I SA/Wr 594/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Zbigniew Łoboda, , Protokolant: starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. w Wydziale I sprawy ze skargi W.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: pdof) wydana na rzecz W.Z. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca). We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Od 1 sierpnia 2009 r. Wnioskodawca prowadzi wspólnie z żoną gospodarstwo domowe wychowując 5 dzieci, w tym czworo z innych związków żony, tj.: syn [...] urodzony [...]; syn [...] urodzony [...]; córka [...] urodzona [...] (niepełnosprawna: [...]); córka [...] urodzona [...]; w dniu [...] urodziła się córka Wnioskodawcy i jego żony – [...]. Wszystkie dzieci mieszkają ze stroną i jego żoną. Nazwisko Wnioskodawcy przyjęły córki [...] i [...], których ojciec jest pozbawiony w pełni praw rodzicielskich. Strona wraz małżonką prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. Istnieje między nimi wspólność majątkowa małżeńska. Dzieci z poprzednich związków żony, nie zostały przez skarżącego przysposobione. Wykonuje on nad dziećmi w pełni władzę rodzicielską. Wnioskodawca zapewnia dzieciom dom, opiekę, pełne utrzymanie, edukację, realizację wszystkich innych potrzeb społecznych i wychowawczych. Wychowuje wszystkie dzieci jednakowo, traktując je jak swoje, zapewnia im wszystko co powinny mieć dzieci. Wnioskodawca wskazuje, że jest w pełni tego słowa znaczeniu – ojcem wszystkich pięciorga dzieci. Na wszystkie dzieci żona Zainteresowanego otrzymuje alimenty, dzieci dostają również zasiłki rodzinne. Poza tym małżonka Wnioskodawcy otrzymuje zasiłek pielęgnacyjny na niepełnosprawną córkę [...]. Wszystkie świadczenia na dzieci są nieopodatkowane. Żona skarżącego nie pracuje, nie osiąga żadnych dochodów – zajmuje się wychowywaniem dzieci. Wnioskodawca w 2015 roku pracował na podstawie umowy o pracę i otrzymał z tego tytułu do rozliczenia PIT-11. Prowadził również działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ryczałtu – handel artykułami używanymi (meble). Skarżący rozwija tę działalność licząc na zapewnienie dzieciom coraz lepszych warunków życia. To rozliczenie podatku w ramach ryczałtu uniemożliwia Wnioskodawcy rozliczenie podatku razem z żoną, co nie zmienia faktu, że cały dochód do opodatkowania w rodzinie za 2015 rok jest ich dochodem wspólnym, czyli podatek jest ich podatkiem wspólnym. W uzupełnieniu wniosku strona wskazała, że w stosunku do córek [...] i [...] nie przysługuje mu pełna władza rodzicielska w rozumieniu przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Ponadto Wnioskodawca nie przysposobił córek. Małżonka Zainteresowanego nie pracuje, a jego dochody nie przekroczyły w 2015 roku kwoty 112 000,00 zł. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2015 rok przysługuje Wnioskodawcy prawo do ulgi prorodzinnej na wszystkie (pięcioro) dzieci? Zdaniem Wnioskodawcy ulga prorodzinna w zeznaniu PIT-37 za 2015 r. powinna mieć w pełni zastosowanie do pięciorga uprawnionych do tego dzieci, biorąc pod uwagę to, że: dzieci są małoletnie; strona zapewnia dzieciom pełną opiekę, utrzymanie, edukację, wszelkie potrzeby społeczne i wychowawcze; w stosunku do dzieci zamieszkałych razem z Wnioskodawcą i jego żoną pełni rolę ojca i wychowuje je jak odpowiedzialny za ich przyszłość ojciec, nie wyróżniając przy tym żadnego dziecka; utrzymanie dzieci zamieszkałych z Wnioskodawcą spoczywa w pełni na jego barkach; biorąc po uwagę fakt, że warunkiem skorzystania z prawa zastosowania ulgi prorodzinnej jest wychowywanie dzieci w danym roku podatkowym, i że kwotę tę można odliczyć od podatku jednego z rodziców, Wnioskodawca uważa, że ma prawo do zastosowania pełnego odliczenia na piątkę dzieci za 2015 rok (w tym [...] do końca sierpnia 2015 r.), mimo że nie rozlicza się razem z żoną (która nie ma żadnych dochodów – a więc nie ma i podatku). Z żoną strona nie może się rozliczyć, ponieważ wspólne rozliczenie blokuje mu ryczałt z działalności gospodarczej. Cały dochód jest ich wspólnym dochodem i cały podatek jest ich wspólnym podatkiem. W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że pomimo braku przysposobienia dzieci z poprzednich związków żony, to