I SA/Wr 593/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca), , , Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 maja 2024 r. nr 0201-IOA.4105.22.2024 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście z dnia 14.03.2024 r. nr 0228-SPA.4105.69.2022.AS; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 2144 zł (dwa tysiące sto czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. G. (dalej: Skarżący, Podatnik, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 16.05.2024 r. nr 0201-IOA.4105.22.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 14.03.2024 r. nr 0228-SPA.4105.69.2022.AS w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości 8.173,00 zł. Postępowanie przed organami podatkowymi. Z akt sprawy wynika, że Skarżący zakupił na terenie Kanady, używany pojazd marki [...] o numerze VIN: [...], rok produkcji 2018, pojemność silnika [...] cm3, za kwotę 4.300,00 CAD, zgodnie z fakturą Nr [...] z 20.04.2020 r. NUS ustalił, że faktura zakupu zawiera zapis, że przedmiotem zakupu jest pojazd uszkodzony - powypadkowy. Zagraniczny dowód rejestracyjny określał przedmiotowy pojazd jako samochód PICKUP (rodzaj nadwozia). Pojazd przemieszczono na terytorium Polski w dniu 6.06.2020 r. Przedmiotowy pojazd (po naprawie) w dniu 18.12.2020 r. przeszedł pozytywne badania techniczne, na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...]. Został zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy. W wyniki czynności sprawdzających przeprowadzonych przez NUS w stosunku do pojazdu marki [...] ustalono, że nabycie pojazdu nie zostało przez Stronę zgłoszone we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym Wrocław-Śródmieście. Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiścił podatku akcyzowego. NUS, postanowieniem z dnia 26.01.2023 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. Pismem z dnia 03.04.2023 r. NUS wezwał Stronę do określenia przyczyny znacznej różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym a średnią wartością pojazdu. W odpowiedzi pismem z dnia 28.04.2023 r. Strona poinformowała, że pojazd nabyła w stanie uszkodzonym, popierając to dokumentacją fotograficzną. Postanowieniem z dnia 23.05.2023 r. organ I instancji powołał biegłego celem ustalenia wartości uszkodzonego pojazdu. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, rzeczoznawca mgr inż. M. B. sporządził opinię nr [...] z dnia 01.06.2023 r. NUS decyzją z dnia 09.08.2023 r., określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości 8.173,00 zł. Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie. DIAS decyzją z dnia 10.11.2023 r. nr 0201-IOA.4105.34.2023 uchylił decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NUS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 14.03.2024 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki [...] w kwocie 8.173,000 zł. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Pełnomocnik Strony wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci wydruków ze stron aukcyjnych (archiwalnych i obecnych) samochodów [...] z rocznika 2018, podobnych do zakupionego przez Podatnika, samochodu z rocznika 2017 i dla porównania samochodu z rocznika 2023 na okoliczność wykazania faktu wartości pojazdów podobnych do samochodu Strony, obowiązujących na rynku kanadyjskim w 2020 r., analizy samochodowego rynku kanadyjskiego w roku 2020. DIAS, decyzją z dnia 16.05.2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji wyjaśnił, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, czy przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego zaliczał się ze względu na przepisy dotyczące podatku akcyzowego do samochodów osobowych, czy ciężarowych. Wskazał, że sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą reguluje ustawa z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm., dalej: u.p.a.). Odwołał się do art. 3 ust.1 u.p.a. Szczegółowo kwestie związane z opodatkowaniem akcyzą samochodów osobowych określone zostały w art. 100-106 u.p.a. Wyjaśnił DIAS, iż zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. ze zm.) kod CN 8703 - obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi i w przedmiotowej sprawie niewątpliwie mamy do czynienia z samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704 Wspólnotowej Taryfy Celnej, która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego. Organ II instancji podał, iż zgodnie z Notami wyjaśniającymi zawartymi w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006 r., Nr 86, poz. 880) dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup. DIAS wyjaśnił jakie cechy są przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703. Wskazał organ, że z akt sprawy wynika, iż samochód marki [...] był przedmiotem transakcji pomiędzy Stroną, a L. LTD. Na potwierdzenie zawartej transakcji 20.04.2020 r. wystawiona została faktura Nr [...]. Samochód został zakupiony za kwotę 4.300,00 dolarów kanadyjskich. W dokumencie wpisano dane identyfikujące samochód, tj. marka, model, numer nadwozia, rok produkcji, zawarto również informację, że pojazd jest uszkodzony. Organ odwoławczy ustalił, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód [...], mogący służyć zarówno do przewozu osób, jak i przewozu towarów. Dalej wskazał, że istotnym dowodem w sprawie pozostaje dowód z oględzin przedmiotowego pojazdu, których dokonano w dniu 28.03.2023 r. Zdaniem DIAS z protokołu oględzin sporządzonego w dniu 28.03.2023 r., a także załączonej dokumentacji fotograficznej jednoznacznie wynika, że samochód marki: [...] posiada cechy wskazujące, że auto to jest przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Stan faktyczny pojazdu odpowiada również określeniu użytemu w tytule pozycji CN 8703, a także w legalnej definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a.: "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe (...) włącznie z "samochodami osobowo - towarowymi". DIAS stwierdził, że jest to pojazd przeznaczony głównie do przewozu osób, a dodatkowo do transportu towarów. Przesądzają o tym, przede wszystkim takie cechy jak: - obecność stałych siedzeń w ilości 6 szt. (dowodzie rejestracyjnym pojazdu wpisano 6) w dwóch rzędach z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby, - brak stałego panelu lub przegrody między pierwszym i drugim rzędem, - obecność okien w całej przestrzeni pasażerskiej, - 4 pełnowymiarowe drzwi, - wykończenie wnętrza i wyposażenie pojazdu kojarzone z przestrzenią pasażerską w części przeznaczonej do przewozu osób tj. oświetlenie, klimatyzacja, uchwyty nad