I FSK 204/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Po 291/22 w sprawie ze skargi A. Z. i M. Z. wspólników spółki cywilnej T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lutego 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. Z. i M. Z. wspólników spółki cywilnej T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Po 291/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - po rozpoznaniu skargi A.G. i M.Z. wspólników spółki cywilnej X. (dalej: Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z 8 lutego 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy - uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 23 listopada 2021 r. 1.2. Sąd podał, że Strona złożyła do Naczelnika US wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, z późn. zm.), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. podatku akcyzowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 694 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym). Wniosek dotyczył auta marki Ford Transit, a podstawę prawną wniosku stanowił art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym. Organ podatkowy w odniesieniu do wniosku Strony wyjaśnił, że nie kwestionuje adnotacji zawartych w dokumentach pojazdu, w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy) aniżeli klasyfikacja towarowa, zdaniem organu nie mogło to skutkować automatycznie przyjęciem, iż przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzecznictwa - jak wskazał organ - dla celów poboru akcyzy, jak również w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego, istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględniania klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Organ dokonał zatem oceny pojazdu w oparciu o te kryteria uznając go za pojazd wielozadaniowy, który może być wykorzystywany zarówno do przewozu osób (w tym przypadku sześciu) jak i towarów (osobowo-towarowy), stwierdzając jednocześnie, że samochody takie są samochodami osobowymi w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. 1.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga Strony zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazano. Sąd stwierdził, że uchylił oba postanowienia wydane w sprawie, bowiem nie było rzeczą organu przeprowadzanie analizy prawidłowości klasyfikacji celnej zakupionego samochodu jako ciężarowego i wiążące dokonywanie klasyfikacji pojazdu, gdyż to wymykało się istocie postępowania dotyczącego wydania zaświadczenia. Ponadto według Sądu organ winien był oprzeć się jedynie na dokumentach złożonych przez wnioskodawcę czy znajdujących się w dyspozycji organu, a nie dokonywać własnych ustaleń w oparciu o dokumentację fotograficzną. Mając to na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329) uchylił postanowienia obu instancji. 2. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, domagając się uchylenia orzeczenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Organ wniósł ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego i zrzekł się przeprowadzenia rozprawy w sprawie. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 109 ust. 2-2c ustawy o podatku akcyzowym w kontekście przepisów art. 306a-306d O.p. przez uznanie, że czynności zrealizowane przez organ w reakcji na wniosek Skarżących wymykają się istocie postępowania dotyczącego wydania zaświadczenia oraz art. 198 § 2 O.p. w zakresie w jakim Sąd stwierdza, że organ winien oprzeć się jedynie na dokumentach złożonych przez wnioskodawcę, czy znajdujących się w jego dyspozycji a nie dokonywać własnych ustaleń w oparciu o dokumentację fotograficzną; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 109 ust. 2-2c ustawy o podatku akcyzowym w kontekście art. 306a-306d O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w zakresie w jakim stanowią one materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć w granicach sprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika organu oraz wobec braku sprzeciwu Skarżących, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. 3.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.3. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. 3.4. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że (1) "organ nie mógł w postępowaniu o wydanie zaświadczenia ustalać klasyfikacji wyrobu akcyzowego (spornego pojazdu)"; (2) "czynności zrealizowane przez organ w reakcji na wniosek Skarżących wymykały się istocie postępowania dotyczącego wydania zaświadczenia". 3.4.1. Z przepisów, tj. art. 109 ust. 2a, ust. 2c i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), stanowiącymi element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną – wynika, że rolą organu podatkowego obowiązanego do wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym, jest dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Stanowisko takie zostało wywiedzione w wyroku NSA z dnia 24 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2090/22 i zaaprobowane w kolejnych wyrokach NSA (m. in. z dnia 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 701/23 i 7 września 2023 r., sygn. akt I FSK 861/23), a tut. skład Sądu stanowisko z tego orzeczenia w pełni podziela i zarazem przyjmuje za swoje. Oznacza to, że przy ocenie wniosku o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym nie jest możliwe uchylenie się przez organ od wypowiedzi co do tego, czy pojazd, którego dotyczy wniosek o wydanie zaświadczenia, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. 