I SA/Wr 595/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 1999 r., od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2000 r., od sierpnia do października 2001 r., czerwiec, lipiec i wrzesień 2002 r. oraz za marzec 2003 r. wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną uchyla zaskarżoną decyzję Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] sygn. [...] w przedmiocie odmowy A.K. (dalej: podatnik/strona/skarżący) umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2000 r., sierpień, wrzesień, październik 2001 r., czerwiec, lipiec, wrzesień 2002 r. oraz marzec 2003 r. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy wnioskiem złożonym 30 marca 2011 r. strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o umorzenie zaległości podatkowych spłacanych w ramach udzielonego w 2009 r. układu ratalnego. W uzasadnieniu wniosku skarżący powołał się na trudną sytuację materialną i zdrowotną oraz opisał zdarzenia, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych objętych wnioskiem, a także upadku prowadzenia działalności gospodarczej i likwidacji młyna. Wyjaśnił, że zaległości podatkowe są wynikiem nie otrzymania zapłaty od kontrahentów. Wskazał dodatkowo, że z poczynionych inwestycji, finansowanych z kredytu, na budowę linii wysokiego napięcia oraz przekazanego transformatora korzysta duża część wsi a sama linia wysokiego napięcia jak i transformator o wartości około 100.000 zł zostały przekazane przez niego nieodpłatnie na własność Zakładu Energetycznego. Decyzją z dnia [...] sygn. [...] - po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku uchylenia przez organ II instancji poprzedniej decyzji - Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowych. Organ opisał sytuację materialną podatnika wskazując, że wyczerpuje ona przesłankę ważnego interesu podatnika wynikającą z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) dalej przywołanej jako O.p. Świadczy o tym sytuacja finansowa podatnika i jego rodziny. Podatnik jest właścicielem domu jednorodzinnego zbudowanego przed 1939 r. i samochodu osobowego marki [...] (rok prod. [...]) zakupionego w 2010 r. za 2000 zł, Łączne dochody podatnika i jego żony z tytułu otrzymywanych emerytur to kwota 1.701 zł miesięcznie. W deklaracji podatkowej PIT-37 za 2011 r. skarżący wykazał dochód z emerytury w wysokości 19.432,60zł, a żona 10.550,62 zł. Wykazane w oświadczeniu wydatki eksploatacyjne to kwota 492 zł miesięcznie (energia elektryczna, gaz, woda, telefon, Internet). Podatnik w dalszym ciągu spłaca kredyt, a wysokość raty wynosi 252 zł miesięcznie. W złożonym oświadczeniu majątkowym skarżący wskazał, że jego syn P.K. jest bezrobotny i poszukuje obecnie pracy. Podatnik ma 69 lat, choruje na serce, jest po przebytej operacji, został zakwalifikowany do wszczepienia endoprotezy. Miesięcznie podatnik wydaje na zakup lekarstw 150 zł. Po uwzględnieniu wskazanych przez podatnika wydatków pozostaje mu kwota 800 zł. Skarżący jest również zobowiązany, na podstawie decyzji, do spłacania zaległości w podatku VAT w ratach po około 150 zł miesięcznie. Oprócz przedmiotowych zaległości podatnik jest zadłużony w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Organ I instancji nie stwierdził jednak wystąpienia przesłanki ważnego interesu publicznego, wskazując jednocześnie, że niepowodzenia oraz trudności związane z uzyskaniem dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, nierzetelność, niewypłacalność, nieterminowość regulowania zobowiązań przez kontrahentów są elementem ryzyka gospodarczego, dość często występującego w gospodarce rynkowej i nie mogą stanowić okoliczności przemawiających za przyznaniem ulgi podatkowej. Organ podkreślił, że podatnik realizuje układ ratalny a umorzenie zaległości stanowiłoby jednak zbyt daleko idące uprzywilejowanie podatnika. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy w przeciwieństwie do organu I instancji opierając się na tym samym zgromadzonym materiale dowodowym uznał, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika. Dodatkowo wyjaśnił, że skarżący posiada jeszcze dwóch dorosłych synów, którzy w przypadku problemów finansowych powinni wspierać rodziców. Zdaniem organu z akt sprawy nie wynika, aby strona nie otrzymała zapłaty za sprzedane towary lecz mimo tego nie odprowadziła należnego podatku od towarów i usług w ustawowym terminie. Mając na uwadze przyczynę powstania zaległości podatkowych tj. świadomego nieodprowadzania podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził brak wystąpienia drugiej przesłanki, ważnego interesu publicznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę umorzenia zaległości podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował nieuwzględnienie ważnego interesu podatnika, jego rodziny oraz interesu publicznego. Podobnie jak w odwołaniu, wskazał na trudną sytuację finansową i zdrowotną swojej rodziny. Ponadto na rozprawie pełnomocnik skarżącego, ustanowiony z urzędu podniósł zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie. Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 468/13 WSA we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. WSA wskazał, że organ I instancji oceniając sytuację materialną i zdrowotną Skarżącego, szeroko ją opisując, nie miał wątpliwości, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, nie stwierdził natomiast wystąpienie ważnego interesu publicznego. Z kolei organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, dysponując takim samym materiałem dowodowym jak organ I instancji wyprowadził odmienne wnioski zarówno co do przyczyny powstania zaległości jak i ważnego interesu podatnika. Organ II instancji stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, aby Strona nie otrzymała zapłaty za sprzedane towary lecz mimo tego nie odprowadziła należnego podatku od towarów i usług w ustawowym terminie. Uznał tym samym, że strona sama przyczyniła się do powstania zaległości. WSA uznał, że z taką oceną organu II instancji materiału dowodowego nie można się zgodzić, bowiem już we wniosku o udzielenie ulgi podatkowej z dnia 29 marca 2011 r. skarżący wskazywał, że powstałe zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług są wynikiem nie dokonania zapłaty przez jego kontrahentów, ponadto brak jest w aktach sprawy dowodów potwierdzających stanowisko organu, co do działania podatnika, polegającego na przyczynieniu się do powstania zaległości podatkowych. W ocenie Sądu takie działanie organu narusza zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), jak również zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), a ponadto dokonanej odmiennej oceny przez organ II instancji narusza przede wszystkim zasadę z art. 234 O.p. Wskazał WSA, że istota zakazu reformationis in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. W wyniku skargi kasacyjnej organu podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 186/14 uchylił ww. wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie Sądu kasacyjnego trudno w przedmiotowej sprawie mówić o naruszeniu zasady reformationis in peius, a także uznać, że inna ocena stanu faktycznego przez organ odwoławczy skutkowała obowiązkiem uchylenia decyzji organu podatkowego wydanej w trybie uznania administracyjnego. NSA stwierdził, że organ odwoławczy ma obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, stąd też organ ponownie oceniając przesłanki "ważnego interesu publicznego oraz podatnika" mógł dokonać innej niż organ pierwszej instancji ich oceny w aspekcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz aktualnego oświadczenia podatnika o jego sytuacji majątkowej. Wskazał NSA, że pojęcie "na niekorzyść strony" powinno być ujmowane w znaczeniu materialnym, bowiem obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rozrachunku są wyrażone kwotowo. Oznacza to, że uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy niż ten, który wynika z decyzji organu pierwszej instancji. Dlatego zasadnicze znaczenie naruszenia zasady wyrażonej w art. 234 ustawy Ord. pod. ma sposób rozstrzygnięcia sprawy. W zaskarżonej sprawie organ wskutek rozpatrzenia odwołania - nie zmienił w żaden sposób sytuacji prawnej podatnika, a tym bardziej jej nie pogorszył. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Podkreślić należy, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania, zarówno przez WSA we Wrocławiu, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt. II FSK 186/14, uchylił zapadły w niniejszej sprawie wyrok Sądu I instancji z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 468/13, którym uchylono decyzję organu podatkowego. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm, dalej: p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny – rozpoznając ponownie skargę po uchyleniu poprzedniego wyroku – związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Dodać należy, że związanie dokonaną przez NSA wykładnią ma szeroki zasięg. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Sąd, któremu sprawa została przekazana, może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W szczególności wówczas, gdy stan faktyczny danej sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Sąd, w składzie orzekającym, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji stwierdził, że zaistniała wyjątkowa sytuacja pozwalająca na odstąpienie od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa, tj. przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy zmienił się stan prawny. Zmianę stanu prawnego Sąd wiąże z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, który winien być przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy uwzględniony. Wskazać należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oparta jest na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje zwrot "organ podatkowy (...) może". Istotą uznania jest zaś rozgraniczenie sprzecznych interesów, a mianowicie interesu podatnika ubiegającego się o ulgę oraz interesu budżetu państwa, i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Uznanie administracyjne oznacza, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu umorzenia zaległości nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzeganie przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, a w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny. Sądowa kontrola decyzji