I SA/Wr 597/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi P.G. jest wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku złożonym w dniu [...] skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżący był zatrudniony w Zakładzie Opieki Zdrowotnej we W. na podstawie umowy o pracę od 16 stycznia 1996 r. do 30 kwietnia 2007 r. na stanowisku asystenta w szpitalu w Oddziale Urazowo-Ortopedycznym. Do jego obowiązków na tym stanowisku należało m.in.: sprawowanie opieki nad hospitalizowanymi pacjentami, przeprowadzanie zabiegów operacyjnych u pacjentów szpitala, odbywanie w szpitalu całodobowych dyżurów lekarskich, prowadzenie dokumentacji medycznej oraz wykonywanie innych czynności medycznych niezbędnych w leczeniu pacjentów szpitala, wynikających z poleceń służbowymi wykonywanych pod stałym nadzorem merytorycznym i służbowym ordynatora Oddziału Urazowo-Ortopedycznego szpitala. W ramach pracy w szpitalu wykonywał takie czynności związane z opieką medyczną nad pacjentami hospitalizowanymi w Oddziale jak: ordynowanie leków, leczenie opatrunkowe, ocena wstępna i kwalifikacja do dalszego leczenia szpitalnego, wykonywanie lub uczestniczenie w zabiegach operacyjnych, udzielanie pierwszej pomocy lekarskiej pacjentom przyjmowanym lub zgłaszającym się w izbie przyjęć szpitala, uczestnictwo w codziennych odprawach lekarskich wraz z kierownikiem (ordynatorem) oddziału, wykonywanie zleconych przez ordynatora lub osoby wyznaczone do nadzoru czynności leczniczych u pacjentów hospitalizowanych w szpitalu, wypełnianie i prowadzenie niezbędnej dokumentacji medycznej, w tym historii choroby, karty zleceń, kart informacyjnych, kart zgonów itp. Od kwietnia 2000 r. skarżący rozpoczął prowadzenie jednocześnie działalności gospodarczej - indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej w formie gabinetu ortopedycznego - świadcząc usługi dla podmiotów indywidualnych i instytucjonalnych. W dniu 30 marca 2007 r. zawarł ze swoim dotychczasowym pracodawcą umowę na świadczenie usług w prowadzonej przez ww. ZOZ Przychodni. Przychody z powyższej działalności prowadzonej w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej zostały zaklasyfikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: updf. Podatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ww. ustawy, wybierając opodatkowanie osiąganych dochodów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c powołanej ustawy. Skarżący wskazał, że usługi świadczone w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej w Przychodni Zakładu Opieki Zdrowotnej we W. polegają na: udzielaniu porad lekarskich wstępnych pacjentom kierowanym do leczenia przez lekarzy rodzinnych lub innych specjalistów, wydawaniu orzeczeń w zakresie niezdolności do pracy, medycyny pracy oraz następstw nieszczęśliwych wypadków (tzw. uszczerbek na zdrowiu), wydawaniu skierowań na niezbędne badania diagnostyczne, jak też do leczenia szpitalnego, kontroli leczenia ambulatoryjnego w przypadkach nie wymagających hospitalizacji, prowadzeniu dokumentacji medycznej, tj. ambulatoryjnej historii choroby, recept, kart statystycznych, druków, zwolnień lekarskich itp., wykonywaniu wizyt domowych w miejscu zamieszkania pacjenta. W tak określonym stanie faktycznym skarżący postawił pytanie o możliwość opodatkowania przez niego dochodów uzyskanych w latach 2007 i 2008 z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c updf. Zajmując własne stanowisko w sprawie wyraził przekonanie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zaszły przesłanki opisane w art. 9a ust. 3 updf, a w rezultacie skarżący nabył prawo do opodatkowania osiąganych w roku 2007 i 2008 dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c updf. Skarżący uzasadniając własne stanowisko wskazał na różnice w klasyfikacji (wg PKWiU) usług świadczonych przez szpitale oraz usługi świadczonych przez przychodnie i praktyki lekarskie. Wyliczył czynności wykonywane w ramach stosunku pracy na rzecz byłego pracodawcy oraz czynności świadczone na rzecz byłego pracodawcy w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej. W dniu [...]