drzwiami, podłokietniki, schowki na drobiazgi i napoje. Ustalenia te są zgodne z wersją [...], wynikającą z katalogu producenta ([...] str. [...]), odnosząca się do wersji premium wyposażenia. DIAS zaznaczył, iż długość podłogi powierzchni do transportu towarów przedmiotowego pojazdu wynosi 170 cm, natomiast rozstaw osi wynosi 356 cm. Organ odwoławczy stwierdził, że samochód [...] jest pojazdem wielofunkcyjnym typu pickup, dla klasyfikacji którego kluczowe są parametry długości, wynikające z Noty wyjaśniającej Komisji Europejskiej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. W tabeli na str.11 zaskarżonej decyzji przedstawiono, iż długość przestrzeni ładunkowej z zamkniętą burtą jest mniejsza niż 50% rozstawu osi pojazdu, nota wyjaśniająca wskazuje na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób z klasyfikacją do kodu CN 8703. Przytoczone cechy przedmiotowego pojazdu, zdaniem DIAS, świadczą, że przedmiotowy pojazd osobowo-towarowy zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, a dopiero w drugiej kolejności do transportu towarów. Dalej organ podał, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do kodu CN 8703 zaliczyć należy pojazd typu picup posiadające zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń oraz zbudowane z dwóch oddzielnych przestrzeni, czyli zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. Ten warunek jest spełniony. Przedmiotowy pojazd posiada dwie oddzielne przestrzenie: kabinę z dwoma rzędami siedzeń oraz zakrytą powierzchnię do transportu towarów. Jednakże, zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich pojazd typu pickup spełniający ww. warunek należy zaliczyć do kodu CN 8703, wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi. Zdaniem DIAS, samochód marki [...] model typu pickup o zabudowie podwójnej kabiny double cab, posiadający rozstaw osi 356 cm, wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej 170,0 cm, według Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, jest samochodem osobowym taryfikowanym do pozycji 8703 CN. Dokonany podczas oględzin pojazdu pomiar rozstawu osi wskazał 356 cm, natomiast zmierzona wewnętrzna długość podłogi przeznaczonej do transportu towarów wyniosła 170,0 cm, a zatem długość podłogi części towarowej (170,0 cm) jest mniejsza od połowy długości rozstawu osi (178 cm). Organ odwoławczy przyjął, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika samochód marki [...] został konstrukcyjnie zaprojektowany, zabudowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, jako samochód osobowy (osobowo-towarowy). DIAS wskazał, że zidentyfikowane cechy katalogowe pojazdu, w tym wymiary oraz elementy wyposażenia, w pełni pokrywają się z dokumentacją sporządzoną podczas jego oględzin. Organ argumentował, że wskazana przez Podatnika opcja montażu wiertnicy, na części ładunkowej pojazdu, nie może wskazywać na główne przeznaczenie pojazdu. Instalacja specjalistycznych urządzeń to przejaw zapotrzebowania aktualnego użytkownika na daną funkcję. Można założyć, iż ten sam podmiot, z uwagi na specyfikę działalności, w ciągu krótkiego czasu dokona kolejnych zmian funkcji pojazdu. Modyfikacje, w tym zakresie nie powodują zmian konstrukcyjnych. DIAS wyjaśnił, że nadawane funkcje są w pełni odwracalne, przykładem może być przedmiotowy pojazd, który zgodnie z oświadczeniem podatnika posiadał zamontowaną wiertnicę, a w chwili oględzin nie stwierdzono jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych. Podsumowując, według DIAS, NUS prawidłowo stwierdził, że pojazd [...] należy zataryfikować do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Jednocześnie organ odwoławczy ustosunkował się do procedury weryfikacji podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego należącego do Skarżącego samochodu osobowego. Odnosząc się do podstawy opodatkowania, wyliczonej, zgodnie z treścią art. 104 ust. 6 u.p.a. w oparciu o ostateczną decyzję podatkową nr ATC-C-40-002567-05-2020-2325 z 28.05.2020 r. Głównego Urzędu Celnego w Oldenburgu w kwocie 15.164,00 zł (3.412,04 EUR x 4,4443 zł) na którą składa się wartość celna towaru (2796,75 EUR) oraz cło (615,29 EUR), wyjaśnił, iż organ I instancji stwierdził, że kwota ta znacznie odbiega od średnich wartości rynkowych takich samych pojazdów [...] wyprodukowanych w 2018 roku i tym samym wyposażeniu. Dalej przedstawił, że z uwagi na rozbieżność między wartością wskazaną w ostatecznej decyzji podatkowej a wynikającą z notowań w bazach, organ I instancji powołał biegłego do wydania opinii o średniej wartości rynkowej samochodu. Wartość rynkowa nieuszkodzonego pojazdu ustalona przez rzeczoznawcę wynosi 110.100,00 PLN, a po odliczeniu podatku VAT i akcyzy, wartość netto tego pojazdu wynosi 75.474,00 PLN. W związku z tym występuje istotna różnica w wysokości, tj. 80 % pomiędzy kwotą wynikającą z ostatecznej decyzji podatkowej wydanej przez urząd celny Oldenburgu. DIAS wyjaśnił, że NUS, ustalając wartość przedmiotowego pojazdu, wziął pod uwagę uwarunkowania rynku kanadyjskiego w zakresie cen samochodów uszkodzonych. Pozwoliło to na ustalenie, że wartość nabytego samochodu istotnie, bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej, o czym mowa w art. 104 ust 8 u.p.a. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji przeprowadził analizę cen pojazdów podobnych do zakupionego przez Stronę przy uwzględnieniu zakupu pojazdów uszkodzonych oraz rynku zakupu (Kanada). Z danych dostępnych na stronie portali "[...]" wynika, że ceny podobnych, uszkodzonych, aukcyjnych pojazdów na rynku kanadyjskim wahają się od $ 1.350 CAN do $ 17.100 CAN a średnia oferta ostateczna to $ 9.450 CAN, co daję kwotę około 27.492 PLN. NUS wskazał, że uśredniona cena dotyczyła pojazdów z 2018 r. na aukcji z lat 2023/2024, czyli były to auta starsze o 3-4 lata niż pojazd będący przedmiotem postępowania więc oczywistym jest, że cena winna być wyższa. Organ podkreślił także, że warunki transportu zostały ujęte w dokumencie zakupu z dnia 20.04.2020 r. nr [...] to "CIF transport to Germany", a oznacza to, że wszelkie koszty związane z transportem do portu, załadunek oraz transport przez ocean zostały ujęte w kwocie widniejącej w dokumencie zakupu. Z oświadczenia Podatnika wynika, że pojazd został zakupiony z wiertnicą. Wskazuje to na różnice cen uwarunkowane specyfiką rynków, ich wielkością i kosztami naprawy. Jednak fakt ten, w ocenie organu, nie uzasadnia znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od wartości rynkowej pojazdu. DIAS wskazał, że NUS powołał biegłego celem ustalenia wartości uszkodzonego pojazdu. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie rzeczoznawca mgr inż. M. B. sporządził opinię o numerze [...] z dnia 1.06.2023 r. Rzeczoznawca oszacował wartość bazową nieuszkodzonego pojazdu na kwotę 110 100,00 zł (brutto). Wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym dokonano metodą stopnia uszkodzenia. Wartość rynkową brutto przedmiotowego pojazdu, po zaokrągleniu, ustalono na kwotę 64 100 zł (43 941 zł netto). Za podstawę opodatkowania przedmiotowego pojazdu przyjęto wartość netto 43.941,00 zł, wynikającą z opinii biegłego z dnia 1.06.2023 r. W ocenie organu II instancji, NUS prawidłowo przyjął, iż wartość wskazana w opinii stanowi realną wartość pojazdu na dzień 6.06.2020 r., tj. datę powstania obowiązku podatkowego. Sporządzona wycena wykazała, iż różnica pomiędzy wyliczoną podstawą opodatkowania, a średnią wartością netto podobnego pojazdu na rynku krajowym jest istotna i wynosi 65%. Stąd też, według DIAS zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, wynosi 8.173,00,00 zł. Oceniając dowody dołączone do odwołania DIAS stwierdził, że nie ma potrzeby pozyskiwać dodatkowych dowodów w postaci wydruków ze stron aukcyjnych oraz ze strony internetowej "[...]", ponieważ okoliczności, których wyjaśnienia i ustalenia domaga się Strona, zdaniem organu zostały już wystarczająco udowodnione dowodami zebranymi przez organ podatkowy w toku postępowania. Z przedłożonych przez pełnomocnika Strony fotografii opisanych: [...] i [...] nie wynika, w ocenie DIAS, cena pojazdu znajdującego się na zdjęciach. Z fotografii załączonych do odwołania nie wynika, że wydruki zdjęć dotyczą rynku kanadyjskiego. Fotografia oznaczona [...] na pewno nie jest wydrukiem ze stron kanadyjskich, ponieważ tekst pisany jest cyrylicą. Na zdjęciu [...], wpisano odręcznie kwotę 9.875 $. Według DIAS jest to kwota zgodna z ustaleniami organu I instancji (karta 139 akt sprawy). Postępowanie przed Sądem. W skardze do Sądu Podatnik zaskarżył decyzję organu II instancji w całości, zarzucając naruszenie: a) art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że sporny samochód nie jest pojazdem samochodowym przeznaczonym głównie do transportu towarowego (klasyfikacja CN 8704), lecz jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikacja CN 8703), pominięcie faktu, iż samochód był wiertnicą, czego konsekwencją było uznanie, że stanowi on samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., podlegający opodatkowaniu akcyzą, b) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak należytego rozpatrzenia zebranych dowodów z uwagi na pominięcie faktów ustalonych w toku postępowania podatkowego, a dotyczących konstrukcji spornego pojazdu (wiertnica), tj. sklasyfikowania przez producenta pojazdu jako samochodu ciężarowego, posiadania homologacji ciężarowej, posiadania zamkniętej ściany odgradzającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, wyposażenia służącego do mocowania ładunku w przestrzeni ładunkowej, wiertnicy, braku komfortu jazdy i wykończenia jego wnętrza w sposób standardowy (nie luksusowy), c) art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, iż w sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podczas gdy jak wynika z przedłożonych dokumentów w sprawie samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym; d) art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż samochód spełniał definicję samochodu osobowego w momencie nabycia, podczas gdy jak wynika z przedłożonych dokumentów do sprawy, samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym; e) art. 104 u.p.a. - poprzez przyjęcie nieprawidłowej podstawy opodatkowania przez organ, błędnych ustaleń organu w zakresie ceny nabycia samochodu na rynku kanadyjskim, pominięcia uzasadnionej przyczyny jaką była pandemia COVID w momencie nabycia samochodu i wpływu tego czynnika na obniżenie ceny samochodów na rynkach zagranicznych, pominięcie przez organ uzasadnionej przyczyny, iż ceny samochodów używanych, uszkodzonych na rynku kanadyjskim są znacznie niższe niż ceny w Europie (w szczególności były zaniżone, w okresie rozpoczęcia pandemii, biorąc pod uwagę załamanie rynku i panikę sprzedających na rynku samochodowym). Tym samym, iż w przypadku podatnika i nabycia jego samochodu należy mówić o uzasadnionej przyczynie różnicy między ceną faktyczną za jaką został zakupiony samochód a jego średnią wartością na rynku krajowym, którą organ w decyzji pominął; f) art. 104 ust. 9 u.p.a. - poprzez ustalenie nieprawidłowej podstawy opodatkowania m.in. w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy z zakresu motoryzacji, przy jednoczesnym pominięciu współczynnika zbywalności, który winien być jej istotnym elementem, rzutującym na wartość rynkową pojazdu, w sytuacji, gdy wymagane było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który oprócz ustalenia wartości pojazdu oceniłby zasadność zastosowanych współczynników wpływających na wartość pojazdu w świetle okoliczności nabycia go na rynku kanadyjskim, co stanowiło o ponownym ustaleniu podstawy opodatkowania w niemiarodajnej i nie dającej się zweryfikować wysokości; pominięcie uzasadnionych przyczyn , uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a.; g) art. 104 ust 8 u.p.a - nieuwzględnienie przez organ uzasadnionej przyczyny przy określaniu wysokości podstawy opodatkowania tj. specyfiki rynku kanadyjskiego w zakresie niższych cen pojazdów, okresu COVID; h) art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez pomijanie przez organy w decyzjach dowodu w postaci informacji od producenta (specyfikację producenta) oraz zdjęcia rejestracji oryginalnej oraz wyjaśnień podatnika zawartych w złożonym przez podatnika piśmie w dniu dnia 21.07.2023 r.; i) art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu, wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych przez organ dokumentów urzędowych, że w chwili nabycia pojazd marki [...] był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył on do przewozu osób, choć oczywistym winno być, że jako samochód ciężarowy, służył on do innych celów (wiertnica). Przyjęcie jako dowód wiadomości email od pracownika firmy H. sp. z o.o., nie stanowiącej ani dokumentu urzędowego ani opinii biegłego a jedynie subiektywną ocenę pracownika tej firmy na daną kwestię; j) art. 194 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a, w wyniku uznania wbrew dokumentom urzędowym, iż pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, są dla organów podatkowych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, co skutkować winno ustaleniem, iż