dotyczących udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych jest ograniczona i sprowadza się jedynie do badania, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem wymienionych w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej dyrektyw ustawowych, jak również czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie. Sąd natomiast nie może ingerować w samo rozstrzygnięcie organu podatkowego. (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 538/07, Lex nr 297127). Innymi słowy Sąd nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Tym samym poza zakresem rozważań sądu pozostaje najistotniejsza z punktu widzenia podatnika kwestia, tj. samo rozstrzygnięcie. Jeśli Sąd stwierdzi, że organ podatkowy nie uchybił przepisom postępowania i oparł rozstrzygnięcie na podstawie rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego, to nie ma podstaw prawnych do wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Sąd nie ma uprawnień, aby nakazać organom podatkowym odstąpienie od dochodzenia należnych podatków lub narzucić rozstrzygnięcie uwzględniające wniosek strony o umorzenie tych należności. Nie może również, w miejsce organu podatkowego wydać orzeczenia o uwzględniającego ów wniosek. Jednocześnie jednak z art. 67 § 1 O.p. wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest odnieść wskazane w tym przepisie przesłanki umorzenia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" do ustaleń (stanu faktycznego), które wskazują na wielkość zaległości podatkowych i okresy, za które zaległości powstały, ponieważ przedmiotem postępowania o umorzenie są konkretne zaległości podatkowe. A zatem organ podatkowy – zgodnie z art. 67a § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. obowiązany jest każdorazowo rozpoznając wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej ustalić wysokość tej zaległości zarówno na dzień składania wniosku, jak i na dzień wydawania decyzji podatkowej. Wniosek podatnika wyznacza granice postępowania, ale organ podatkowy musi ustalić stan faktyczny, w tym wielkość zaległości podatkowych za okres objęty wnioskiem. Zauważyć przy tym należy, że zobowiązanie podatkowe w całości lub w części wygasa (art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p.) m.in. przez zapłatę lub przedawnienie, a zatem na poziom i wysokość zaległości podatkowej i odsetek podlegających umorzeniu w postępowaniu podatkowym wpływa także fakt przedawnienia tego zobowiązania w całości lub w części. W ocenie Sądu dla prawidłowego rozpoznania wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej czy rozłożenia jej na raty kwestią zasadniczą jest ustalenie istnienia tej zaległości i bezsporne potwierdzenie jej wysokości i wskazanie wszystkich okoliczności mających wpływ na jej istnienie, co winno również znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji. Bez poczynienia takich ustaleń i ich wskazania, rozważania w przedmiocie zaistnienia przesłanek umorzenia (ważnego interesu podatnika, interesu publicznego ) są przedwczesne. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazując na brak przedawnienia zobowiązań objętych wnioskiem o umorzenie powołał się na fakt ustanowienia w 2004 r. hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącego, co skutkuje zabezpieczeniem wykonania zobowiązań objętych wpisem bezterminowo z zastrzeżeniem, że egzekucja ciążących na stronie zobowiązań może być prowadzona jedynie z tej nieruchomości. W ocenie Sądu powyższy pogląd organu podatkowego nie zasługuje na aprobatę z uwagi na to, że nie uwzględnia on stanowiska wyrażonego w powołanym na wstępie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. Zauważa Sąd, że w zakresie, którego dotyczy ww. wyrok TK orzecznictwo sądowe jest jednomyślne (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2016, sygn. akt III SA/WA 2304/15, Lex nr 2137752, NSA z dnia 8 września 2016 sygn. akt II FSK 1842/14, Lex nr 2143122; Sąd w pełni się z nim zgadza) i wynika z niego, że organy podatkowe nie mogą wywodzić skutku w postaci braku przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu dokonania wpisu hipoteki przymusowej (art. 70 § 6, a od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p.). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 w pkt 2 sentencji stwierdził bowiem, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. stanowił: "Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki." W wyniku nowelizacji art. 70 O.p. - ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) - m in. uregulowanie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką zamieszczone zostało w § 8 art. 70 O.p. Przepis ten otrzymał następujące brzmienie: "Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu." Wynikające z obu tych przepisów normy są w istocie tożsame i wskazują, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką na majątku nieruchomym podatnika nie przedawniają się, a po upływie terminu przedawnienia mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Wskazania co do niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 O.p.