. Minister Finansów wydał interpretacje indywidualną, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Interpretację doręczono stronie w dniu 23 grudnia 2008 r. W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisu art. 9 a ust. 3 updf i stwierdził, że na podstawie tej regulacji możliwości wyboru sposobu opodatkowania w sposób określony w art. 30c pozbawieni zostali ci podatnicy, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskują przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te są tożsame z czynnościami wykonywanymi na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w roku podatkowym lub roku poprzedzającym rok podatkowy. Nie wyłącza możliwości opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c świadczenie na rzecz byłego pracodawcy usług nieodpowiadajacych czynnościom wykonywanym przez podatnika w ramach stosunku pracy. Ta forma opodatkowania jest jednak wykluczona, gdy zakres świadczonych w ramach działalności gospodarczej usług pokrywa sie w części z obowiązkami wynikającymi z umowy o pracę wykonywaną przez wnioskodawcę (na rzecz byłego pracodawcy - dop. Sądu) w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy. W świetle powołanych przepisów oraz informacji zawartych we wniosku strony organ stwierdził, że podatnik nie wykazał, że czynności, które świadczył w ramach stosunku pracy na rzecz byłego pracodawcy nie są całkowicie rozbieżne z wykonywanymi w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej, a tym samym nie ma prawa opodatkować dochodów osiągniętych w 2007 i 2008 r. na zasadach określonych w art. 30c. W dniu 6 stycznia 2009 r. skarżący wystąpił do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, a pismem z dnia [...] r. organ nie uwzględnił powyższego wniosku podatnika. W skardze na interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie przepisów: - art. 14b § 1, art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) – dalej: o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz odmowę uwzględnienia stanowiska Strony, a także brak wskazania wyczerpującej oceny stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, - art. 9a ust. 2 i art. 9a ust. 3 updf, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi tożsamość czynności wykonywanych przez skarżącego w ramach stosunku pracy oraz wykonywanych na rzecz byłego pracodawcy w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący podniósł, że wykazał, iż czynności jakie wykonywał na rzecz Zakładu Opieki Zdrowotnej we W. - pod merytorycznym nadzorem Ordynatora Oddziału - są całkowicie odmienne od tych, jakie świadczy na rzecz prowadzonej przez ZOZ przychodni. W złożonym wniosku wskazał na szereg okoliczności ukazujących, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 9a ust. 3 updf. Ponadto, zdaniem skarżącego, w interpretacji pominięto argument strony o różnicach w klasyfikacji według PKWiU oraz PKD usług szpitali oraz usług świadczonych w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej. Skarżący stwierdził, że tożsamość niektórych czynności jak np. przebadanie pacjenta, nie może prowadzić do uznania usług wykonywanych w ramach stosunku pracy i w ramach usług świadczonych na rzecz byłego pracodawcy za tożsame, pozbawiające możliwości opodatkowania dochodów na podstawie art. 30c updf. To charakter usługi, nie zaś same pojedyncze czynności składające się na tę usługę można rozpatrywać pod kątem tożsamości, a założenie przeciwne jest oczywistym błędem. Skarżący zauważył ponadto, iż z treści art. 9a ust. 3 updf wynika w sposób jednoznaczny, że celem wprowadzenia ograniczenia co do możliwości opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach opisanych w art. 30c updf było zapobieżenie sytuacjom zastępowania stosunku pracy inną formą zatrudnienia przy wykorzystaniu preferencyjnych warunków opodatkowania oraz utrzymaniu dotychczasowego zakresu czynności wykonywanych na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy. Taka sytuacja nie miała miejsca w jego przypadku. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Podkreślił, że z wniosku podatnika wynikało, że niektóre czynności wykonywane przez niego w ramach praktyki lekarskiej prowadzonej w przychodni ZOZ (badanie pacjentów, ochrona i kwalifikacja stanu ich zdrowia, prowadzenie dokumentacji medycznej i kart pacjentów, zlecanie badań) są tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy. Tymczasem art. 9a ust. 3 updf nie odnosi się do "charakteru usług" a "czynności", a zatem wykluczona jest wnioskowana forma opodatkowania czynności te choćby częściowo są zbieżne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 14b o.p. , który stanowił podstawę wydania zaskarżonej interpretacji, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§ 1 ). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 2 i 3). Ograniczenie możliwości wydania interpretacji indywidualnej zawiera §5 powyższego artykułu, stanowiący, iż nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Interpretacja indywidualna powinna, w myśl postanowień art. 14 c o.p., zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zdanie pierwsze), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zgodnie art. 14 d o.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Na wstępie należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie dochowane zostały warunki umożliwiające wydanie przedmiotowej interpretacji. Wniosek strony dotyczył bowiem zastosowania przepisów prawa podatkowego, zawierał wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, uzupełniony jeszcze dodatkowymi wyjaśnieniami podatnika w toku postępowania, zaś interpretacja udzielona została w przewidzianym przepisami praw (art. 14 d o.p.) terminie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości stosowania przez skarżącego w 2007 i 2008 r., w opisanym we wniosku stanie faktycznym, opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c updf, a w szczególności tego, czy szczegółowo wymienione przez skarżącego we wniosku i opisane czynności, wykonywane przez niego na rzecz byłego pracodawcy w ramach działalności gospodarczej w przychodnie ZOZ, wykluczają go z tej formy opodatkowania na podstawie art. 9a ust. 3 updf. W myśl art. 30c ust. 1 updf podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (...), z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...), opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30b i 30e (art. 30c ust. 6 ustawy podatkowej). Ograniczenie zastosowania formy opodatkowania określonej w art. 30c zostało zawarte w art. 9 updf. Stosownie do brzmienia art. 9a ust. 2 zd. 1 updf, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Przepis art. 9a ust. 3 stanowi, że jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie (...) przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik (...): 1) wykonywał w roku poprzedzającym roku podatkowy, lub 2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy (...), podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c (...). Z cytowanego przepisu wynika zatem, że warunkiem utraty prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30c updf jest uzyskanie przez podatnika, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które wykonywał w poprzednim lub aktualnym roku podatkowym albo wykonuje, w ramach stosunku pracy. W przepisie tym, ani też w pozostałych przepisach updf nie wyjaśniono zarazem, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenia usług (...) odpowiadających czynnościom". Na tle tego sformułowania najwięcej wątpliwości może powstać wokół sformułowania "odpowiadającym". W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, dokonując wykładni art. 9 a ust. 3 updf stwierdza, że chodzi o sytuację, gdy "usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników, w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, wykonywał na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy". Dalej organ wywodził, że "w sytuacji, gdy zakres świadczonych usług, wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, pokrywa się w części z obowiązkami wynikającymi z umowy o pracę (...) to Wnioskodawca nie ma możliwości opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c". Następnie, odnosząc warunki stosowania sposobu opodatkowania, o jakim mowa w art. 30c updf, wynikające z przepisu art. 9a ust. 3 updf, organ stwierdza, iż "wnioskodawca nie wykazał, że czynności, które świadczył w ramach stosunku pracy na rzecz byłego pracodawcy nie są całkowicie rozbieżne z tymi, jakie wykonuje w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej" – wobec czego nie przysługiwało mu prawo do opodatkowania dochodów według zasad określonych w rat. 30c updf. Na tle powyższych sformułowań rodzi się rodzą się poważne wątpliwości co do tego, jak w istocie organ rozumie użyte w art. 9a ust. 3 updf sformułowanie "odpowiadających". W zaskarżonej interpretacji organ wychodzi bowiem od stwierdzenia, że opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30c updf wyklucza sytuacja, gdy usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej są tożsame z czynnościami wykonywanymi przez podatnika na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w ramach stosunku pracy, później wskazuje na choćby częściowe pokrywanie się tych usług i czynności, jako warunek wykluczający – nie przedstawiając zresztą żadnego wywodu uzasadniającego powyższe stwierdzenie, zaś przytoczona wyżej końcowa konkluzja o niespełnieniu przez skarżącego warunków opodatkowania swoich dochodów na zasadach określonych w art. 30c updf została uzasadniona w sposób, który prowadzi do wniosku, że powinnością skarżącego było wykazanie braku całkowitej rozbieżności między czynnościami wykonywanymi w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej oraz wykonywanymi poprzednio w ramach stosunku pracy. Powyższe czyni uzasadnienie zaskarżonej interpretacji niespójnym, pozbawionym przedstawienia toku rozumowania, jaki doprowadził organ od zawartego w interpretowanym przepisie pojęcia "odpowiadających" przez pojecie "tożsame" do "pokrywa się w części" – podczas, gdy te dwa ostatnie pozwala uznać za różne już ich proste zestawienie, a ponadto zachodzi wewnętrzna sprzeczność pomiędzy tak określanymi przez organ warunkami wyłączenia z zasad opodatkowania na podstawie art. 30c a zawartym w interpretacji wnioskiem, że podatnik nie wykazał, że czynności świadczone w ramach stosunku pracy nie są całkowicie rozbieżne z wykonywanymi w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej. Powyższych niespójności nie usuwa odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w której z jednej strony organ wskazuje, że "w świetle wyżej wskazanego przepisu (art. 9a ust. 3 – dop. Sądu) wykonywanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiejkolwiek usługi, obejmującej swoim zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy, wyklucza możliwość opodatkowania tzw. podatkiem liniowym", a jednocześnie stwierdza w przepisie tym "nie mowy o tym, iż czynności te muszą być całkowicie rozbieżne, by wykluczały możliwość opodatkowania zgodnie z art. 30c". Tym niemniej należy zaznaczyć, że niezależnie od argumentów przytoczonych w powyższej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia praw oraz w odpowiedzi na skargę (gdzie organ nieco rozszerzył swoją argumentację) kontroli Sądu podlega interpretacja indywidualna, nie zaś pozostałe wypowiedzi organu. Wymaga zarazem podkreślenia, że istota interpretacji udzielanej w trybie art. 14b o.p. polega na dokonaniu wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedstawionym przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, oraz ocena prawidłowości stanowiska strony co do stosowania w tym stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego. Ocena ta powinna zawierać wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował sie organ tak, a nie inaczej, oceniając konsekwencje prawnopodatkowe przedstawionych przez stronę we wniosku zdarzeń. Stąd też w przypadku interpretacji indywidualnej kluczową rolę pełni jej uzasadnienie, bowiem ono właśnie ma zawierać wyjaśnienie, którego domaga się wnioskodawca i które wobec tego powinno być na tyle jasne i wyczerpujące, by nie pozostawiało wątpliwości tak co do jednoznacznej wykładni przepisu, jak i powodów, dla których w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe lub nieprawidłowe. Z art. 121 § 1 o.p., mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h o.p.) wynika bowiem, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji uchybia tym wymogom. Po pierwsze, jak wykazano powyżej, zawiera ono wewnętrzne niespójności i wobec braku przedstawienia pełnego toku rozumowania organu dokonującego wykładni przepisu art. 9a ust. 3 updf nie pozwala na zrozumienie przesłanek, jakimi kierował sie organ dochodząc do wniosku, że podatnik winien był wykazać, że czynności wykonywane przez niego w ramach stosunku pracy nie były całkowicie rozbieżne z usługami świadczonymi przez niego na rzecz byłego pracodawcy w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej. Poprzedzające ten wniosek rozważania organu wskazywałby raczej, że intencją organu był wniosek przeciwny – tj. zakładający konieczność wykazania przez stronę (jako warunku stosowania opodatkowania "liniowego"), że taka całkowita rozbieżność miała miejsce. Po drugie, organ w uzasadnieniu interpretacji w zasadzie nie wyjaśnił w ogóle, dlaczego - w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – nie