pojazd ten był pojazdem ciężarowym; k) art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20.06.1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 110 ze zm., dalej: P.r.d.) poprzez pominięcie tego przepisu w sprawie i zastosowanie definicji pojazdu ciężarowego wynikającej wyłącznie z ustawy o podatku akcyzowym; l) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997r. (Dz.U. z 1997r. nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucji RP) poprzez nałożenie przez organ obowiązku podatkowego na podatnika w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu ciężarowego; m) art. 194 O.p polegające na bezzasadnym pominięciu wartości dowodowej dokumentu urzędowego faktury sprzedaży samochodu nabytego przez skarżącego, wystawionej przez L. LTD i dokumentów odprawy celnej, określającego rzeczywistą wartość samochodu; n) art. 194 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. w wyniku uznania wbrew dokumentom urzędowym, iż pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, są dla organów podatkowych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych. Póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, to skutkować to winno ustaleniem, iż pojazd ten był pojazdem ciężarowym; o) art. 2 pkt 42 P.r.d. poprzez pominięcie tego przepisu w sprawie i zastosowanie definicji pojazdu ciężarowego wynikającej wyłącznie z u.p.a.; p) art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie przez organ obowiązku podatkowego na podatnika w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu ciężarowego; q) art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie przez organ przepisów P.r.d. (art. 2 pkt 42), kwalifikującej pojazd jako samochód ciężarowy, jako przepisów szczególnych i odmówienie wiarygodności dokumentom wydanym na podstawie tej ustawy (dowód rejestracyjny, załącznik do badania technicznego) i zastosowanie przez organ wyłącznie u.p.a. kwalifikującej pojazd będący przedmiotem decyzji jako samochód osobowy, gdzie w tej sytuacji przepisy te stwarzają odmienne zakwalifikowanie pojazdu będącego przedmiotem decyzji. Tym samym wprowadzanie odmiennego stanu prawnego pojazdu wyłącznie na podstawie interpretacji podatkowej, zastosowanie w decyzji konstrukcji w której organ, mimo, iż przyjmuje za legalną definicję samochodu osobowego na podstawie przepisów szczególnych, to odmawia jej zastosowania na gruncie przepisów podatkowych w niniejszym stanie faktycznym, co stanowi w ocenie podatnika jawne naruszenie zasady praworządności. Przepisy powinny być bowiem spójne a wynikające z nich obowiązki dla obywateli jednolite. Strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz decyzji NUS. Wniosła również o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11.04.2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Kwestie sporne dotyczą tego, czy organ podatkowy prawidłowo dokonał klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu do kodu CN 8703, a nie do kodu CN 8704, o co wnosiła Skarżąca oraz czy prawidłowo określił podstawę opodatkowania i kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ustalając wartość rynkową nabytego przez Skarżącego samochodu marki [...]. Przedstawiając ramy prawne sporu, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W myśl art. 100 ust. 1 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. W art. 100 ust. 4 u.p.a. sprecyzowano, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Artykuł 102 ust. 1 u.p.a. stanowi, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a. podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Jednakże w sytuacji, gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). W myśl art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Zgodnie z art. 105 pkt 1 u.p.a. stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych. Natomiast w myśl art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają stanowisko organów, że sporny samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i podlega zakwalifikowaniu do pozycji CN 8703. O zakwalifikowaniu danego pojazdu do pozycji Nomenklatury Scalonej decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu. Na mocy art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87, natomiast stosownie do postanowień ww. rozporządzenia klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania. Rozpoznanie kontrolowanej sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN: 1) pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi i 2) pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703) albo do transportu towaru (pozycji CN 8704), co wymagało ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Z tego też względu konieczne było porównanie cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo z uwagi na fakt, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN, należało ustalić, która z funkcji ma charakter dominujący (zob. wyrok NSA z dnia 6.10.2017 r., sygn. akt I GSK 821/17, CBOSA). W kontekście dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę, istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6.12.2007 r., Van Landeghem, C- 486/06, EU:C:2007:762, w którym wyrażono pogląd, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 wyroku). TSUE stwierdził w pkt 27 wyroku, że zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Kierując się zatem przepisami ustawy o podatku akcyzowym, przepisami dotyczącymi klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury, a także treścią w/w wyroku ETS z 6.12.2007 r., sygn. akt C-486/06, należy przyjąć, że dowodami służącymi za podstawę zaklasyfikowania samochodów, jako samochody osobowe i jednocześnie mogącymi stanowić przeciwdowody dla świadectwa homologacji tego pojazdu mają być dowody opisujące ogólny wygląd pojazdu samochodowego, podające cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które będą pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu (porównaj wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24.05.2024 r. sygn. akt III SA/Gl 38/24, CBOSA). Dokonując porównania wskazanych w zaskarżonej decyzji cech projektowych zawartych w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) - pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji (CN 8703 / CN 8704) z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organy wykazały, że przedmiotowy pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazano, że w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są również pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup. Cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703 