I SA/Wr 590/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Aleksandra Słomian Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. o d d a l a s k a r g ę. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...]określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...]zł. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym za 2002 r. w kwocie [...]zł. Ustalono, że strona prowadziła działalność usługową w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego i technologicznego na zlecenie inwestorów. Jako główny wykonawca zleconych prac projektowych wykonywała je we własnym zakresie oraz zlecała podwykonawcom. Uchylając zaskarżoną decyzję podzielił organ II instancji stanowisko organu I instancji, iż nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wydatki związane z realizacją umów długoterminowych w łącznej kwocie [...]. na które składają się: - wydatki na umowy o dzieło, mapy do celów projektowych, obliczenia statystyczne, decyzje o warunkach zabudowy, opinie lokalizacyjne, uzgodnienia techniczne, wiercenia geologiczne, usługi geologiczne, opłaty skarbowe, usługi kserograficzne, skanowanie i delegacje, nazwane przez stronę wartością "wsadu" dla prac projektowych w kwocie [...]zł.; -wydatki z tytułu wynagrodzeń o pracę z narzutami w kwocie [...]zł. Wskazując na ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy, odwołując się do przepisu art. 7 tej ustawy, stwierdził organ, że można sformułować ogólną zasadę, zgodnie z którą w danym roku podatkowym są potrącane koszty wiążące się z przychodami tego roku. Przepis ten wskazuje na związek pomiędzy przychodami, a kosztami ich uzyskania, nie określa natomiast kiedy koszty powinny być potrącone. Te kwestię reguluje art. 15 ust. 4 ustawy, w myśl którego w roku podatkowym potrąca się koszty poniesione w danym roku i wiążące się z przychodami tego roku, koszty poniesione w latach poprzednich lecz dotyczące przychodów danego roku oraz ściśle określone co do rodzaju i kwoty koszty odnoszące się do przychodów danego roku, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono. Decydującym kryterium jest związek kosztu z przychodem, a nie moment poniesienia tego kosztu. Zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów z chwilą jego faktycznego poniesienia jest prawidłowe w odniesieniu do kosztów niepozostających w bezpośrednim związku z przychodem. Koszty bezpośrednio związane z wykonywanymi umowami, jak wydatki na mapy do celów projektowych, obliczenia statystyczne, umowy o dzieło, usługi geodezyjne itp. użyte bezpośrednio w trakcie realizacji prac objętych umowami, a także wynagrodzenia pracowników związanych bezpośrednio z robotami są kosztami uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przychodu. Koszty pośrednie jak papier, paliwo, prenumerata czasopism, amortyzacja, podatek od nieruchomości, ubezpieczenia, są kosztem podatkowym w momencie ich poniesienia. W skardze strona skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji w części, w której utrzymuje ona w mocy decyzję organu I instancji i określa zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...]zł., a więc odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...]zł. stanowiącej wartość wynagrodzeń z tytułu umów o pracę wraz z narzutami, zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności zarzuciła skarżąca, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 210 Ordynacji podatkowej, bowiem organ poprzestał na lakonicznym stwierdzeniu, że zakwestionowane wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z wykonywanymi umowami. Nie budzi wątpliwości organu podatkowego fakt, że wynagrodzenia za pracę pracowników stanowią koszt uzyskania przychodów, sporną kwestią pozostaje kwestia zaliczenia tych wydatków "w czasie do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej chybiony jest pogląd, że wynagrodzenie pracowników stanowi wydatek, który można bezpośrednio powiązać z przychodami pochodzącymi z realizacji konkretnej umowy czy projektu. Nie wydaje się możliwy do zakwestionowania obowiązek wynagradzania pracowników z tytułu zawartych umów o pracę, gdyż obowiązek taki wypływa z przepisów prawa pracy. Rozważając kwestię wynagrodzenia za pracę w świetle przepisów kodeksu pracy odwołała się skarżąca do wyroku NSA z dnia 