I SA/Łd 1168/13

Dnia 17 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.445 (jeden tysiąc czterysta czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1168/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] określającą R.N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2007 rok. Podstawą decyzji były następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie. W toku kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za okres kwiecień - czerwiec 2007 r. stwierdzono szereg nieprawidłowości mających wpływ na ostateczne rozliczenie podatku VAT za kontrolowany okres. Wskazano m.in., że podatnik wykazał w ewidencji nabyć i rozliczył w deklaracjach podatkowych VAT-7 w okresie od kwietnia do czerwca 2007r. 100% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur VAT dokumentujących raty za leasing samochodu osobowego, co stało w sprzeczności z art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT. Ponadto podatnik nie wykazał w ewidencji dostaw i nie rozliczył w deklaracji VAT-7 za maj 2007 r. faktury VAT Nr [...] z dnia 07.05.2007 r., która dotyczy opłaty abonamentowej i opłaty za wykonane połączenia oraz błędnie wykazał w ewidencji dostaw i rozliczona w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2007 r. usługa przesyłki jako usługa zwolniona od podatku od towarów i usług według faktury VAT Nr [...] z dnia 17.05.2007 r. Po przeprowadzeniu analizy materiału dowodowego dokonanej przez organ pierwszej instancji stwierdzono również, że podatnik w okresie kwiecień - czerwiec 2007 r. otrzymywał na rachunki bankowe należności, które nie zostały zaewidencjonowane i rozliczone w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7. W związku z powyższym organ podatkowy uznał ewidencję sprzedaży za okres kwiecień - czerwiec 2007 r. za nierzetelną w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży z uwagi na fakt, iż nie odzwierciedla ona faktycznej sprzedaży dokonanej przez podatnika. Wskazując na protokół kontroli z dnia 23 stycznia 2008 r. oraz dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym stwierdzono, że R. N. posiadał w kontrolowanym okresie rachunki bankowe w: Banku A, Banku B, Banku C, Banku D. Z analizy rachunków bankowych w Banku C, wynika, że w sposób ciągły na rachunek nr [...] wpływały zapłaty od nabywców z tytułu sprzedaży towarów oraz świadczenia usług za pośrednictwem internetu (brak przedmiotu transakcji). Stwierdzono również, że rachunek ten (pomimo takiego obowiązku) nie został zgłoszony jako konto wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a operacje zaksięgowane na ww. rachunku bankowych świadczą o tym, że był on wykorzystywany w celach gospodarczych, m.in. z uwagi na takie transakcje jak: zapłata na rachunek B. J. "księgowanie za kwiecień", czy też leasing. Natomiast z historii rachunku nr [...] w Banku C wynika, że wpływały tzw. płatności masowe identyfikowane na wydruku numerem. Analiza tych płatności pozwoliła ustalić, iż dotyczą one opłat za użytkowanie sieci internet, jak również opłat za telefon. Użytkownicy dokonujący wpłat na przedmiotowy rachunek zazwyczaj wskazują czego przelew dotyczy. Na rachunek bankowy w Banku A wpływały należności z tytułu sprzedaży, np. "poppersów" lub świadczenia usług (sprzedaż niezaewidencjonowana). Ponadto z dokonanej analizy rejestrów sprzedaży oraz rachunków bankowych wynika, iż podatnik nie wykazywał w stosownych ewidencjach transakcji, za które otrzymywał zapłaty na rachunek, który nie został w ogóle zgłoszony do urzędu skarbowego, co może dodatkowo wskazywać na działanie mające na celu ukrycie faktycznego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik wystawił również faktury na rzecz osób fizycznych dotyczące opłat za abonament dostępu do sieci internet, których nie uwzględnił w rozliczeniu podatku VAT za badany okres podatkowy. Mając powyższe na uwadze - po przeprowadzeniu ponownego postępowania zleconego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w wyniku wydanej decyzji z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w dniu [...] wydał decyzję, w której określił za kwiecień - czerwiec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. złożył w Sądzie Rejonowym dla Ł.Ś -w Ł. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych wniosek o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej Nr [...] urządzonej dla nieruchomości położonej w Łodzi przy ul. P. [...] lok. [...], stanowiącej własność R. N. W dniu 10.01.2013 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło zawiadomienie Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia 04.01.2013 r. o dokonanym wpisie hipoteki przymusowej dla nieruchomości należącej do R.N. Z uwagi na ww. okoliczności nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za kwiecień - czerwiec 2007 r. Przechodząc do meritum organ odwoławczy ocenił, że organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, na podstawie którego dokonał stosownego rozstrzygnięcia. Wskazano przy tym, że strona w toku postępowania kontrolnego nie przedłożyła organowi pierwszej instancji żadnych danych dotyczących obrotów i stanów na rachunkach bankowych. Ponadto R.N. utrudniał prowadzenie postępowania poprzez nieudzielanie odpowiedzi na wezwania. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. na podstawie art. 182 Ordynacji podatkowej wystąpił do banków z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji dotyczących rachunków bankowych podatnika. Zgromadzone przez organ prowadzący postępowanie w pierwszej instancji dokumenty świadczą o tym, że podatnik w sposób częstotliwy dokonywał sprzedaży towarów i dokonywał tego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jednak nie odprowadzał należnego z tego tytułu podatku. Z analizy rachunków bankowych wynika, iż R. N. w sposób ciągły otrzymywał na rachunki bankowe zapłaty za towary będące przedmiotem sprzedaży, co wskazuje na fakt dokonywania w sposób zorganizowany działalności gospodarczej, m.in. w tym zakresie. W związku z powyższym podkreślono, że podatnik nie ewidencjonował dokonywanej sprzedaży. Zarzuty Strony nie zostały poparte w żaden sposób dowodami pozwalającymi stwierdzić, że niezaewidencjonowana sprzedaż nie była prowadzona w ramach działalności gospodarczej. Stwierdzenie Strony, że nie wszystkie z rachunków analizowanych przez organ podatkowy były rachunkami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą firmy A – w ocenie organu – nie znalazło potwierdzenia w dokonanej analizie tych rachunków. Z historii rachunków bankowych wynikają również przelewy należności na cele prywatne, jednakże - wbrew twierdzeniom podatnika - Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł- Ś należności z tego tytułu nie opodatkował. Podobnie organ – po przeprowadzeniu czynności sprawdzających – odstąpił od opodatkowania części transakcji kupna-sprzedaży dokonanych na rachunku Banku C, których podatnik nie był stroną z uwagi na problemy techniczne systemu bankowego. Odnosząc się do kwestii oszacowania podstawy opodatkowania – zdaniem organu odwoławczego – Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. błędnie uznał dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień -czerwiec 2007 r. za szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa. Niezaewidencjonowanie sprzedaży wynikającej ze zrealizowanych transakcji kupna-sprzedaży, świadczy o niezgodnym ze stanem rzeczywistym dokumentowaniu procesów gospodarczych w ramach prowadzonych rejestrów sprzedaży VAT, które zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowią księgi podatkowe. Zatem na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej uznano ww. rejestry sprzedaży VAT za nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 tej ustawy nie uznano za dowód ewidencji w zakresie zapisów powodujących ich wadliwość. Z uwagi na fakt, że dane wynikające z przedłożonych rejestrów VAT w zakresie obrotu za kwiecień - czerwiec 2007 r. uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania zastosowanie winien mieć w przedmiotowej sprawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W badanym okresie podstawa opodatkowania określona została bowiem na podstawie ewidencji dla celów podatku VAT, faktur VAT oraz wpływów należności na rachunki bankowe niezaewidencjonowanych w stosownych rejestrach VAT, przy jednoczesnym jej pomniejszeniu o należności uznane przez organ podatkowy za kwoty otrzymane na cele prywatne. Ponieważ jednak błędne zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. art. 23 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na końcowe rozliczenie podatku od towarów i usług, nie ma podstaw aby Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w postępowaniu odwoławczym dokonywał weryfikacji, poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1. naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za kwiecień, maj, czerwiec 2007 r. 2. naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co przejawiło się w ocenie, że w przedmiotowym postępowaniu zaistniały przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji, - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i odmowę uznania za wiarygodne wyjaśnień skarżącego w sprawie zaksięgowanych na rachunku bankowym transakcji nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym nieuwzględnieniu przedstawionych przez skarżącego rachunków bankowych i braku uzasadnienia przyczyn odmowy nadania im waloru dowodu równoznacznego z nadanym rachunkom bankowym przedstawionym przez bank, 3. naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oszacowania w sposób nie zbliżony do rzeczywistych rozmiarów podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna albowiem zasługuje na podzielenie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Nie stanowi o nim jednak przedstawione uzasadnienie na jego usprawiedliwienie. W ocenie sądu brak powodów by zaakceptować stanowisko strony, że w okolicznościach sprawy wpis hipoteki dokonany dopiero w dniu 4 stycznie 2013 r. spowodował , iż doszło do przedawnienia zobowiązania. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych wniosek o wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości podatnika został złożony 20.12.2012 r. Po myśli art. 29 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece ( Dz.U. 2013.707. ze zm. t.j.) - Wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. Natomiast stosownie do art. 67 tej ustawy - do powstania hipoteki niezbędny jest wpis w księdze wieczystej. Należy zgodzić się z organem, że wniosek o ustanowienie hipoteki został złożony przed upływem terminu przedawnienia, o czym przesądza treść art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej. Skoro w niniejszej sprawie organ złożył wniosek o ustanowienie hipoteki przymusowej w dniu 20 grudnia 2012 r., to zastosowanie znalazł art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z tego punktu widzenia stanowisko organu należy uznać za poprawne. Zagadnieniem , które przywiodło sąd do uznania ,że w sprawie doszło mimo wszystko do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niekonstytucyjność regulacji art. 70 § 8 Op. Dla dalszych rozważań istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, mocą którego Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie ordynacji podatkowej (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Zdecydowanie nie można zgodzić się ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (por. cytowane już wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11). Brak jest bowiem wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 Ordynacji podatkowej). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. powołany wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 Ordynacji podatkowej), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: – całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie – czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku z 8 października 2013 r. SK 40/12. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej. Wskazać należy , że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ). Skoro ustawodawca pomimo zastrzeżeń Trybunału do obecnego brzemienia przepisu art.70 § 8 Op. , który nie utracił mocy nie poczynił dotychczas żadnych kroków aby ten przepis , w istocie z tych samych powodów niekonstytucyjny wyeliminować z obrotu prawnego , to w takiej sytuacji sąd administracyjny ma możliwość odstąpienia od stosowania normy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia z uwagi na jej niezgodność z Konstytucją, pomimo że formalnie przepis ten pozostaje w systemie prawnym . Poczynić w tym miejscy należy uwagę natury ogólnej taką mianowicie ,że w gruncie rzeczy chodzi tu o taką samą instytucję na osi czasu – do końca 2002 r. i po tym terminie - zabezpieczenia interesu wierzyciela podatkowego ustanowieniem hipoteki i możliwość egzekwowania zobowiązania z przedmiotu hipoteki po upływie terminu przedawnienia, a zamiany redakcyjne treści tego przepisu poprzez rozszerzenie o zastaw skarbowy czy też zaopatrzenie innym symbolem nie mają istotnego znaczenia . Przypomnieć za Trybunałem jeszcze raz wypada , mimo że formalnie art. 70 § 8 OP. nie był przedmiotem rozważań mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne , które sformułowano do art. 70 § 6 OP. Kontynuując rozważania zależy wskazać, iż co do zasady sąd jest związany przepisem rangi ustawowej, o czym stanowi art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Jednocześnie, gdy poweźmie wątpliwość co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela jednakże coraz częściej prezentowany w orzecznictwie i doktrynie pogląd, że zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego i sąd rozpatrujący konkretną skargę może samodzielnie dokonać oceny pod kątem zgodności z Konstytucją przepisu ustawy, który stanowi przedmiot subsumcji w rozpoznawanej sprawie, gdy zachodzi przypadek tzw. wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy (polegający na powtórzeniu przez parlament rozwiązania prawnego uznanego już przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z aktem wyższej rangi) lub przepis ustawy jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją (por. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 2/2008 s. 71-73 oraz J. Wegner "O stosowaniu Konstytucji przez sądy administracyjne", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 4/2008, s. 55-61, a także R. Hauser i J. Trzciński " Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", LexisNexis Warszawa 2008 ) . Koniecznym jest przy tym odróżnienie kognicji Trybunału Konstytucyjnego do orzekania o niezgodności przepisu aktu normatywnego z Konstytucją od odmowy zastosowanie przez sąd przepisu prawnego jako niezgodnego, jego zdaniem, z Konstytucją. Podstaw dla takiego postępowania należy poszukiwać przede wszystkim w art. 8 ust 2 Konstytucji , która nakazuje stosować jej przepisy bezpośrednio. Oznacza to ,że sądy mogą samodzielnie odmówić zastosowania ustawy czy przepisu prawnego , które uznają za niezgodne z Konstytucją i nie muszą kierować pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Wreszcie wskazać należy na art. 178 ust 1 Konstytucji , który gwarantuje niezawisłość sędziom przede wszystkim przez to, że podlegają oni w swym orzekaniu tylko Konstytucji i ustawom, a władza ustawodawcza może wywierać wpływ na działania sądów tylko w drodze stanowienia aktów prawnych najwyżej stojących w ich hierarchii . Za poglądem prawnym NSA wyrażonym w wyroku z 14 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 461/01 przypomnieć trzeba ,że sędziowie mają prawo (...) na podstawie art. 8 ust 2 Konstytucji o bezpośrednim jej stosowaniu – do wydawania wyroków wprost na podstawie Konstytucji. Dzięki temu, sędzia sądu administracyjnego może w indywidualnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej , który uznaje za sprzeczny z Konstytucją oraz pominąć sprzeczny z Konstytucją i ustawą akt podustawowy. Sąd w składzie rozpoznający sprawę w pełni podziela to stanowisko. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych niejednokrotnie odnoszono się do kwestii oczywistości niezgodności przepisu z Konstytucją RP wywodząc, iż w oczywistych sytuacjach nie można wymagać by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych gdyż takie działanie byłoby nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (por. uchwała 7 Sędziów NSA z 16 października 2006r. sygn. akt I FPS 2/06 ; R. Hauser i A. Kabat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01 - Orzecznictwo Sądów Polskich 2003 z. 2 poz. 17 str. 74-75; wyrok NSA z 24 października 2000 r. sygn. V SA 613/00; wyrok SN z 7 kwietnia 1998 r. sygn. I PKN 90/98 , także J. Wegner op.cit. ). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy , że mimo, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego formalnie dotyczył stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., to jednak w zakresie objętym badaniem konstytucyjności, istota problemu, który rozstrzygał Trybunał nie uległa zmianie wraz z wejściem w życie kolejnej nowelizacji przepisu, tj. z dniem 1 stycznia 2003 r. ( ustawa z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U.2002.169.1387 ). Trybunał, będąc związany granicami pytania prawnego nie mógł zresztą wypowiedzieć się co do treści art. 70 § 8 Op. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., jednak powołane przez Trybunał argumenty podważające konstytucyjność badanej regulacji można odnieść wprost także do normy w znowelizowanej treści, czemu dał wyraz Trybunał w pkt 5.2. in fine uzasadnienia rozstrzygnięcia , w zdaniu rozpoczynającym się od słów . " Po trzecie, (...)" do końca uzasadnienia. W tych warunkach bez względu na przyjęty kierunek dokonania oceny przez sąd rozpoznający sprawę art. 70 § 8 Op., a mianowicie poprzez pryzmat wtórnej niekonstytucyjności czy też tzw. oczywistej niekonstytucyjności, sąd nie znajdując podstaw do zadawania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, przyjmując argumentację wyrażoną w wyroku TK z 8 października 2013 r. , sygn. akt SK 40/12 - stwierdza , że orzeczona tym wyrokiem niekonstytucyjność art. 70 § 6 Op. z przywołaną tam argumentacją , odnosi się również do stanu prawnego sprawy , dotyczącej zastosowanej przez organy normy art. 70 § 8 Op., i jest jednoznaczna. Uwypuklenia przy tym wymaga ,że zarzut zastosowania i wykładni tego przepisu nie może być formułowany wobec organów podatkowych, które kierując się przepisem art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, dokonały jego wykładni w ramach przyznanych im uprawnień nakazujących działanie i stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. W tym miejscu wskazać trzeba ,że przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 – pub. CBOSA). Z uwagi na to ,że organ w zaskarżonej decyzji nie powołał się na inne zdarzenia , które mogłyby zatamować bieg terminu przedawnienia ( przerwa , zawieszenie) uznać należy ,że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Op.). A zatem w dniu złożenia wniosku o ustanowienie hipoteki , która z powołanych powodów jako oparta na niezgodnym z Konstytucją przepisie art. 70 § 8. OP., któremu niniejszym orzeczeniem odmówiono zastosowania, nie mogła wywrzeć spodziewanych przez organy podatkowe skutków prawnych w zakresie możliwości zaspokojenie wymierzonej daniny z przedmiotu hipoteki, ustanowionej na nieruchomości podatnika nawet po upływie terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi czy analiza prawidłowości merytorycznej zaskarżonych decyzji. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 70 § 8 OP., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do przyjęcia , iż nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a."), należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 wskazanej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm. ). IB