to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; - obecność cech komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pojazdu dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Ponadto jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 grudnia 2007 r. o sygn. (ECLI:EU:C:2007:762): "...decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Na bazie Nomenklatury Scalonej wydawane są Noty Wyjaśniające, które wspomagają prawidłową klasyfikację. Noty wyjaśniające nie stanowią zatem źródła prawa, ale w myśl orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych podczas klasyfikowania towarów stanowią wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. Dlatego też winny być stosowane i są uwzględniane przy klasyfikacji towarowej dokonywanej przez organy administracji i sądy. Zatem podczas dokonywania takiej klasyfikacji, dokonując interpretacji poszczególnych pozycji CN, należy się nimi posługiwać. Organy obu instancji zasadnie oparły się zatem na Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 i CN 8704. Powyższe stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych: - "...zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 1041/16 - CBOSA); - "... zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów jest kategorią obiektywną i wynika z cech samego pojazdu." ( wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 12.07.2018 r. sygn. akt I SA/Wr 218/18 oraz z dnia 23.10.2024 r., sygn. akt I SA/Wr 394/24, CBOSA). Zgodnie z treścią protokołu oględzin pojazdu z dnia 28.03.2023 r. oraz dokumentacji fotograficznej, organy prawidłowo ustaliły w sprawie, że: - sporny pojazd ma nadwozie typu pick-up z przeszkloną kabiną wyposażoną w 4 pełnowymiarowe drzwi oraz cześć ładunkową z burtami, przestrzeń ładunkowa zamykana roletą; - posiada kabinę z 6 miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa - w pierwszym rzędzie 3 fotele, tj. kierowcy i 2 pasażerów (fotel środkowy składany), w drugim rzędzie 3 miejsca dla pasażerów wyposażone w zagłówki, pasy, podłokietniki, schowki, nawiewy wentylacji (w podłodze i panelu centralnym z regulacją), oświetlenie i haczyki sufitowe, uchwyty na kubki); - brak stałego panelu lub przegrody między pierwszym i drugim rzędem; - tapicerka ścian bocznych w części pasażerskiej (1 i 2 rząd siedzeń) w tym samym wzorze, jednolite wyposażenie całej przestrzeni kabiny, w tym w wykładzinę dywanową i elementy wykończeniowe, na całej powierzchni sufitowej znajduje się podsufitka materiałowa, tapicerka siedzeń przednich oraz tylnej kanapy wykonana z tkaniny; - bogate wyposażenie, na które składa się: klimatyzacja, elektryczne szyby przód/tył, przyciemniane szyby, poduszki powietrzne, napęd 4x4; - brak jakichkolwiek śladów świadczących o dokonywaniu w pojeździe zmian w tym ingerencje w punkty kotwiące siedzeń lub pasów bezpieczeństwa; - długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 170 cm, natomiast rozstaw osi wynosi 356 cm. W ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że powyższe dane pozwalają stwierdzić, iż samochód [...] o nr VIN [...] jest pojazdem wielofunkcyjnym - przeznaczonym głównie do przewozu osób - typu pickup, dla klasyfikacji którego kluczowe są parametry długości, wynikające z Noty wyjaśniającej Komisji Europejskiej do Nomenklatury Scalonej. Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że w zakresie pozycji CN 8703 obejmuje ona obejmuje »pojazdy wielofunkcyjne«, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Wskazano na pojazdy typu pickup: "Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie." (pogrubienie Sądu). Z prawidłowych ustaleń organów (str.11 zaskarżonej decyzji) wynika, że długość przestrzeni ładunkowej z zamkniętą burtą jest mniejsza niż 50% rozstawu osi pojazdu. Ww. nota wyjaśniająca wskazuje zatem, że sporny pojazd ma zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, co potwierdza prawidłowość klasyfikacji tego pojazdu do kodu CN 8703. Z ustaleń organów wynika bowiem, że zarówno informacje wynikające z oględzin pojazdu jak i z danych katalogowych ww. pojazdu potwierdzają, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu (vide tabela na str.11 decyzji DIAS oraz na str.6 decyzji NUS). Powyższe wyklucza zaklasyfikowanie pojazdu do kodu CN 8704. Dodać również należy, że w przypadku, gdy pojazd, oprócz siedzeń do przewozu osób wraz z pasami bezpieczeństwa w pierwszym rzędzie, posiada również siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa w drugim rzędzie, w łącznej liczbie nie większej niż dla 9 osób, to wówczas taki pojazd powinien być klasyfikowany jako samochód osobowy. Z ww. Not Wyjaśniających wynika bowiem, że istotne dla klasyfikacji pojazdu jest to, w jakim miejscu jest zamontowany panel/przegroda. W przypadku samochodów ciężarowych powinno to mieć miejsce – inaczej niż w pojeździe spornym w niniejszej sprawie – za pierwszym rzędem dla kierowcy i pasażera (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 1828/20; wyrok NSA z dnia 10.10.2023 r. sygn. akt I FSK 278/23, wyrok NSA z dnia 10.10.2023 r. sygn. akt I FSK 204/23, wyrok NSA z dnia 12.12.2023 r. I FSK 205/23, CBOSA). Reasumując, skoro przeprowadzone oględziny i inne dowody zgromadzone w sprawie, wykazały, że pojazd objęty postępowaniem posiadał cechy przypisywane pojazdom z funkcją osobowo-towarową, to prawidłowo organy podatkowe uznały, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy - samochód wielofunkcyjny typu pickup, który należy zakwalifikować do kodu CN 8703, a nie samochód ciężarowy (CN 8704). Prawidłowo DIAS argumentował, że zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i o homologacji i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Zarejestrowanie pojazdu nie stoi bowiem na przeszkodzie do prawidłowego określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Dokument rejestracyjny z prawnopodatkowego punktu widzenia, ma znaczenie uzupełniające. W tym względzie, zasadnicze znaczenie ma dokonana klasyfikacja na podstawie CN. NSA w ww. wyroku z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt I GSK 821/17) zwrócił uwagę, że prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Jest to wynikiem dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Dodatkowo NSA zauważył, że skoro ustawodawca, definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Nadto, w art. 2 pkt 40 i 42 P.r.d. wyjaśniono, że samochód osobowy, to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, natomiast samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków, a co za tym idzie określenie to obejmuje również samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym, można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wprowadzonej w u.p.a. definicji samochodu osobowego ustawodawca podatkowy objął jej zakresem samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a także pewne pojazdy w rozumieniu tej ustawy klasyfikowane do samochodów ciężarowych. Przyjęcie w u.p.a. innego rozwiązania mogłoby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (np. samochody ciężarowo-osobowe), zostałyby wyłączone z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Tym samym, wbrew twierdzeniom Skarżącego, uznanie spornego pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Pozwala na to duża autonomia prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego". Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. W orzeczeniach podkreślano, że świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 11 marca 2008 r., sygn. akt I GSK 652/07, CBOSA). Sąd podziela pogląd, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego, jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest niewątpliwie dokumentem urzędowym, o którym mowa art. 194 § 1 O.p. Ma zwiększoną moc dowodową. Korzysta z dwojakiego rodzaju domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może zatem odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Może natomiast te domniemania podważyć, jako że przepis art. 194 § 3 O.p. stanowi, że jest dopuszczalne przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Nie wymaga przy tym, aby ten przeciwdowód (przeciwdowody) był również dokumentem urzędowym. W konsekwencji o znaczeniu dokumentu urzędowego dla wyniku postępowania rozstrzyga organ podatkowy według zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (tak NSA ww. wyroku z dnia 6.10.2017 r., sygn. akt I GSK 821/17). Sąd nie dopatrzył się uzasadnienia dla podniesionych przez Stronę w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. Organ odwoławczy w oparciu o art. 100 § 4 u.p.a. przedstawił stanowisko jakiego rodzaju pojazdy są uznawana na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym za samochody osobowe odwołując się do pozycji 8703 Klasyfikacji Nomenklatury Scalonej. Wskazane zostało, że pozycja ta obejmuje samochody osobowe włącznie z samochodami osobowo-ciężarowymi. Następnie w oparciu o Noty wyjaśniające organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji cechy zwykle stosowane do pojazdów osobowych zgodnie z kodem CN 8703, a także wyjaśnił cechy pojazdów ciężarowych z pozycji CN 8704. Następnie w decyzji wymienione zostały cechy pojazdu ustalone w postępowaniu. Zdaniem Sądu porównanie wskazanych w decyzji cech z Not wyjaśniających i cech spornego pojazdu jednoznacznie przemawiało, za zajęciem przez organ stanowiska, iż pojazd nabyty przez Stronę był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób zgodnie z kodem CN 8703. Z przedstawionych względów Sąd uznaje za nieuzasadnione zarzuty Skarżącego kwestionujące prawidłowość zaklasyfikowania spornego pojazdu do pozycji 8703 CN. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez "nałożenie przez organ obowiązku podatkowego na podatnika w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego." Sąd wyjaśnia, że Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku z dnia 6.12.2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, (pkt 25 wyroku), że zgodnie z orzecznictwem Trybunału noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące (zob. ww. wyrok w sprawie B.A.S. Trucks, pkt 28). Ponadto nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (zob. ww. wyrok w sprawie Kawasaki Motors Europe, pkt 36). Podsumowując skoro kwestionowane noty wyjaśniające nie zawierają norm prawnych i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu art.87 ust.1 Konstytucji RP, to nie sposób uznać zarzutu Strony za zasadny. Sąd nie dopatrzył się również podstaw, aby przyjąć, że w sprawie organy naruszyły art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zaklasyfikowania spornego pojazdu jako samochodu osobowego. Rozpatrując drugie, sporne w sprawie zagadnienie, Sąd wskazuje, że powodem uchylenia decyzji organów podatkowych były naruszenia przepisów prawa związanych z określeniem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...], rok produkcji 2018. Strony spierają się w tej sprawie w szczególności o to, jaka jest wartość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu osobowego, będącego przedmiotem dokonanego przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w konsekwencji - także wysokość określonego przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu tej czynności. Ustawodawca wprowadził dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Ustawa przewiduje procedurę weryfikacji podanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ... , bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych przepisów, należy przyjąć, że opisana wyżej procedura weryfikacyjna ma zastosowanie także w przypadku, o którym mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a. - to znaczy także wtedy, gdy samochód osobowy został zaimportowany z państwa trzeciego i dopuszczony do obrotu w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (w sprawie – w Niemczech). W świetle powyższego, organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn - mimo wezwania - które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zasadą jest bowiem, że podstawa opodatkowania koreluje z kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić (po ewentualnym przeliczeniu na złote ceny wyrażonej w walucie obcej – art. 104 ust. 11 u.p.a.), a wyjątkiem od tej zasady jest określenie podstawy opodatkowania przez organ. Procedura weryfikacyjna określona w art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a., jako ustanawiająca wyjątek od zasady ogólnej samoobliczenia podstawy opodatkowania, musi być interpretowana ściśle i wdrażana tylko wyjątkowo – gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania), bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu na rynku nabycia pojazdu (por. wyrok NSA z 22.05.2024 I FSK 329/24, CBOSA). Przytoczone wcześniej przepisy u.p.a. stoją zatem na przeszkodzie dokonywaniu korekty podanej przez podatnika podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w przypadku wskazania przez podatnika "przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego". Podatnik na wezwanie organu wskazał, że przyczynami uzasadniającymi znaczne odbieganie ceny zakupu samochodu od średniej wartości rynkowej na rynku krajowym jest fakt nabycia