I SA/Wr 588/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Dagmara Stankiewicz -Rajchman, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2022 r sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 4 146 (cztery tysiące sto czterdzieści sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 31 grudnia 2020r. znak sprawy: 0229-SPV.4104.366.2020, UNP: [...] ustalającą W. G. (dalej: Podatnik, Skarżący, Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. W dniu 30 września 2020r. Podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym we Wrocławiu zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) z tytułu nabycia w dniu 25 marca 2020 r. od J. G. w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie 270.000 zł. Obdarowany w rubryce dotyczącej stosunku osobistego nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe (pole nr 88) zaznaczył kwadrat nr 2 - zstępny. W toku postępowania podatkowego podatnik złożył oświadczenie o braku spełnienia warunków ulgi wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 1833 ze zm. dalej u.p.s.d.). Jednocześnie ponownie wniesiono, iż w sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 4a u.p.s.d., z uwagi na zawieszenie jego biegu w okresie od 30 marca 2020r. do 24 maja 2020r. Powołaną na wstępie decyzją Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we Wrocławiu ustalił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 17.609 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano iż ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020r poz. 374 z późn. zm. dalej ustawa COVID-19) , w szczególności art. 15zzr ust. 1, nie wprowadziła żadnych regulacji umożliwiających podatnikom wydłużenie terminu wynikającego i z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.. Zgodnie z nim "zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy łub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy łub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2". Wobec niedotrzymania terminu w stosunku do Podatnika zwolnienie nie ma zastosowania. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 przez błędną jego wykładnię i niesłuszne przyjęcie, że norma wyrażona w treści tego przepisu nie dotyczy terminów prawa materialnego, które nie podlegają przywróceniu lub wydłużeniu; - art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że Strona dokonała zgłoszenia, o którym mowa w treści tego przepisu z uchybieniem 6-miesięcznego terminu - gdy tymczasem uwzględniając okres zawieszenia biegu tego terminu od dnia 30 marca 2020 roku do dnia 24 maja 2020 roku na mocy art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19, Strona zachowała skutecznie powyższy termin, czego konsekwencją było zwolnienie od podatku nabycia własności praw majątkowych. Zdaniem Strony, w ogóle nie mamy do czynienia z przywróceniem lub wydłużeniem (poza potocznym i obiektywnym rozumieniem tego terminu), co organ wydaje się pomijać. Strona wskazała, iż w grę wchodzi bowiem in concreto zawieszenie biegu terminu prawa materialnego, których biegł rozpoczął się (tzw. spoczywanie terminu). Strona wskazała także, iż nie bez znaczenia jest okoliczność, że cytowany wyżej art. 15zzr został następnie uchylony przez art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875) z dniem 16 maja 2020 r., kiedy to ww. ustawa zmieniająca weszła w życie. Jednocześnie zauważono, iż ustawa z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875), a art. 68 ust 2 przewidziała, że terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Zdaniem Strony, od dnia 24 maja 2020 r. rozpoczął biec dalej - uprzednio zawieszony w dniu 31 marca 2020r. - 6-miesięczny termin na złożenie zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Uwzględniając okres zawieszenia biegu tego terminu od dnia 30 marca 2020 r., do dnia 24 maja 2020 r. na mocy art. 15zzr ust. 1. ustawy COVID-19, zachowała skutecznie powyższy termin. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wywodził, że w art. 4a u.p.s.d. przewidziano zwolnienie z podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia majątku przez najbliższych krewnych, tj.: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Bez wątpienia Podatnik, jako syn darczyńcy, należy do ww. kręgu nabywców. Jednak skorzystanie ze zwolnienia nie jest bezwarunkowe. Ma ono zastosowanie - zgodnie z art.4a ust. 1 u.p.s.d. - jeżeli osoba uprawniona zgłosi nabycie własności rzeczy i praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał że bezspornym jest iż darowizny dokonano 25 marca 2020 roku. Zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) Podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym we Wrocławiu w dniu 30 września 2020 r. Niewątpliwie nie uczyniono tego w terminie przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.. Niedopełnienie obowiązku terminowości zgłoszenia (art. 4a ust. 1 pkt 1) jeśli nie ma zastosowania wyjątek z przepisu art. 4a ust. 2 - skutkuje utratą prawa do zwolnienia. W ocenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej że termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia w celu zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego. O takim jego charakterze przesądza to, że został określony w przepisach prawa materialnego oraz skutki, które wywołuje jego niezachowanie. Zostały one określone w art. 4a ust. 3 u.p.s.d.. