I SA/Wr 593/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria tkacz - Rutkowska Sędziowie: Sędzia Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Protokolant: Bożena Piech Po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002 r. o d d a l a s k a r g ę. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...]określającą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia do lipca 2002 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2002 r. i ustalająca stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń i październik 2002 r. Strona świadczyła usługi doradztwa na rzecz podmiotów, firm budowlanych w zakresie pozyskiwania przez nie kontraktów na roboty budowlane. Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania kosztowego charakteru poniesionych przez stronę w miesiącach styczniu i sierpniu 2002 r. wydatków w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W styczniu strona zaliczyła do kosztów wydatek z faktury z dnia [...]r. wystawionej przez B, która dotyczyła organizacji imprezy turystycznej przez firmę B, w której uczestniczyła rodzina G. R. W sierpniu 2002 r. zakwestionowany wydatek udokumentowany był fakturą z dnia [...]r. wystawioną przez firmę C E. K. z tytułu wynagrodzenia wg umowy z dnia [...]r. za świadczenie usług doradczych przez tę firmę " w zakresie przygotowania założeń do projektu systemu informatycznego i rezerwacyjnego dla usług hotelarskich i noclegowych" Dokonując analizy opracowania p.t. "System informatyczny i rezerwacyjny dla usług hotelarskich i noclegowych" organ I instancji stwierdził, że 1) opracowanie to zawiera jedynie założenia do projektu; 2) prezes zarządu strony wyjaśnił, że "System.." ten nie został jeszcze opracowany, a jego wykorzystanie planowano w spółce córce, która miała być utworzona; 3) w 2002 r. i do dnia kontroli strona nie prowadziła działalności w przedmiocie usług hotelarskich i noclegowych, nie posiadała także zlecenia od firmy zewnętrznej na wykonanie takiego przedsięwzięcia; 4) za 2002 r. strona nie wykazała związku tego wydatku z przychodem, nie wykazała przychodu. Strona w odwołaniu wyjaśniała, że sprzedała "całość opracowania" dwóm podmiotom – "D" K. K. faktura nr [...]z dnia [...]r. i "D – faktura nr [...]z dnia [...]r. W piśmie z dnia [...]. strona podała, że sprzedane "D" opracowanie nie dotyczy opracowania zakupionego od firmy C "System informacji.." Dokonując oceny materiału dowodowego organ I instancji analizując występujące w wyjaśnieniach strony sprzeczności uznał, iż wydatek udokumentowany fakturą nr [...]z dnia [...]r. wystawioną prze firmą C nie może być uznany, w świetle art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), za koszt uzyskania przychodów, a tym samym zgodnie z art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, kwota [...]zł. , wynikająca z tej faktury, nie może być uwzględniona jako podatek obniżający podatek należny. Także przedłożone w toku postępowania odwoławczego z pismem strony z dnia [...]r. opracowanie "Analiza rynku usług informatycznych w turystyce" nie wskazuje na związek z opracowaniem będącym przedmiotem kwestionowanej faktury, przy czym brak jest jakichkolwiek danych mogących pomóc przy ustaleniu terminu jej wykonania oraz związku z "Systemem informacji...". Rozważając kwestię związku poniesionego wydatku na rzecz firmy C z osiągniętym przychodem wskazał organ odwoławczy na warunki, których spełnienie pozwola ustalić kosztowy charakter tego wydatku w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym, podkreślając, że w 2002 r. i następnych latach strona nie prowadziła działalności w przedmiocie usług hotelarskich i noclegowych, ani też nie miała zlecenia na wykonanie takiego przedsięwzięcia od podmiotów zewnętrznych. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 19 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że wydatki z wymienionych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co skutkuje zastosowaniem przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Podkreślił organ, że w sprawie nie występują okoliczności potwierdzające, iż zakwestionowany wydatek przyczynił się do osiągnięcia przez stronę przychodu, nie został także w tym celu odsprzedany innemu podmiotowi. Wskazał organ, że decyzją z dnia [...]r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...]w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT w zw. z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię przyjmującą, że strona nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o naliczony z faktury nr [...]z dnia [...]wystawionej przez firmę C, naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia oceniającego wartość merytoryczną zakupionych usług, a tym samym wykraczającego poza kognicję organu podatkowego, art. 180 i art. 187 Ordynacji przez wadliwie prowadzone postępowanie dowodowe, które nie wyjaśniło stanu faktycznego sprawy. Podniosła, że sporządzenie zakwestionowanego opracowania wiązało się bezpośrednio z analizami w związku z planowanymi budowami kompleksów sportowo – rekreacyjnych oraz z oceną rynku hotelarskiego. Spółka wykorzystała zakupione opracowanie w sposób pośredni do oceny rynku hotelarskiego, turystycznego i agroturystycznego. Zakupiony "System..." stanowił wstępne opracowanie, będące podstawą dla całościowego systemu odnoszącego się do informatycznego systemu rezerwacji hotelowej i n noclegowej. Wykonanie ostatniego etapu opracowania strona zleciła firmie informatyczno – wdrożeniowej F z o.o. – opracowanie szczegółowego planu technicznego oraz