ulga prorodzinna powinna mu przysługiwać, ponieważ dzieci utrzymywane są z jego dochodów. Dochody Wnioskodawcy są dochodami wspólnymi, ponieważ jego żona nie pracuje. Minister Finansów w opisanej na wstępie interpretacji uznał stanowisko strony: za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów powołał i omówił art. 27 f ust. 1 - 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. obojgu rodzicom, jeżeli wykonują władzę rodzicielską, przysługuje ulga na dzieci małoletnie. Władza rodzicielska – zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583) – przysługuje obojgu rodzicom, a – stosownie do art. 97 § 1 tejże ustawy – jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest zobowiązane i uprawnione do jej wykonywania. Natomiast rodzicami są matka i ojciec dziecka. Stwierdził organ podatkowy, że w przedmiotowej sprawie znaczenie ma, czy strona wykonuje władzę rodzicielską nad dziećmi, pełni funkcję opiekuna prawnego, albo sprawuje opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Wskazał organ podatkowy, że z niniejszej sprawie Wnioskodawca nie spełnia żadnego z ww. warunków w stosunku do dzieci żony, w związku z czym uznać należy, że Wnioskodawca nie posiada uprawnienia do odliczenia w ramach ulgi prorodzinnej przysługującej na czwórkę dzieci żony. Natomiast Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonywania odliczeń w ramach ww. ulgi prorodzinnej na jego córkę [...]. Uznał organ podatkowy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonywania odliczeń w ramach ulgi prorodzinnej na małoletnią córkę [...]. Jednak Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do dokonywania odliczeń w ramach ulgi prorodzinnej na dzieci żony, które nie zostały przez niego przysposobione. Strona wezwała do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy odmówił zmiany ww. interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu zaskarżono powołaną na wstępie interpretację indywidualną w zakresie nieuwzględniającym stanowiska strony, oraz wniosła strona o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła strona powołując się m.in. na art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), że organ podatkowy wydał interpretację bez wszechstronnej oceny wniosku i bez dokonania całościowej analizy jego treści. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła dotychczasową argumentację, wskazała, że winien w stosunku do niej mieć zastosowanie przepis o uldze, że stanowisko organu podatkowego nie uwzględnia prorodzinnego charakteru ulgi przewidzianej dla rodzin wielodzietnych. Zdaniem strony sprawowanie opieki to stan faktyczny - spędzanie z dziećmi czasu, wspólne zamieszkiwanie z nimi, bycie prawdziwą rodziną - a nie bycie na papierze "panem tatusiem". W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie zinterpretowały i wskazały prawidłowy sposób stosowania przepisów art. 27f u.p.d.o.f. w okolicznościach opisanych we wniosku. Podziela Sąd stanowisko organów podatkowych odnośnie przysługiwania prawa do ulgi. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie dokonał wadliwej, sprzeciwiającej się istocie ulgi - wykładni ww. przepisu. Na wstępie zauważa jednak Sąd, że nie ma racji organ podatkowy kwestionując sposób sformułowania zarzutów skargi. W skardze do Sądu strona w sposób jednoznaczny zakwestionowała stanowisko organu podatkowego dotyczące zastosowania art. 27 f u.p.d.o.f., odwołując się przy tym do swojej argumentacji i powołanych przepisów we wniosku o interpretację. Treść skargi nie budzi wątpliwości ani co do istoty ani co do zakresu zaskarżenia interpretacji. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej, tj. wykładni art. 27f u.p.d.o.f., to w ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji zasadnie stwierdził, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację, skarżący nie posiada uprawnienia do odliczenia, w ramach ulgi prorodzinnej, na czwórkę dzieci żony, natomiast stronie przysługuje prawo do dokonywania odliczeń w ramach ww. ulgi prorodzinnej na córkę [...]