowej. Pierwszy z nich dotyczy wartości początkowej aportu wnoszonego do spółki kapitałowej, a drugi wartości początkowej aportu wniesionego do spółki nie będącej osobą prawną, ale przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, którym skarżąca spółka nie jest. W oparciu o art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że unormowania u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Skoro zaś przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przyznają spółce komandytowej osobowości prawnej, oczywistym jest, że przepisy u.p.d.o.p. nie mają do niej zastosowania. Spółka ta nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f., ustawa ta dotyczy jedynie opodatkowania osób fizycznych. Powyższe uzasadnia, zatem tezę, że spółka komandytowa z punktu widzenia podatków dochodowych jest transparentna, a podatnikami są jej poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku skarżącej, skutki podatkowe jej działań, jako wspólnika spółki komandytowej powinny być, zatem oceniane na gruncie przepisów u.p.d.o.p. Przepisy tej ustawy nie zawierają jednak uregulowań umożliwiających nadanie nowej wartości początkowej aportowi wniesionego przez podatnika do spółki komandytowej. W tym miejscu należy odnieść się do kwestii dopuszczalności zastosowania w niniejszej sprawie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., i 22g ust. 1 u.p.d.o.f. w drodze analogii. Sąd zajmuje stanowisko, że stosowanie analogii w prawie podatkowym nie jest, co do zasady dopuszczalne. Wynika to, bowiem z konieczności zapewnienia realizacji zasady pewności prawa podatkowego oraz sprawiedliwości podatkowej. W literaturze i orzecznictwie, dotyczących prawa podatkowego, podkreśla się zwłaszcza, że w żadnym wypadku nie jest dopuszczalne doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu, literalnemu brzmieniu. Nie ulega zaś wątpliwości, że wskazane wyżej przepisy, sformułowane w sposób jasny, nie odnoszą się do kwestii stanowiącej przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Ponadto, zastosowanie analogii w zakresie żądanym przez skarżącą spółkę, zakłada istnienie luki w przepisach obu ustaw o podatku dochodowym. Tymczasem jak wskazano wyżej, wolą ustawodawcy było wyłączenie spółek osobowych spod zakresu normowania obu ustaw podatkowych. Spółki osobowe, są, zatem irrelewantne z punktu widzenia tych regulacji, opodatkowaniu zaś podlegają ich wspólnicy. W związku z powyższym, wobec stwierdzenia, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy szczególne, w tym w drodze analogii, należy uznać, że ustalenie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przedmiotów aportu nastąpi w oparciu o przepisy ogólne, dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby można było uznać poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki: a) koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo); b) celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów; c) wydatek nie może stanowić wydatku, o którym mowa w art. 16 u.p.d.o.p., stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. zawiera wyłączenia, w myśl, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Zgodnie, zatem z przyjętą na gruncie u.p.d.o.p. konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik zaliczyć może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wobec tego za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość aportu, określona przez wspólników w akcie notarialnym. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest, bowiem jedynie dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej. W żadnym natomiast wypadku nie jest wydatkiem na gruncie u.p.d.o.p., zarówno spółki osobowej, czy jej wspólnika. Konsekwencją powyższego jest, zatem konkluzja, że za koszt uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez skarżącą spółkę na nabycie lub wytworzenie poszczególnych nieruchomości wniesionych przez nią do spółki osobowej. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, zatem, że spółka kapitałowa, jako wspólnik spółki osobowej, w momencie zbycia przez spółkę osobową nieruchomości, nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, w wysokości wartości początkowej poszczególnych nieruchomości, ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka będzie natomiast uprawniona, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., do uznania za koszty uzyskania przychodów, w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej, wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości, pomniejszonych o dokonane już odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.