został wykazany brak tych rozbieżności czy też (jeśli oprzeć się na stwierdzeniu o wykluczeniu możliwości opodatkowania dochodów według zasad z art. 30c w razie częściowego pokrywania sie zakresów czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i w ramach stosunku pracy) dlaczego należało uznać, że czynności te się przynajmniej częściowo pokrywają. Brak bowiem w tej interpretacji jakichkolwiek odniesień do konkretnych czynności i charakteru usług opisanych przez skarżącego we wniosku oraz porównania zakresów czynności i obowiązków podatnika w ramach pracy w szpitalu na stanowisku asystenta na oddziale chirurgicznym oraz w ramach praktyki wykonywanej w przychodni ZOZ. Tymczasem z wniosku strony wynikało, zdaniem Sądu, że strona nie tyle miała wątpliwości co do tego, czy czynności te powinny się różnić, ale czy konkretne, przedstawione przez nią zakresy świadczonych usług i obowiązków pracowniczych są różne w wystarczającym stopniu do opodatkowania części dochodów (z działalności gospodarczej) na podstawie art. 30c. Organ powinien był zatem, odnosząc sie do konkretnych elementów stanu faktycznego, wyjaśnić, czy takie różnice miały miejsce, a jeśli nie, to co o tym przesądzało. Lakoniczne uzasadnienie interpretacji, sprowadzające się do pobieżnej wykładni przepisu i końcowego wniosku, że przedstawiony stan faktyczny nie pozwalał na uznanie, że strona ma prawo opodatkować dochód z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c updf, czyni tą interpretację ułomną, prowadząc w efekcie do przerzucenia ciężaru argumentacji na Sąd. Powyższe uchybienia, jakkolwiek wymagające uwypuklenia z uwagi na to, że świadczą o naruszeniu wyrażonej w art. 121 o.p. zasady przekonywania, nie stanowiły w niniejszej sprawie zasadniczej przyczyny uchylenia zaskarżonej interpretacji. Przechodząc do oceny zawartej w zaskarżonej interpretacji wykładni przepisu art. 9a ust. 3 updf oraz sformułowanego w jej wyniku przez organ wniosku, że "w sytuacji, gdy zakres świadczonych usług, wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, pokrywa się w części z obowiązkami wynikającymi z umowy o pracę (...) to Wnioskodawca nie ma możliwości opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c", Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała przepisy prawa materialnego. Wobec braku zdefiniowania w ustawie, co należy rozumieć pod pojęciem "usług odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy" zasadne wydaje się sięgnięcie do słownikowej definicji pojęcia "odpowiadać", a celem wyjaśnienia pojęć "świadczenie usług" i "czynności w ramach stosunku pracy" – odwołanie się do przepisów regulujących tego rodzaju usługi, czynności czy stosunek pracy. Podobne stanowisko zajął zresztą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1001/Gl, wydanym w skardze na interpretację indywidualną Ministra Finansów, dotyczącą art. 9a ust. 3 updf, wydaną niemal identycznym stanie faktycznym. Stosunek pracy w przeważającej części przypadków, podlega regulacjom Kodeksu pracy i najczęściej zostaje nawiązany poprzez zawarcie umowy o pracę – jak w przypadku skarżącego. W umowie o pracę wskazany zostaje rodzaj wykonywanej pracy, co może nastąpić poprzez wskazanie stanowiska, funkcji, zawodu specjalności, charakteru pracy lub czynności, które mają być wykonywane przez pracownika. Zakres określony w umowie o pracę, doprecyzowany często szczegółowym wykazem obowiązków pracownika przesądza zarazem o czynnościach, jakie w ramach stosunku pracy mają być wykonywane zgodnie z umową o pracę. Jak słusznie zauważył WSA w powołanym wyroku, pracownik, na podstawie tej umowy, wykonuje bowiem powierzone przez pracodawcę czynności określone w tej umowie i związane z konkretnym stanowiskiem pracy. Z umowy o pracę może - między innymi - wynikać powierzenie obowiązków przez pracodawcę pracownikowi w zakładzie pracy jako całości, w wyodrębnionej poszczególnej komórce w jego strukturze organizacyjnej lub na konkretnym stanowisku (miejscu) pracy. Z kolei w myśl art. 5a pkt 6 updf działalność gospodarcza w rozumieniu tej ustawy oznacza działalność zarobkową w tym usługową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9. W zakresie usług mieści się działalność zawodowa wykonywana przez odpowiednio przygotowane zawodowo osoby i w specyficzny sposób. Klasyfikacja rodzajowa działalności gospodarczej została