samochodu w Kanadzie oraz to, że samochód był uszkodzony. Strona w odwołaniu od zaskarżonej decyzji wskazała, że ceny samochodów używanych, uszkodzonych na rynku kanadyjskim są znacznie niższe niż ceny w Europie (w szczególności były zaniżone, w okresie rozpoczęcia pandemii, biorąc pod uwagę załamanie rynku i panikę sprzedających na rynku samochodowym). Zdaniem Sądu jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia), że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim oraz kanadyjskim są znacznie niższe niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA czy w Kanadzie, może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku kanadyjskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie" w rozumieniu art.104 ust.8 u.p.a. W orzecznictwie wskazywano, że cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy, dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na jej przyjęcie, jako podstawy opodatkowania (wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I GSK 837/17 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo). W ocenie Sądu tezy wskazywanych orzeczeń sądowych dotyczących również samochodów nabywanych na rynku kanadyjskim. Pogląd ten czyni poziomem odniesienia dla deklarowanej przez podatnika wartości także wartość podobnych pojazdów na rynku zakupu (w kontrolowanej sprawie - na rynku kanadyjskim) - w sytuacji, gdy specyfika tego rynku jest taka, że typowo możliwy jest na nim zakup uszkodzonego pojazdu, po cenie stosunkowo niskiej (znacznie niższej od cen panujących na polskim rynku lokalnym). Dotyczy to niewątpliwie przypadków nabycia samochodów uszkodzonych na aukcjach aut powypadkowych w Kanadzie, jak w przypadku spornego samochody [...]. Jak wskazywała Strona w odwołaniu i czego DIAS nie zakwestionował, jest to rynek w znacznej mierze aukcyjny, którego cechą jest stosowanie różnych systemów aukcyjnych, a także niepewność nabywcy co do ostatecznego stanu jak i ceny pojazdu, co działa w dwie strony, albowiem nabywca może zyskać jak i stracić na zakupie. Wynika to z faktu, że szczegółowy stan pojazdu nie jest ostatecznie wiadomy nabywcy do momentu jego objęcia w posiadanie, portale aukcyjne podają jedynie informacje dotyczące przyczyn szkody (uszkodzenie mechaniczne, pożar, zalanie), ogólnego wskazania stref uszkodzenia pojazdu oraz ogólną informację dotyczącą działania stanu napędowego i jezdnego. Zdaniem Sądu działające w sprawie, organy podatkowe nie dokonały ustaleń faktycznych umożliwiających zgodne z prawem zakwestionowanie wartości podstawy opodatkowania podanej przez Skarżącego. W wyniku powyższego decyzje organów I i II instancji zostały wydane z naruszeniem art.122, art. 187 § 1, art.188, art. 191, art.210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art.104 ust.8 i 9 u.p.a. Jak wyżej stwierdzono organy powinny w postępowaniu podatkowym ustalić jako poziom odniesienia dla deklarowanej przez podatnika wartości samochodu także wartość podobnych pojazdów na rynku zakupu - na rynku kanadyjskim – rynku aukcyjnym, uszkodzonych samochodów powypadkowych, w dacie zakupu to jest w 2020 r. Specyfika tego rynku jest taka, że typowo możliwy jest na nim zakup uszkodzonego pojazdu po cenie stosunkowo niskiej (znacznie niższej od cen panujących na polskim rynku lokalnym). Organy powinny zatem zweryfikować czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży, czego jednak, w ocenie Sądu w sprawie, nie dokonały w prawidłowy sposób. W postępowaniu podatkowym nie poddano tego aspektu sprawy należytej analizie. Akta sprawy nie wskazują, aby w tym zakresie organ I instancji oraz organ odwoławczy poczyniły prawidłowe i kompletne ustalenia faktyczne. W szczególności z akt sprawy nie wynika, aby organy dokonał sprawdzenia cen sprzedaży podobnych pojazdów z 2020 r. Nie ustalono cen sprzedaży w 2020 r. samochodów tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, uwzględniając rodzaj i rozmiar uszkodzeń spornego samochodu [...], w kraju zakupu tego samochodu, tj. w Kanadzie. Organy powołały się na ceny sprzedaży dwóch samochodów na rynku kanadyjskim. Zdaniem organów ceny podobnych uszkodzonych, aukcyjnych pojazdów na rynku kanadyjskim wahają się od 1350 $ CAN do 17.100 $ CAN a średnia oferta ostateczna to $ 9450 CAN. W ocenie Sądu, próba składająca się z dwóch samochodów jest jednak zbyt mała, by na jej podstawie można było wyciągnąć wnioski co do poziomu cen pojazdów podobnych do spornego pojazdu, na rynku Kanady. Wynika to już ze znacznej rozbieżności w cenach wskazanych pojazdów, różnica wynosi prawie 16.000 $ CAN. Ponadto organy wadliwie powołały się na ceny sprzedaży z aukcji z 2023 r. i z 2024 r. zamiast na ceny sprzedaży z aukcji z 2020 r. Szczególnie w sytuacji gdy Strona powołała się na okoliczność że w 2020 r. rozpoczęła się pandemia Covid-19 z czym wiązała się panika i załamanie na rynku samochodów używanych i spadek ich cen sprzedaży. Zdaniem Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i z zebranego materiału dowodowego, nie wynika według jakich kryteriów poszukiwane i weryfikowane były na rynku kanadyjskim oferty sprzedaży samochodów, które winny być podobne do zakupionego przez Skarżąca. Organy nie wyjaśniły bardzo dużej rozbieżności, prawie 16.000 $ CAN w cenach sprzedaży dwóch pojazdów wskazanych w analizie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest również analizy dlaczego organ przyjął wskazane pojazdy jako podobne do pojazdu kupionego przez Stronę. DIAS nie wykazał, że ceny przyjęte w zaskarżonej decyzji dotyczyły pojazdów podobnych do kupionego przez Stronę (z uwzględnieniem w szczególności rodzajów i rozmiarów uszkodzeń). Do porównania przyjęto zatem błędnie aukcje z lat nieadekwatnych do roku nabycia samochodu, którego wartość nabycia jest przedmiotem sporu. Sąd podkreśla, że nawet uwzględniając ustalenia organów w sprawie sporny samochód nie odbiega ceną od dolnej granicy cen pojazdów podobnych to jest 1350 $ CAN. Sąd podkreśla, że analiza, o której mowa w sprawie, dokonywana na podstawie art.104 ust.8 i 9 u.p.a. nie powinna dotyczyć – jak wadliwie przyjęły organy - średnich cen pojazdów podobnych w Kanadzie, lecz cen samochodów podobnych, możliwych do uzyskania w dacie zakupu na rynku kanadyjskim, na aukcji samochodów powypadkowych. Jak wynika bowiem z utrwalonego orzecznictwa NSA należy zbadać czy wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zadeklarowana przez Stronę mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku kanadyjskiego. Faktem notoryjnym jest, że ceny samochodów używanych na rynku państw członkowskich UE lub państw