(w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.) zawarte w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy odnosić do obu tych przepisów, tj. także do art. 70 § 8 O.p. (w brzmieniu od dnia 1.01.2013 r.). Kwestię tę poruszył też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku wskazując, że chociaż przepis art. 70 § 8 O.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie poddanej osądowi Trybunału), to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie do art. 70 § 6 O.p. Zastrzeżenia te to w szczególności uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone oraz dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to według Trybunału konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji przywołanego wyroku Trybunału pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. ze wskazanych w wyroku przyczyn. Wprawdzie Sąd związany jest na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP przepisami ustaw i Konstytucji i w razie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP); obowiązek ten jednak nie ma charakteru bezwzględnego. O braku konieczności kierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego w sytuacji, gdy Trybunał wypowiedział się już w przedmiocie konstytucyjności normy prawnej chociaż, związany granicami pytania prawnego odniósł się do mającej zastosowanie w sprawie regulacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, świadczą liczne wyroki sądów administracyjnych (por. wyroki WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 801/13, WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1168/13, I SA/Łd 808/13 i WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 1156/14 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Akceptując to stanowisko, Sąd stwierdza, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do formułowania kolejnego pytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1.01.2003 r., i Sąd powinien dokonać prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Uprawnienie to Sąd wywodzi zarówno z art. 8 Konstytucji RP, jak i z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06), w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Uwzględniając powyższe, jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt SK 40/12 stwierdził niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998 r. do 31.12.2002 r.), to jednak powtórzenie w art. 70 § 8 O.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 O.p. nie uległa bowiem takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, w szczególności, że już w tym wyroku Trybunał zauważył, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p. Oznacza to, że wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. dokonana z uwzględnieniem zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt. SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych, odnoszących się do normy wynikającej z art. 70 § 6 O.p., ma także zastosowanie do analogicznej normy sformułowanej w art. 70 § 8 O.p. co oznacza, że także art. 70 § 8 O.p (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r.) jest niegodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Tym samym ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką. Termin przedawnienia niezależnie zatem od zabezpieczenia zobowiązania hipoteką biegnie na zasadach ogólnych. W sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie tj. za grudzień 1999 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2000 r., sierpień, wrzesień, październik 2001 r., czerwiec, lipiec, wrzesień 2002 r. oraz marzec 2003 r. - upływał odpowiednio 31 grudnia 2005 r., 31 grudnia 2006 r., 31 grudnia 2007 r. oraz 31 grudnia 2008 r. W świetle omówionego wyroku TK stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji o istnieniu - nieprzedawnieniu przedmiotowych zobowiązań podatkowych z uwagi na ustanowienie hipoteki przymusowej w 2004 r. jest nieuprawnione. Jak już wskazano na wstępie, dla prawidłowego rozpoznania wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej czy rozłożenia jej na raty kwestią zasadniczą jest istnienia tej zaległości. Reasumując, w ocenie Sądu w sytuacji, kiedy względem zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie nie zaistniało żadne inne zdarzenie mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia, aniżeli powoływane przez organ podatkowy ustanowienie hipoteki przymusowej (które Sąd uznał za nieskuteczne w tym zakresie) - to uznać należy, że wniosek strony dotyczy zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu, co skutkuje bezprzedmiotowością wniosku i postępowania. Niedopuszczalne jest bowiem procedowanie przez organ podatkowy w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (umorzenia) odnośnie przedawnionych zobowiązań podatkowych. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest zatem uwzględnić powyższe stanowisko Sądu, jak również wyjaśnić czy w niniejszej sprawie wystąpiły inne niż hipoteka przymusowa okoliczności, które mogły wpłynąć na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Bez poczynienia takich ustaleń i ich wskazania, rozważania w przedmiocie zaistnienia przesłanek umorzenia (ważnego interesu podatnika, interesu publicznego) są niemożliwe. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a.