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie zgłoszenia) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu, lecz powoduje utratę zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin, natomiast ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., co powoduje, iż jest on terminem nieprzywracalnym. Również unormowanie wynikające z art. 162 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2020r. Dz. U. poz. 1325 ze zm.), ma charakter procesowy, to jest dotyczy wyłącznie terminów procesowych określonych w przepisach postępowania podatkowego, nie zaś w materialnym prawie podatkowym. Instytucja przywrócenia terminu z art. 162 O.p. nie ma więc zastosowania do terminów materialnego prawa podatkowego. W ocenie Organu także ustawa COVID-19 nie wprowadziła żadnych szczególnych regulacji dotyczących wydłużenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 wynikającego z art. 4a u.p.s.d.. W art. 15zzr ustawy COVID-19 uregulowano kwestię wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów określonych przepisami prawa administracyjnego, jak również wstrzymanie biegu przedawnienia karalności czynu oraz wykonania kary. Powyższy przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 nie dotyczy jednak terminów prawa podatkowego, w tym terminu określonego w art. 4a ust.l pkt 1 u.p.s.d.. Organ podkreślił, iż w doktrynie, piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym dominujący jest pogląd, że prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa administracyjnego oraz finansów publicznych. Do konkluzji, iż art.l5zzr ustawy COVID-19 nie odnosi się w sposób ogólny do terminów prawa podatkowego prowadzi także wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o COVID-19. W tej ustawie albowiem zagadnienia dotyczące ogólnej materii prawa podatkowego (w tym przedłużenia tych terminów) były regulowane odrębnie. I tak m.in. art.l5zzj stanowił, iż złożenie organowi podatkowemu: 1) zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2019 r. oraz wpłacenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, 2) deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz wpłacenie tej daniny - po upływie terminu na ich złożenie, nie później jednak niż do dnia 1 czerwca 2020 r., jest równoznaczne ze złożeniem przez osobę fizyczną zawiadomienia, o którym mowa w art. 16 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19, 568, 695 i 1106). Ustawodawca zatem - nie przedłużał terminu do złożenia zeznania (materialnego-wynikającego z ustawy), lecz wskazywał, iż w przypadku złożenia zeznania podatkowego lub deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej po upływie terminu traktowane jako instytucja czynnego żalu. Taką regulację należałoby uznać za zbędną w świetle wykładni prezentowanej przez Odwołującego w zakresie art.15 zzr ustawy. Nie można również podzielić, powołanego jak wskazuje Strona -jedynie z ostrożności - argumentu, iż termin z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. uległby zawieszeniu na podstawie art. 15zzs ustawy COVID-19 przy założeniu iż jest przepisem prawa procesowego. Przepis ten miał zastosowanie wyłącznie do prowadzonych postępowań i ich biegu, a nie liczenia terminów prawa podatkowego. W okresie od 30 marca 2020r. do 24 maja 2020 r. wobec Strony nie toczyło się postępowanie podatkowe w ww. zakresie. W konkluzji Organ uznał, że zarówno powołana ustawa COVID-19, jak i ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewidywały i nie przewidują możliwości zawieszenia, czy przedłużenia terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.. Organy podatkowe nie mają także możliwości jego przywrócenia na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem jego upływ wywołuje całkowitą i bezpowrotną utratę prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego niezależnie od powodów uchybienia terminowi. Podkreślił iż termin ten jest dostatecznie długi. Podatnik nie musiał składać zeznania osobiście. Mógł skorzystać ze środków komunikacji elektronicznej, jednakże tego nie uczynił i terminu nie zachował. Wobec tego prawidłowe było ustalenie podatku według obowiązującej stawki podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, a to: 1. art. 15zzr ust. 1. ustawy C0VID przez błędną jego wykładnię i niesłuszne przejęcie że norma wyrażona w treści tego przepisu nie dotyczy podatkowego terminu prawa materialnego, określonego w art 4a ust. pkt 1 i 2 u.p.s.d. - gdy tymczasem norma wyrażona w treści art. 15zzr ust. 1. cytowanej