. Zgodnie z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską, 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało, 3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Słusznie dla wyjaśnienia użytych w ww. przepisie pojęć władza rodzicielska, opiekun prawny, rodzina zastępcza, organ podatkowy odwołał się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2015 r., poz. 583 ze zm., dalej: K.r.o.). Według K.r.o. dziecko pozostaje aż do pełnoletniości pod władzą rodzicielską. Władza rodzicielska zgodnie z art. 93 K.r.o., co do zasady, przysługuje obojgu rodzicom. Obejmuje ona w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka. Dziecko pozostające pod władzą rodzicielską winno rodzicom posłuszeństwo. Rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania (art. 97 K.r.o.). Z kolei przez pojęcie opiekuna prawnego należy rozumieć osobę sprawującą opiekę ustanowioną na podstawie przepisów K.r.o. Zgodnie z nimi opiekę ustanawia się dla małoletniego w wypadkach przewidzianych w K.r.o. Opiekę ustanawia sąd opiekuńczy, a sprawuje ją opiekun. Wspólne sprawowanie opieki nad dzieckiem sąd może powierzyć tylko małżonkom. Opiekunem małoletniego powinna być ustanowiona przede wszystkim osoba wskazana przez ojca lub matkę, jeżeli nie byli pozbawieni władzy rodzicielskiej. Jeżeli opiekunem nie została ustanowiona taka osoba, opiekun powinien być ustanowiony spośród krewnych lub innych osób bliskich pozostającego pod opieką albo jego rodziców. Warunkiem skorzystania z ulgi jest to, aby dziecko małoletnie pozostające pod opieką zamieszkiwało z opiekunem prawnym. Jednocześnie zauważa Sąd, że z ulgi nie może korzystać osoba, która faktycznie sprawuje opiekę nad dzieckiem małoletnim, jeśli nie została ona ustanowiona opiekunem prawnym. Do ulgi uprawnione są również osoby, które pełniły opiekę przez sprawowanie funkcji rodziny zastępczej. Przepisy K.r.o. stanowią, że w wypadku potrzeby ustanowienia opieki dla małoletniego umieszczonego w rodzinie zastępczej - sąd powierzy sprawowanie tej opieki przede wszystkim rodzicom zastępczym. Zgodnie z art. 35 ust. 1i 2 oraz art. 36 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 575.) umieszczenie dziecka w pieczy zastępczej następuje na podstawie orzeczenia sądu. Umieszczenie dziecka w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka następuje po uzyskaniu zgody odpowiednio rodziców zastępczych albo prowadzącego rodzinny dom dziecka. W przypadku pilnej konieczności, na wniosek lub za zgodą rodziców dziecka, możliwe jest umieszczenie dziecka w rodzinnej pieczy zastępczej, na podstawie umowy zawartej między rodziną zastępczą lub prowadzącym rodzinny dom dziecka a starostą właściwym ze względu na miejsce zamieszkania tej rodziny lub miejsce prowadzenia rodzinnego domu dziecka. O zawartej umowie starosta zawiadamia niezwłocznie sąd. W pełni uzasadnione jest stanowisko organu podatkowego, że krąg osób uprawnionych do ulgi i warunki dla jej zastosowania są wprost wskazane w przepisach i brak spełnienia choćby jednego warunku uprawniającego do skorzystania z ulgi, uniemożliwia jej zastosowanie. W sprawie, co słusznie podkreślił organ podatkowy, decydujące znaczenia ma kwestia, czy skarżący względem dzieci małżonki wykonuje władzę rodzicielską nad dziećmi, pełni funkcję opiekuna prawnego, albo sprawuje opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Jak wynika z opisu sprawy strona w stosunku do dzieci małżonki nie pełni żadnej z ww. funkcji w rozumieniu przepisów prawa, a zatem ulga mu nie przysługuje. Natomiast stronie przysługuje prawo do dokonywania odliczeń w ramach ulgi prorodzinnej na wspólną córkę [...] w stosunku, do której strona wykonuje władzę rodzicielską. Wyjaśnić należy, że wbrew twierdzeniu strony, ustawodawca nie przewidział, aby samo faktyczne zachowanie, czy intencje osoby zajmującej się dzieckiem i chęć wypełniania obowiązków i władzy rodzicielskiej, bez spełnienia wymogów formalnych były wystarczające dla skorzystania z ulgi. Władza rodzicielska, opieka prawna czy rodzina zastępcza są uregulowane przepisami prawa - K.r.o. i nie można nadawać im odmiennego, umownego znaczenia. Dochowanie wymogów formalnych zapewnia zarówno równość stosowania przepisów względem wszystkich korzystających z ulgi, jak również pozwala na zachowanie kontroli nad prawidłowością korzystania z ulg. Z tych względów Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalił w całości.