audyt hotelowych systemów informatycznych. Podniosła, że całość opracowania w dwóch częściach sprzedała firmie "D" K. K. w 2003 r. faktura [...]oraz spółce z o.o. "E" w dniu [...]r. faktura [...], uzyskując przychód i zysk. Efektem przeprowadzonych badań była m.in. ocena wskazująca, że w latach 2003 – 2004 strona nie powinna się angażować bezpośrednio w inwestycje hotelarskie i turystyczne. "System......" był elementem bazowym opracowania sporządzonego przez F i tylko dzięki niemu możliwa była jego ostateczna sprzedaż. Zarzuciła strona błędną wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podniosła, że organ odwoławczy winien zweryfikować fakt dokonania sprzedaży na rzecz firmy "E", związek przyczynowy uzyskanego z tego tytułu przychodu z wydatkami strony, przesłanki negatywne wykluczające możliwość uznania wydatku za koszt podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko i argumentację z jej uzasadnienia podnosząc, że stwierdzone sprzeczności w wyjaśnieniach strony powodują, że trudno uznać za uzasadnione twierdzenie, że kwestionowany zakup może być uznany, w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym, za koszt uzyskania przychodów, a przedłożone w dniu [...]r. opracowanie "Analiza rynku usług informatycznych w turystyce" nie wskazuje na związek z opracowaniem będącym przedmiotem kwestionowanej faktury, tym bardziej, że materiał ten nie został przedłożony w toku postępowania kontrolnego. Zmieniające się, w zależności od stadium postępowania kontrolnego, podatkowego i odwoławczego, argumentacje skarżącej co do zakresu związania zakwestionowanego wydatku z przychodem wskazuje, przy jednoczesnej pasywności strony w przedkładaniu dokumentów mogących potwierdzić ich zasadność, na to, że jest ona dostosowywana do aktualnych ustaleń organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Przeprowadzając pod tym kątem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Przedmiotem sporu jest czy prawidłowo strona skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...]z dnia [...]r. wystawionej przez firmę C, dotyczącej opracowania założeń do "projektu systemu informatycznego i rezerwacyjnego dla usług hotelarskich i noclegowych", co zakwestionowały organy podatkowe wskazując na przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i odmawiając uznania kosztowego charakteru tego wydatku. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną wynika z treści przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jedno z ograniczeń korzystania z tego prawa zawiera przepis art. 25 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu zmienionym z dniem 26 marca 2003 r. (ustawa z dnia 15 lutego 2002 r. - Dz. U. Nr 19, poz. 185), który stanowi, że "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: 3) towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem z podatku dochodowego". Tak więc jeżeli nabycie towarów lub usług nie następuje w celu wykorzystania ich do uzyskiwania przychodów w prowadzonej działalności lub dokonywane jest w celu uzyskania przychodów, lecz w warunkach określonych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki związane z takim nabyciem nie mogą być przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym podatnik nie ma uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu (ze wskazanym w przepisie wyjątkiem nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie). Istotnym jest przy tym, że to podatnik dokonuje w momencie nabycia towaru (usługi), czyli poniesienia wydatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, kwalifikacji czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodu, tym samym czy istnieje możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Istotnym dla realizacji prawa do odliczenia jest, aby w momencie nabycia towaru (usługi) przepisy ustawy o podatku dochodowym nie uniemożliwiały zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Do wskazanych wyżej reguł, których wypełnienie przesądza o przyznaniu danemu wydatkowi charakteru kosztowego, zaliczyć należy: poniesienie konkretnego wydatku przez podatnika, należycie udokumentowanego, a więc jego rzeczywisty charakter, osiągnięcie przychodów jako cel poniesienia kosztów oraz związek między poniesionym kosztem a przychodami. Sięgając tylko do literalnego brzmienia cytowanego przepisu, należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów mające na celu osiąganie przychodów z tego źródła również w przyszłości. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie wypowiadał się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. (por. wyroki NSA z dnia 2.08.1995 r. sygn. IIISA 502/94 – ONSA 1996 nr 2, poz. 95, z dnia 20.11.1998 r. sygn. SA/Rz 406/98, z dnia 18.02.1999 r. sygn. ISA/Kr 1448/97 i inne). Nie w każdym przypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, że każdą sytuację należy oceniać odrębnie, stosując zasadę zdrowego rozsądku (wyrok NSA z dnia 29.1.1999 r. sygn. ISA/Gd 91/97 niepubl.). Wskazany w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy cel osiągnięcia przychodów musi być wyraźnie zdefiniowany, a wykazane jako poniesione, koszty winny go realizować, a co najmniej zakładać jako realny (wyrok NSA z dnia 28.7.1999 r. sygn. ISA/Gd 1205/97 niepubl.). Użycie w omawianym przepisie sformułowania "w celu" oznacza, że "Zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodów nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia konkretnego kosztu" (wyrok NSA z dnia 16.07.1999 r. sygn. IIISA/Łd 134/99 M. Podat. 