wyżej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. dotyczy właśnie terminów administracyjnych, w tym podatkowych prawa materialnego i wprowadza instytucję spoczywania terminu tj. nierozpoczęcia biegu terminu lub zawieszenia biegu terminu prawa materialnego, których bieg już się rozpoczął i znajduje zastosowanie w realiach niniejszej do terminu określonego w art. 4a ust. 1. pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn 2. art. 4a ust. 1. pkt 1 i 2 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie. że strona dokonała zgłoszenia, o którym mowa w treści tego przepisu z uchybieniem 6-miesięcznego terminu - gdy tymczasem uwzględniając okres zawieszenia biegu tego terminu od dnia 31 marca 2020 r., do dnia 24 maja 2020 r. na mocy art. 15zzr ust. 1. ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, strona zachowała skutecznie powyższy termin czego konsekwencją było zwolnienie strony od podatku od nabycia własności praw majątkowych. II. przepisów prawa procesowego, a to art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu skargi i dalszym piśmie procesowym Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137).stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).– w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Ponadto odnotowania wymaga, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia. W art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. prawodawca skonstruował w ustawie ważne z punktu widzenia najbliższych członków rodziny zwolnienie podmiotowe, w myśl którego zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W przypadku nabycia w drodze dziedziczenia zgłoszenie winno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Natomiast, w razie niespełnienia powyższych warunków, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.). Spór, który zaistniał pomiędzy stronami koncentruje się wokół zasadności zastosowania szczególnych rozwiązań prawnych, które zostały wprowadzone do polskiego systemu prawa w związku z epidemią COVID-19. Wskazać w tym miejscu należy, że w dniu 2 marca 2020 r. uchwalona została ustawa COVID-19, która weszła w życie 8 marca 2020 r. W dniu 31 marca 2020 r., ustawą z tej samej daty. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, dodano do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. przepis art. 15 zzr. Zgodnie z art. 15 zzr ust. 1 - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Stan zagrożenia epidemicznego, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii od dnia 20 marca 2020 r. W niniejszej sprawie przedmiotem kontrowersji pomiędzy stronami było użyte w art. 15zzr ust. 1 ustawy sformułowanie "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów". Zdaniem organów obu instancji, wobec odwołania się ustawodawcy do przepisów prawa administracyjnego, należy przyjąć, że przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do określonych w prawie podatkowym terminów, bowiem prawo podatkowe jest odrębną od prawa administracyjnego gałęzią prawa. Z kolei, według poglądu zaprezentowanego w skardze, na gruncie tej ustawy przyjmuje się, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego. W ocenie Sąd rację w tym sporze przyznać trzeba stronie skarżącej. Na poparcie tego stanowiska odwołać się wypada do ugruntowanej już w tej materii linii orzeczniczej, nie tylko wojewódzkich sądów administracyjnych, ale także i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zagadnienie zastosowania art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID (w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 maja 2020 r.) do przepisów prawa podatkowego, a w szczególności do przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. terminu zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, było już bowiem przedmiotem rozważań NSA np. w wyrokach z dnia: 16 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4613/21, 19 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3975/21, z dnia 10 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4552/21, czy z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4598/21). W powołanych judykatach NSA jednolicie formułuje tezę, że art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o COVID -19 miał zastosowanie do 6-miesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Sąd opowiedział się za poglądem, że art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem także do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o COVID-19 reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla stron. Niewątpliwie termin, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zalicza się do tych terminów, skoro ma charakter materialnoprawny i od jego zachowania uzależnione zostało prawo do zwolnienia podatkowego. Ponadto użyte w art. 15zzr ustawy o COVID-19 pojęcie "prawo administracyjne" nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji, a kwestią podstawową dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu; celem