17.03.1999 r. (sygn. akt IIISA 5345/98) jako mającego instruktywne znaczenia dla sprawy, odnoszącego się do analizy związku między wydatkiem a przychodem. Zarzuciła strona organowi odwoławczemu brak konsekwencji przy uznaniu z jednej strony wydatków związanych z prowadzeniem biura za koszty, a jednocześnie odmawiając takiego charakteru wydatkom na wynagrodzenie pracowników, uznając je za wydatki bezpośrednio związane z przychodem, chociaż nie można ich przypisać konkretnemu przychodowi. Odwołała się skarżąca do wyjaśnień Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2000 r. (nr PB 3-1442-IP-8214-2/2000),z których wynika, ze wynagrodzenie pracowników (w tym premia) oraz składki na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń, jeżeli zostały zarachowane do okresu i roku podatkowego za które to wynagrodzenie przysługuje i były znane co do kwoty, są kosztem uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym zostały zarachowane, mimo, iż faktycznie zostały wypłacone w roku następnym. Z pisma tego wynika, że wynagrodzenie pracowników należy również traktować jako koszt pośredni, jeżeli tyko zostało zarachowane do roku podatkowego, za który przysługuje. Zarzuciła skarżąca, że z uzasadnienia decyzji wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma ich kwalifikacja dokonywana przez pryzmat ustawy o rachunkowości, co narusza przepisy prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Wskazał organ, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno podstawę faktyczną jak i prawną. Podkreślił, powołując się na orzecznictwo NSA, że decydującym kryterium o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest związek wydatku z przychodem a nie moment poniesienia wydatku, że wskazany przez stronę skarżącą wyrok NSA potwierdza pogląd, że zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu z chwilą ich faktycznego poniesienia jest prawidłowe w odniesieniu do kosztów niepozostających w związku bezpośrednim z przychodem. Potwierdza to również powołane przez stronę pismo Ministra Finansów. Stwierdził, że spółka grupowała wydatki na koszty ogólne i koszty z podziałem na umowy, których realizacji dotyczyły. Za koszty bezpośrednio związane z wykonywanymi umowami uznano m. in. wynagrodzenia pracowników związane bezpośrednio z robotami. Natomiast za koszty pośrednie uznano m. in. wydatki na paliwo, papier, prenumeratę, wynagrodzenia z narzutami członków zarządu i pracowników niezwiązanych bezpośrednio z realizacją niezakończonych robót. Wskazał organ na przepisy art. 15 ust. 1 i 4 ustawy i podkreślił, że uzasadnione jest stanowisko nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z realizacją umów długoterminowych w łącznej kwocie [...]zł., w tym poniesionych na wynagrodzenia pracowników (wraz z narzutami), którzy bezpośrednio pracowali przy realizacji umów niezakończonych i niesprzedanych w 2002 r. w kwocie [...]zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaliczenia przez stronę skarżącą wydatków bezpośrednio związanych z realizacją umów długoterminowych poniesionych na wynagrodzenia pracowników (z narzutami), którzy pracowali przy realizacji umów niezakończonych i niesprzedanych w 2002 r. w kwocie [...]zł.. Dokonanie oceny decyzji organów podatkowych pod kątem ich zgodności z prawem w zakresie wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów wymaga poprzedzenia tej oceny uwagami natury ogólnej, bowiem wpływ zaliczenia w koszty uzyskania przychodów określonych wydatków na kształtowanie wysokości dochodu będącego podstawą opodatkowania określonego roku podatkowego przekłada się na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Tak więc właściwe zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodu wpływa na ustalenie wielkości dochodów, które ulegają opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku, natomiast w przypadku wystąpienia w danym roku straty, ustalenie jej wysokości w celu jej rozliczenia w następnych latach. Brak definicji legalnej kosztów w ustawach podatkowych powoduje, że ciężar jej wypracowania spoczął na orzecznictwie administracyjnym, które, poprzez dokonywanie wykładni tego i następnych przepisów mających znaczenie dla określenia kosztów uzyskania przychodów, uzupełnianych ustalonymi stanami faktycznymi, doprowadziło do ustalenia pewnych ogólnych reguł, którymi należy kierować się dokonując oceny konkretnego wydatku w świetle przepisu art. 15 i następnych ustawy podatkowej. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Do wskazanych wyżej reguł, których wypełnienie przesądza o przyznaniu danemu wydatkowi charakteru kosztowego, zaliczyć należy: poniesienie konkretnego wydatku przez podatnika, należycie udokumentowanego, a więc jego rzeczywisty charakter, osiągnięcie przychodów jako cel poniesienia kosztów oraz związek między poniesionym kosztem a przychodami. Sięgając tylko do literalnego brzmienia cytowanego przepisu, należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów mające na celu osiąganie przychodów z tego źródła również w przyszłości. Chodzi o konkretne przychody osiągane w danym roku podatkowym, które będą wielkością wyjściową w obliczeniu podatku, a nie bliżej nieokreślone przychody, które będą osiągnięte w niewiadomym czasie lub też nie będą osiągnięte nigdy. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie wypowiadał się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. (por. wyroki NSA z dnia 2.08.1995 r. sygn. IIISA 502/94 – ONSA 1996 nr 2, poz. 95, z dnia 20.11.1998 r. sygn. SA/Rz 406/98, z dnia 18.02.1999 r. sygn. ISA/Kr 1448/97 i inne). Nie w każdym przypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, że każdą sytuację należy oceniać odrębnie, stosując zasadę zdrowego rozsądku (wyrok NSA z dnia 29.1.1999 r. sygn. ISA/Gd 91/97 niepubl.). Wskazany w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy cel osiągnięcia przychodów musi być wyraźnie zdefiniowany, a wykazane jako poniesione, koszty winny go realizować, a co najmniej zakładać jako realny (wyrok NSA z dnia 28.7.1999 r. sygn. ISA/Gd 1205/97 niepubl.). Użycie w omawianym przepisie sformułowania "w celu" oznacza, że "Zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodów nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia konkretnego kosztu" (wyrok NSA z dnia 16.07.1999 r. sygn. IIISA/Łd 134/99 M. Podat. 1/2000). Zarówno w orzecznictwie jak i w pismach Ministra Finansów zajmuje się stanowisko, że powiązanie wydatku z przychodem osiągniętym lub osiąganym przez podatnika nie musi posiadać cechy bezpośredniości (wyrok NSA z dnia 13.05.1998 r. sygn. SA/SZ 1354/97, niepubl.), koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnych przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód ten nie został osiągnięty (wyrok NSA z dnia 12.09.1999 r. sygn. ISA/Wr 482/97 niepubl.). To podatnik decyduje o tym, co jest, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, celowe, natomiast organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa (wyrok NSA z dnia 23.09.1998 r. sygn. ISA/Gd 1991/96, niepubl.). Ocena intencji podatnika winna mieć na uwadze okoliczność, czy podjęcie decyzji w zakresie poniesienia konkretnego kosztu było uzasadnione racjonalnymi i obiektywnymi przesłankami pozwalającymi na wykazanie związku kosztu z przychodem, jednakże w orzecznictwie NSA przeważa pogląd, który nie uzależnia uznania kosztu od bezwzględnego wymogu osiągnięcia przychodu, wymagając, aby podatnik podejmując decyzję o poniesieniu kosztu obiektywnie zakładał, że koszt ten przyczyni się do osiągnięcia przychodu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, gdy poniesienie tego wydatku nie było związane z uzyskaniem przychodu, uzależnione jest więc od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy (wyrok NSA z dnia 24.04.1996 r. sygn. S.A./Gd 1380/95 niepubl.; wyrok z dnia 9.02.2001 r. sygn. ISA/Gd 1367/98 niepubl.), bowiem nie można zapominać, że koszt uzyskania przychodu jest kosztem działalności gospodarczej, która, ze swej istoty, zmierza do osiągnięcia przychodów (wyrok NSA z dnia 24.04.1998 r. sygn. SA/Gd 819/96 niepubl.), jednakże charakter i związane z nim ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej powoduje, że podatnik może ponieść koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie spowoduje jednak powstania lub powiększenia przychodów. Ważne dla oceny poprawności dokonanego odliczenia jest ustalenie okresu, w którym podatnik może dokonać potrącenia kosztów podatkowych. Co do zasady podatnik może odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego te koszty