1/2000). Zarówno w orzecznictwie jak i w pismach Ministra Finansów zajmuje się stanowisko, że powiązanie wydatku z przychodem osiągniętym lub osiąganym przez podatnika nie musi posiadać cechy bezpośredniości (wyrok NSA z dnia 13.05.1998 r. sygn. SA/SZ 1354/97, niepubl.), koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnych przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód ten nie został osiągnięty (wyrok NSA z dnia 12.09.1999 r. sygn. ISA/Wr 482/97 niepubl.). To podatnik decyduje o tym, co jest, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, celowe, natomiast organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa (wyrok NSA z dnia 23.09.1998 r. sygn. ISA/Gd 1991/96, niepubl.). Ocena intencji podatnika winna mieć na uwadze okoliczność, czy podjęcie decyzji w zakresie poniesienia konkretnego kosztu było uzasadnione racjonalnymi i obiektywnymi przesłankami pozwalającymi na wykazanie związku kosztu z przychodem. Jednakże podkreślić należy, że w orzecznictwie NSA przeważa pogląd, który nie uzależnia uznania kosztu od bezwzględnego wymogu osiągnięcia przychodu, wymagając, aby podatnik podejmując decyzję o poniesieniu kosztu obiektywnie zakładał, że koszt ten przyczyni się do osiągnięcia przychodu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, gdy poniesienie tego wydatku nie było związane z uzyskaniem przychodu, uzależnione jest więc od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy (wyrok NSA z dnia 24.04.1996 r. sygn. S.A./Gd 1380/95 niepubl.; wyrok z dnia 9.02.2001 r. sygn. ISA/Gd 1367/98 niepubl.), bowiem nie można zapominać, że koszt uzyskania przychodu jest kosztem działalności gospodarczej, która, ze swej istoty, zmierza do osiągnięcia przychodów (wyrok NSA z dnia 24.04.1998 r. sygn. SA/Gd 819/96 niepubl.), jednakże charakter i związane z nim ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej powoduje, że podatnik może ponieść koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie spowoduje jednak powstania lub powiększenia przychodów. Dokonując oceny kosztowego charakteru wydatku w świetle treści przepisu art. 25 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy pamiętać, że zasadnicze znaczenie ma okoliczność aby w momencie nabycia towarów (usług) przepisy ustawy o podatku dochodowym nie uniemożliwiały zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia bezpośredniego fakt, iż dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w roku jego poniesienia czy też okoliczność, że nie zaliczył jeszcze poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przesłanką odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej taki wydatek nie jest uprzednie zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przeprowadzając ocenę wydatku udokumentowanego fakturą nr [...]z dnia [...]r. organy podatkowe wskazały na szereg sprzeczności wynikających ze stanowiska strony wyrażanego w toku postępowania, które nie pozwoliło na uznanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku. Wskazał organ odwoławczy, że wg wyjaśnienia prezesa strony opracowanie "System informacji i rezerwacji dla usług hotelarskich" stanowi jedynie założenia do projektu, którego ewentualne wykorzystanie zostało zaplanowane w spółce – córce, która nie została ostatecznie utworzona, natomiast strona skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usług hotelarskich i noclegowych, nie otrzymała także zlecenia od innego podmiotu w celu sporządzenia takiego opracowania. Co prawda strona skarżąca twierdziła, że sprzedała całość opracowania dwóm podmiotom – firmie "D" K. K. i spółce "E", jednakże w piśmie z dnia [...]r. prezes strony skarżącej wyjaśnił, że opracowanie sprzedane firmie "D" nie dotyczy opracowania "System informacji i rezerwacji usług hotelarskich" W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona skarżąca podnosiła, że kwestionowane opracowanie stanowiło "wstępne opracowanie dla całościowego systemu odnoszącego się do informatycznego systemu rezerwacji hotelowej i noclegowej", którego opracowanie zostało zlecone innej firmie, jednakże nie przedłożyła żadnych dowodów na poparcie swojego twierdzenia. Także nie uznał organ związku zakwestionowanego opracowania z przedłożonym przez stronę w toku postępowania odwoławczego, w dniu [...]r., opracowaniem pod tytułem "Analiza rynku usług informatycznych w turystyce", tym bardziej, że strona nie przedłożyła tego opracowania w toku postępowania przed organem I instancji, nie podnosiła twierdzeń o wykonaniu i na czyje zlecenie takiego opracowania, dla którego założenia zawierało opracowanie "System informacji...", nie wykazała kiedy przedłożone opracowanie zostało wykonane. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia przez organy podatkowe obowiązków wynikających z przepisu art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, a dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie nosi znamion dowolności i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów określonych przepisem art. 191 Ordynacji. Wskazane przez organ odwoławczy sprzeczności odnoszące się do celowości i racjonalności poniesionego wydatku, brak możliwości ustalenia jego związku z jakimkolwiek źródłem przychodu przesądza o prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe konsekwencji wynikających dla strony z treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania przez stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...]wystawionej przez firmę C. Powyższe rozważania pozwoliły na uznanie, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.