trzecich są, bywają niższe niż w Polsce, a są znacznie niższe, jeżeli brać pod uwagę rynek amerykański (USA) i kanadyjski. Specyfika rynku nabycia w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego za granicą może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena nabycia mieści się w granicach cenowych właściwych dla specyfiki rynku państwa członkowskiego lub trzeciego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Strona ma zatem prawo wykazania, że cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić sprzedawcy pojazdu jest z uzasadnionych przyczyn niska i przez to może odbiegać od cen na rynku polskim, albowiem w państwie zakupu samochody danej marki, modelu, rocznika mają takie właśnie ceny ( zob. wyrok NSA z dnia 22.05.2024 r. sygn. akt I FSK 329/24, CBOSA). W sprawie organy podatkowe same ustaliły, że dolną granicą zakupu podobnego pojazdu jest cena 1350 $ CAN. Innymi słowy organy podatkowe same nie tylko wykazały analogiczną ofertę podobnego pojazdu o wartości zbliżonej do zapłaconej przez skarżącego – 4300 $ CAN ale i możliwość nabycia po cenie niższej niż zgłosiła Strona. Sąd podkreśla, że organ winien przede wszystkim ustalić, czy cena wskazywana przez Stronę jest adekwatna do ceny takich pojazdów na rynku Kanady (w dacie nabycia) a nie na rynku polskim. Trzeba podkreślić, że badając "uzasadnione przyczyny" ewentualnego odstępstwa od cen na rynku nabycia nie ustala się średniej ceny samochodu na rynku nabycia, ale ustala się rozpiętość, granice cenowe podobnych pojazdów, aby ustalić, czy cena nabycia (deklarowana podstawa opodatkowania) mieści się przedziale cenowym występującym normalnie na rynku państwa nabycia pojazdu (pogrubienie Sądu). W ramach tej wstępnej weryfikacji należy więc sobie odpowiedzieć na pytanie, czy samochody o tak niskiej cenie jak przyjęta na deklaracji podatkowej standardowo, zwyczajnie występują na rynku nabycia (wtedy sprawa kończy się aprobatą deklaracji podatkowej w czynnościach sprawdzających), czy może tak niska cena na rynku nabycia jest mało prawdopodobna lub nieprawdopodobna, wtedy trzeba uruchomić procedurę weryfikacyjną w ramach postępowania podatkowego. Strona nie ma powinności nabywania jak najdroższych pojazdów. Strona nie ma powinności nabywania samochodu wedle jego uśrednionej ceny. Strona ma prawo nabywać na rynku kanadyjskim pojazdy jak najtańsze z występujących na tym rynku, dla tego modelu, marki i stopnia zużycia lub uszkodzeń. Najprościej rzecz ujmując, na potrzeb wstępnego etapu weryfikacji należy ustalić, na jakim poziomie kształtują się normalne, niskie poziomy cenowe podobnych pojazdów na rynku nabycia, a następnie ustalić, czy cena nabycia tego konkretnego pojazdu mieści się w tych normalnych strefach niskich przedziałów cenowych pojazdu. Jeżeli okaże się, że cena spornego pojazdu odbiega od normalnych granic dla niskich przedziałów cenowych pojazdu na rynku nabycia to podatnik powinien wskazać, jakie są uzasadnione przyczyny takiego stanu rzeczy, a więc co uzasadnia tę nienormalnie niską cenę pojazdu na rynku nabycia. Dopiero cena odbiegająca całkowicie od cen na rynku nabycia pojazdu, a więc nieprawdopodobnie i bez żadnych racjonalnych powodów zbyt niska - przy uwzględnieniu realiów tego rynku - może uzasadniać weryfikację wartości celnej w Polsce (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 155/24, CBOSA). Reasumując organy nie rozważyły należycie cen pojazdów podobnych w 2020 na rynku kanadyjskim, jako możliwej "uzasadnionej przyczyny" różnicy między ceną rynkową pojazdu w Polsce a ceną zadeklarowaną przez Skarżącego, w wyniku czego - przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów i nie ustaliły stanu faktycznego w sprawie w ważnym jego aspekcie. Organy nie dokonały również prawidłowej oceny i weryfikacji dowodów przedstawionych przez Stronę wraz z odwołaniem w postaci wydruków ze stron aukcyjnych samochodów [...] z rocznika 2018 podobnych do zakupionego przez podatnika. Zdaniem Strony przykładowo pojazd [...] rok produkcji 2018 został sprzedany za cenę 2189 $ CAN, a kolejny za cenę 4600 $ CAN, a więc za ceny zbliżone do ceny nabycia spornego samochodu. DIAS w zaskarżonej decyzji zajął stanowisko, że z fotografii załączonych do odwołania nie wynika, że wydruki zdjęć dotyczą rynku kanadyjskiego. Zdaniem Sądu taka ocena dowodów przedstawionych przez Stronę narusza art.122, art. 187 § 1 i 191 O.p. Ze zdjęć dołączonych do odwołania wynika bowiem nr VIN tych pojazdów jak i adresy stron internetowych, z których zdjęcia te pochodzą. Organy podatkowe powinny zatem zweryfikować twierdzenia i dowody Strony dołączone do odwołania i ustalić w ramach analizy cen pojazdów podobnych na rynku kanadyjskim w 2020, czy przedstawione wydruki dotyczą pojazdów sprzedanych w Kanadzie w 2020 r. i czy pojazdy te są podobne do pojazdu nabytego przez stronę. Sposób postępowania organów podatkowych w sprawie, w istocie narusza art.123 § 1 i art.188 O.p. a więc prawo Strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, prawo do inicjatywy dowodowej i prawo do obrony. W ocenie Sądu, organy I i II instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a decyzje te nie odpowiadają dyspozycji art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, skoro organy nie zbadały, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny dla których cena nabycia samochodu odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej w Kanadzie w 2020 r. w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a., to nie były uprawnione do niezastosowania art. 104 ust.6 u.p.a. i określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. Z tych względów, Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz uchylił w całości poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. (punkt I sentencji wyroku). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organy podatkowe zobowiązane są do rozpoznania sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku. W prowadzonym na nowo postępowaniu podatkowym, organy zobowiązane są dokonać prawidłowej analizy cen z 2020 r. pojazdów podobnych do zakupionego przez Stronę, przy uwzględnieniu poziomu cen zakupu pojazdów uszkodzonych (powypadkowych) oraz rynku zakupu (Kanada). Należy również dokonać prawidłowego rozpatrzenia i oceny dowodów dołączonych przez Stronę do odwołania. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., w punkcie II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 2144 zł. Złożyły się na nią wpis od skargi (327 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego w kwocie 1800 zł).