dotyczą, czyli w roku podatkowym, w którym w efekcie poniesienia kosztów uzyskał podatnik przychód do opodatkowania. Potrącalność kosztów w czasie uregulowana została w art. 15 ust. 4 ustawy, który reguluje zasady potrącania kosztów uzyskania przychodu, stanowiąc, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z tym, że od tej ogólnej zasady ustawodawca przewidział wyjątki, a mianowicie: że koszty są potrącalne w tym roku podatkowym, którego dotyczą, co oznacza, że są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego oraz koszty faktycznie jeszcze nie poniesione, ale zgodnie z obowiązującymi przepisami zarachowane, pod warunkiem, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Takie rozliczenie podatkowe zarachowanych kosztów może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy te koszty dotyczą przychodów danego roku podatkowego. "Zasada ta w odniesieniu do wydatków, których charakter przesądza o tym, że nie mogą być ściśle związane z konkretnym przychodem, powinna być rozumiana w ten sposób, że wydatki takie potrącane są w tym roku, którego dotyczą, zatem w roku ich poniesienia, skoro żadne zdarzenie gospodarcze nie stanowi przesłanki do potrącenia ich w innych okresach" (wyrok NSA z dnia 18.7.1997 r. sygn. ISA/Wr 1928/96, Biul. Inf. Dodatek nr 20 z 20.9.2003 r., Koszty uzyskania przychodów). W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy strona skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki na wynagrodzenia pracowników (wraz z narzutami) związane bezpośrednio z realizacją zawartych umów długoterminowych, które w 2002 r. nie zostały zakończone i sprzedane, z realizacji których przychód miał nastąpić dopiero w przyszłości. W świetle poczynionych rozważań stanowisko organów podatkowych wskazujących na powiązanie przedmiotowych wydatków z przychodem, który ma wystąpić w przyszłości, jest uzasadnione. Jak podkreśliły to organy podatkowe, nie kwestionowały zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z całokształtem działalności strony skarżącej, wyłączyły jedynie te wydatki, które nie miały odzwierciedlenia w przychodach 2002 r., natomiast powiązane były z przychodami, które wystąpić miały w przyszłości. Odwołując się do sprawozdania finansowego strony skarżącej wskazał organ, że strona skarżąca przyjęła w nim przychody z niezakończonych usług w kwocie [...]zł.. W zeznaniu ostatecznym za 2002 r. CIT-8 strona skarżąca wyłączyła kwotę [...]zł. z przychodów do opodatkowania, nie dokonała natomiast korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą wartość wydatków związanych z realizacją niezakończonych umów. Faktem jest, że organ I instancji posługiwał się w uzasadnieniu wydanej decyzji przepisami ustawy rachunkowości i pod ich katem analizował koszty uzyskania przychodów, jednakże rozstrzygnięcie swoje oparł na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – art. 15 ust. 1 i 4 ustawy – stosując wynikające z nich zasady. Analiza zapisów na kontach w księgach rachunkowych pozwoliła organom podatkowym na ścisłe ustalenie wydatków poniesionych przez stronę skarżącą i ich powiązań z przychodami roku 2002 r. oraz wyeliminowanie z kosztów wydatków powiązanych z przychodami w następnych latach podatkowych. Nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, iż organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku 2002 r. poniesionych wydatków na wynagrodzenia pracowników z tytułu umów mających być zrealizowane w przyszłości, a więc które nie generowały przychodu w 2002 r. Zarówno organ I jak i II instancji w sposób wyraźny stwierdził, że o zaliczeniu wydatku w koszty uzyskania przychodu nie decyduje chwila jego poniesienia, lecz kwestia powiązania wydatku z przychodem. Analiza treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która przeprowadził organ odwoławczy, w sposób wyraźny wskazała, o czym była mowa wyżej, że przesądzającym jest fakt powiązania wydatku z przychodem danego roku. Wydatki związane z realizacją umów mających podlegać sprzedaży w przyszłości, które zostały wprawdzie poniesione w danym roku podatkowym (2002 r.), lecz w roku tym nie generowały przychodu, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów danego (2002) roku. Mając na uwadze powyższe, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.