3.4.2. Zgodnie zaś z art. 306a § 1 i 2 O.p. zaświadczenie wydawane na żądanie osoby ubiegającej się o nie wydaje się w przypadku jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. W doktrynie prawa wskazuje się z kolei, że wśród zaświadczeń wydawanych bądź żądanych przez organy podatkowe należy wyróżnić tzw. zaświadczenia uprawniające, które w swojej istocie są zbliżone do aktów deklaratoryjnych potwierdzających uprawnienia, albowiem pośrednio wywołują skutki w sferze prawnej podmiotów podatkowych. Zaświadczenia takie wywołują różne skutki, np.: 1) w postaci zwolnienia od podatku albo zmiany sposobu opodatkowania, np. art. 26 ust. 1c pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 29 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w przypadku przedstawienia tzw. certyfikatu rezydencji uprawniają do zastosowania stawki podatku zryczałtowanego, wskazanego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) w zakresie zarejestrowania pojazdu, np. art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym przewiduje możliwość zarejestrowania pojazdu tylko wówczas, gdy wnioskodawca przedstawi m.in. zaświadczenie wydane przez właściwy organ podatkowy potwierdzające uiszczenie przez podatnika podatku akcyzowego. Funkcja zaświadczeń drugiego rodzaju – takiego jak w rozpoznawanej sprawie - jest zatem inna niż tylko informacyjna, potwierdzająca stan faktyczny lub prawny, a wręcz niekiedy wpływająca na kształt stosunku prawnego danego podmiotu (S. Babiarz [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019). Nie może więc budzić wątpliwości, że zaświadczenie, o którym mowa w art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym może być wydane tylko po dokonaniu przez organ oceny, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu, którego dotyczy wniosek o wydanie takiego zaświadczenia podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Przy czym, jak wynika z art. 306b § 2 O.p., organ przed wydaniem zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym ma prawo i obowiązek, przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Powinno być ono ukierunkowane na ocenę dokumentacji, którą stosownie do art. 109 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym wnioskodawca przedłożył organowi. Podkreślenia jednak wymaga, że w art. 109 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca zamieścił co prawda przykładowy katalog dokumentów, ale wyraźnie wskazał na fakt, że do wniosku mają być załączone dokumenty, a nie dowody. Treść art. 109 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym zakreśla więc granice prowadzonego na podstawie tego przepisu postępowania do dowodów z dokumentów. Przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przed wydaniem zaświadczenia nie koliduje więc - jak inaczej przyjął Sąd pierwszej instancji - z podatkowym postępowaniem wymiarowym prowadzonym przez organy, w którym organy mają możliwość prowadzenia pełnego postępowania dowodowego, w przeciwieństwie do postępowania zaświadczeniowego. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji naruszył zatem przepisy art. 306a-306d O.p. w związku z art. 109 ust. 2-2c ustawy o podatku akcyzowym. 3.5. W realiach sprawy brak było podstaw do uchylenia postanowień organów obu instancji. Jak już wyjaśniono w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym organ powinien oprzeć swoją analizę w szczególności o dokumenty przedłożone przez wnioskującego. Z załączonych przez Skarżących dokumentów (w tym zdjęć auta) wynika zaś, że przedmiotowy pojazd marki Ford Transit przeznaczony jest do przewozu osób i towarów. O osobowym charakterze tego samochodu świadczą wskazane w zaskarżonym postanowieniu cechy konstrukcyjne tego pojazdu związane z przewozem 6 osób: wyposażenie pojazdu w dwa rzędy siedzeń; okna na wysokości drugiego rzędu siedzeń; elementy zapewniające komfort i bezpieczeństwo w obydwu rzędach siedzeń (zagłówki, pasy bezpieczeństwa, dywaniki); po obu stronach pierwszego rzędu siedzeń są drzwi z oknem; w drugim rzędzie siedzeń okno po lewej stronie i drzwi przesuwne z oknem po prawej stronie. Z kolei to, że pojazd ten dysponuje także oddzieloną przestrzenią ładunkową do przewozu towarów nie zmienia faktu, że pełni on funkcję pojazdu do transportu osób. Większość samochodów osobowych posiada przestrzeń do przewozu ładunków, która jest oddzielona od części przeznaczonej do transportu osób. W tym stanie rzeczy organ zasadnie ocenił, że pojazd objęty wnioskiem Skarżących przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i ma cechy pojazdu osobowo-towarowego, który klasyfikować należy do kodu CN 8703. Stosownie do art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym pojazdy takie stanowią samochody osobowe. Wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu akcyzą. Wobec tego należało stwierdzić, że organ zasadnie odmówił Skarżącym wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym. Skarga podlegała zatem oddaleniu. Dokonując takiej oceny Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że na etapie postępowania o wydanie zaświadczenia organy opierają się na dokumentacji przedstawionej we wniosku. W tej sprawie przedłożone dokumenty nie pozwalały zaś na wydanie zaświadczenia o żądanej przez Stronę treści. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co przewiduje art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku, a w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a. był podstawą prawną jej punktu drugiego. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz organu podatkowego orzeczono zgodnie z wynikiem sprawy na podstawie przepisów art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. s. del. WSA E. Olechniewicz s. NSA R. Wiatrowski s. NSA A. Mudrecki