wprowadzenia interpretowanego przepisu było zaś objęcie ochroną prawną uczestników obrotu prawnego, także w zakresie prawa publicznego, w sposób umożliwiający realizację wymaganych czynności w ustawowych terminach, z uwzględnieniem obiektywnych trudności uzasadniających wprowadzenie szczególnej regulacji prawnej. Przemawiają za tym także wnioski wypływające z wykładni językowej, historycznej, celowościowej, funkcjonalnej i prokonstytucyjnej. Skoro ze względu na epidemię ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej omawianego przepisu art. 15 zzr ust. 1 pkt i 5 nie można wykładać zawężająco (tak też NSA w wyroku z dnia z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4485/21). Z kolei w wyroku o sygn. akt III FSK 4552/21 NSA wskazał, iż poglądowi temu nie przeczy zamieszczenie w ustawie o COVID-19 przepisów dotyczących terminów wybranych ustaw podatkowych (art. 15q, art. 15zzh ust. 1 pkt 3, art. 15zzj, art. 15zzn i art. 30), bowiem żaden z tych przepisów nie wyklucza zastosowania do terminów określonych w prawie podatkowym regulacji z art. 15zzr ust. 1 pkt 2, stanowiąc o przedłużeniu bądź odroczeniu terminów płatności rat niektórych podatków, względnie terminu złożenia zeznania o wysokości dochodu, a więc regulując odmienną materię prawną. Wreszcie, w wyroku o sygn. akt III FSK 4598/21 sąd kasacyjny, podzielając ocenę, że przepisami prawa administracyjnego w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy o COVID-19 są także przepisy prawa podatkowego, w tym art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. dodał, że nie ma żadnych racjonalnych podstaw ku temu, aby oddziałując na bieg terminów zawitych, wyznaczających prawa i obowiązki strony w jej relacjach z szeroko rozumianymi organami państwa, ustawodawca ograniczał się do tych sytuacji, w których dany podmiot władczo reprezentujący państwo działał jako organ "ogólnoadministracyjny", na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, wykluczając z tej regulacji sytuacje, gdy ten sam podmiot działa jako organ podatkowy. Tego rodzaju "restrykcyjne" rozumienie art. 15zzr ust. 1 ww. ustawy, będące skutkiem wykładni językowej tego przepisu, godziłoby w wymóg lojalności państwa do jego obywatela, stanowiący fundament demokratycznego państwa prawnego. Ponadto prawo podatkowe należy uznać za element prawa administracyjnego ze względu na model stosunku prawnego podległości kompetencji, właściwy zarówno prawu podatkowemu, jak i prawu administracyjnemu, Nie można zatem odmiennie traktować podmiotu administrowanego, korzystającego z rozwiązania prawnego warunkowanego upływem terminu zawitego w zależności od tego, czy kształtuje go ustawa "ogólnoadministracyjna", czy też "stricte podatkowa". Zapatrywanie to i wspierającą je argumentację Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje. Dalej wskazać należy, iż przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2. Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Ponieważ ustawa ta weszła w życie dnia 16 maja 2020 r., siódmy dzień od jej wejścia w życie to dzień 23 maja 2020 r. i dopiero dzień po nim, to jest 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej; wcześniej zatrzymane terminy rozpoczynają zatem bieg na nowo poczynając od dnia 24 maja 2020 r. Jak z tego wynika, bieg terminów opisanych w art. 15 zzr ust. 1 ustawy COVID-19 uległ zawieszeniu na okres od dnia 31 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), tj. na 54 dni. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że Skarżący otrzymał darowiznę w dniu 25 marca 2020 roku. Od daty tej rozpoczął swój bieg termin opisany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Gdyby w trakcie jego biegu nie wystąpiły zdarzenia mający wpływ na jego bieg, to termin ten upłynąłby w dniu 25 września 2020 r. Niemniej uległ on zawieszeniu na okres 54 dni. W tym terminie Skarżący, pismem z dnia 30 września 2020 zgłosił zamiar skorzystania ze zwolnienia nabytych rzeczy i praw majątkowych w podatku od spadków, składając formularz SD-Z2 wraz z "czynnym żalem". Wobec powyższego zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ błędnie uznał, że Skarżący po terminie zgłosiła fakt nabycia darowizny od matki. W tych okolicznościach ustalenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od spadków o darowizn jest wadliwe. Decyzje organów podatkowych zostały bowiem wydane z pominięciem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 15 zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Taka postawa organów podatkowych godzi też w zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej, które nakazują organom działanie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wskazania wynikające z niniejszego uzasadnienia, w szczególności dotyczące wykładni art. 15 zzr ustawy o COVID-19. Mając na uwadze stwierdzone w sprawie uchybienia Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.