dokonana w Polskiej Klasyfikacji Działalności pozwalającej na identyfikację podejmowanej i wykonywanej działalności gospodarczej oraz jej kategorię. Definiując pojęcie usług WSA w Gliwicach, w powołanym wyżej wyroku, odwołał się zarówno do określenia słownikowego - zgodnie z którym usługa to (również) pozaprzemysłowa działalność gospodarcza mająca na celu zaspokojenie bezpośrednich potrzeb ludzkich, a także do legalnej definicję pojęcia usługi, zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), które do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosuje się do dnia 31 grudnia 2009 r. (zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz. U. Nr 207, poz. 1233). Pojęciem tym objęte zostały m.in. wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej i na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Usługi w zakresie ochrony zdrowia ujęte zostały w Sekcji N Dział 85, grupa 1 usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego klasa 85.11 usługi świadczone przez szpitale i klasa 85.12 usługi medyczne świadczone przez przychodnie i praktyki lekarskie obejmujące konsultacje i leczenie. Odwołanie to wydaje się słuszne, biorąc pod uwagę, że brak jest przepisów definiujących to pojęcie, bliższych systemowo interpretowanej regulacji prawnej, a ponadto obie definicje (słownikowa i legalna) nie pozostają w sprzeczności, ale uzupełniają się wzajemnie. Powołane rozporządzenie z dnia 18 marca 1997 r. ponadto różnicuje usługi w zakresie ochrony zdrowia na świadczone przez szpitale oraz przez przychodnie i praktyki medyczne – co ma znaczenie na tle dalszych rozważań. Według definicji słownikowej (Nowy słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo naukowe PWN, Warszawa 2003) "odpowiadać" to: (...)7. "być w określonym stosunku do czegoś; być równoważnym, zgodnym z czymś, podobnym do czegoś". Temu znaczeniu bliskie jest słowo "odpowiednik" – "pojęcie, zjawisko, przedmiot odpowiadający innemu podobnymi cechami, elementami; równoważnik". Odnosząc powyższe definicje do treści art. 9 ust. 3a updf należy podzielić stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, iż warunek "odpowiedniości" jest na pewno spełniony w razie tożsamości usług wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej z czynnościami wykonywanymi przez niego w ramach stosunku pracy. Sąd nie podziela jednak poglądu Ministra Finansów, że gdy zakres świadczonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej usług pokrywa się choćby w części z obowiązkami wynikającymi z umowy o pracę, to zachodzą warunki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 9a ust. 3 updf. Biorąc pod uwagę ratio legis tego przepisu można się zgodzić, że w sytuacji gdy usługi wykonywane w ramach działalności gospodarczej w całości odpowiadają choćby części obowiązków pracowniczych podatnika, to można mówić o owej "odpowiedniości". Jednak uznanie usług podatnika, które są tylko w części zgodne lub podobne do czynności wykonywanych na podstawie stosunku pracy (a w pozostałej różnią się), za odpowiadające tym czynnościom, budzi poważne zastrzeżenia. Jeśli bowiem w ramach obu form zarobkowania podatnik wykonuje, choćby częściowo, zupełnie różne usługi/czynności, to wątpliwa staje się możliwość użycia określenia "odpowiada". Wątpliwość tę zwiększa fakt, że ustawodawca, choć mógł, nie zdecydował się na zapis traktujący o "usługach, które choćby w części odpowiadają czynnościom...". W tej sytuacji wydaje się więc, że najistotniejsze będzie nie tyle porównywanie poszczególnych czynności (rozumianych jako działania) podejmowanych w ramach działalności gospodarczej oraz w ramach pracy, ale charakteru i zakresu świadczonych usług do charakteru i zakresu obowiązków pracowniczych. Skarżący, jak wynikało z wniosku, zarówno wykonując obowiązki pracownicze podczas pracy na Oddziale Urazowo-Ortopedycznym Szpitala we W., jak i w ramach usług świadczonych w przychodni ZOZ tej jednostki, wykonywał, najogólniej mówiąc, czynności lekarskie. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 ze zm.) wykonywanie zawodu lekarza polega na udzieleniu przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badań stanu zdrowia, rozpoznawania chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich. Z uzasadnienia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz z odpowiedzi na skargę wynika, że to właśnie ta podstawowa zbieżność, polegająca na możliwości zakwalifikowania obu rodzajów aktywności zawodowej skarżącego do działalności opisanej w art. 2 ust. 1 powyższej ustawy oraz stwierdzenie, że w ramach obu form zatrudnienia skarżący podejmował podobne czynności faktyczne, polegające na przebadaniu pacjenta, kwalifikacji schorzenia oraz prowadzeniu dokumentacji lekarskiej, przesądziła o uznaniu, że skarżący wykonywał w latach 2007 i 2008, w ramach działalności gospodarczej, usługi odpowiadające czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy. W przekonaniu Sądu wywodzenie o tej "odpowiedniości" z ogólnie określonego w cytowanym przepisie zakresu, w jakim może wykonywać swój zawód każdy lekarz, jest pozbawione podstaw. Taka interpretacja mogłaby bowiem w istocie prowadzić do uznania, że nawet wykonywanie na rzecz jednego podmiotu przez jedną osobę czynności np. lekarza okulisty oraz pediatry, oznacza, że są to usługi (czynności) odpowiadające sobie, gdyż mieszczą się one w zakresie powołanego art. 2 ust. 1, w obu przypadkach dochodzi do badania pacjenta, diagnozowania i konieczne jest prowadzenie wymaganej dokumentacji lekarskiej. Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela w tej kwestii stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku WSA w Gliwicach, iż zwrot "odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy" należy odnieść do czynności zatrudnienia obowiązków powierzonych przez pracodawcę i wykonywanych faktycznie przez pracownika na konkretnym stanowisku pracy, a nie do wszystkich czynności jakie pracownik może wykonywać np. z racji posiadanych kwalifikacji, bądź też do działań o takim samym lub podobnym charakterze. W sytuacji, gdy stosunek pracy lekarza obejmuje wyłącznie wykonywanie obowiązków na konkretnym stanowisku lub w ramach wyodrębnionego Oddziału Szpitala, zakres tych obowiązków i wynikające z nich czynności, a nie faktycznie podejmowanie działania w ramach tych czynności (np. badania), stanowi o zastosowaniu art. 9a ust. 3 updf. Nie przypadkiem bowiem w art. 9a ust. 3 updf jest wyraźnie mowa o usługach odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy, a nie np. o wykonywaniu w ramach świadczonych usług czynności odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy. Chodzi więc w istocie o to, by usługi świadczone przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, co do ich charakteru i treści były odpowiednikiem tego, co robił podatnik wykonując pracę. Wykonywanie zawodu lekarza, jak słusznie zauważa skarżący, niemal zawsze wiąże się z podejmowaniem podobnych czynności faktycznych, takich jak przebadanie pacjenta, wywiad lekarski, ordynowanie leków i.t.p. jakkolwiek czynności te są niewątpliwie do siebie zewnętrznie podobne, to mogą być podejmowanie w ramach wykonywania zupełnie innych świadczeń, w innym obszarze. W tym sensie czynności te pełnia rolę narzędzia służącego ostatecznie wykonaniu różnego rodzaju usług, dla których określenia zasadnicze znaczenie należy przypisać ich klasyfikacji statystycznej oraz określeniu w regulacjach prawnych z dziedziny ochrony zdrowia. Te akty bowiem wskazują na obszar działalności i rodzaj oraz charakter wykonywanych świadczeń. Podobne stanowisko można znaleźć również wśród poglądów doktryny (por. Komentarz do art. 9(a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009). W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 2 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 33, poz. 289 ze zm.) praktyka lekarska ujęta została w Sekcji N Ochrona Zdrowia i Pomoc Społeczna obejmującej m.in. lecznictwo zamknięte w szpitalach i lecznictwo otwarte w przychodniach, ambulatoriach, w ramach prywatnych praktyk lekarskich. W klasyfikacji stwierdzono, że podklasa Szpitalnictwo (85.11.2.) obejmuje m.in. działalność szpitali specjalistycznych zapewniających pacjentom zakwaterowanie i wyżywienie, a nie obejmuje prowadzenia prywatnej praktyki lekarskiej, sklasyfikowanej w 85.12.2. Ta ostatnia podklasa obejmuje m.in. konsultacje lekarskie i leczenie przez lekarzy ogólnych i specjalistów w przychodniach (ogólnych, przyszpitalnych, szkolnych, zakładowych itp.) w ramach praktyki lekarskich. Pacjenci z reguły poddawani są leczeniu ambulatoryjnemu, mogą także być kierowani przez lekarzy podstawowej opieki zdrowotnej do lekarzy specjalistów. Działalność w zakresie lecznictwa dzieliła się na lecznictwo zamknięte w szpitalach i otwarte w ramach prywatnych praktyk lekarskich co oznacza, że szpitalnictwo jako działalność nastawiona na obsługę pacjentów prowadzoną pod bezpośrednim nadzorem lekarzy nie była tożsama z działalnością w przychodniach oraz w postaci prowadzenia indywidualnej praktyki lekarskiej. Były to dwie oddzielne sfery, rodzaje działalności gospodarczej. Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) stosuje się do działalności oznaczonej zgodnie z tą klasyfikacją przed dniem wejścia w życie (tj. 1 stycznia 2008 r.) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885), jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2009 r. Zgodnie z tym aktem również odróżniono 1) działalność prowadzoną w ramach praktyk lekarskich (grupa 86.2), obejmującą porady lekarskie, diagnostykę oraz leczenie świadczone przez lekarzy, prowadzoną w placówkach medycznych, takich jak: przychodnie (ogólne, przyszpitalne, medycyny pracy, przy domach pomocy społecznej), specjalistyczne placówki medyczne inne niż szpitale, prywatne gabinety oraz w domu pacjenta, a także 2) działalność szpitali (86.10.Z), która nie obejmuje konsultacji świadczonych przez lekarzy osobom chorym, sklasyfikowanych w odpowiednich podklasach grupy 86.2. Zgodnie z kolei z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) dalej: ustawa o z.o.z., szpital jest zakładem opieki zdrowotnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy), który zapewnia przyjętemu pacjentowi świadczenia zdrowotne, środki farmaceutyczne i materiały medyczne oraz pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia (art. 20 ust. 1). Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonania, w szczególności związane z okolicznościami opisanymi w art. 3 pkt 1 - 14 ustawy o z.o.z. W myśl art. 4 ustawy o z.o.z. świadczenia zdrowotne mogą być udzielone przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny (...). Na terenie publicznego zakładu opieki zdrowotnej lekarze (...) wykonujący zawód w formie indywidualnej praktyki lekarskiej (...) nie mogą prowadzić działalności polegającej na udzielaniu takich samych świadczeń zdrowotnych, które są udzielone przez ten zakład, z wyjątkiem świadczeń z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej (art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o z.o.z.). Podziału świadczeń medycznych według ich rodzaju dokonuje ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027), dalej: ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej. W ustawie tej wyróżnia się ambulatoryjną opiekę zdrowotną jako udzielanie przez świadczeniodawców świadczeń opieki zdrowotnej osobom niewymagającym leczenia w warunkach całodobowych lub całodziennych (art. 5 pkt 1 cytowanej ustawy), lekarza ubezpieczenia zdrowotnego jako m.in. lekarza zatrudnionego lub wykonującego zawód u świadczeniodawcy, z którym Fundusz zawarł umowę o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej (art. 5 pkt 14 cytowanej ustawy), podstawową opiekę zdrowotną jako świadczenia zdrowotne udzielane w ramach ambulatoryjnej opieki zdrowotnej (art. 5 pkt 27 cytowanej ustawy). Spośród świadczeń udzielonych świadczeniobiorcy ustawodawca wyróżnił leczenie szpitalne, podstawową opiekę zdrowotną czy ambulatoryjne świadczenia specjalistyczne (art. 15 ust. 2 pkt 3, 4 i 8 cytowanej ustawy). Dokonał więc podziału na świadczenia opieki zdrowotnej w szpitalach i świadczenia w ambulatoryjnej opiece zdrowotnej. Istota powyższego podziału nie wyraża się w rodzaju podmiotu, jaki udziela określonego rodzaju świadczeń. Przeciwnie, to podział na szpitale oraz jednostki świadczące podstawową i ambulatoryjną opiekę zdrowotną (np. przychodnie, przychodnie przyszpitalne) jest właśnie pochodną wyróżnienia odmiennych rodzajów świadczeń, charakteryzujących się różnicami zarówno co do grupy świadczeniobiorców (pacjenci wymagający leczenia szpitalnego, całodobowego - pacjenci niewymagajacy takiego leczenia), charakterystyki procesu leczenia i jego zakresu, stosowanych metod. Gdyby przyjąć, że czynności podejmowane w ramach udzielania świadczeń leczenia szpitalnego odpowiadają czynnościom wykonywanym przy udzielaniu świadczeń podstawowej opieki zdrowotnej, (porad, leczenia ambulatoryjnego), to należałoby wnioskować, że są one wzajemnie zastępowalne – co pozostaje w sprzeczności tak z powołanymi wyżej aktami prawnymi, jak i z doświadczeniem życiowym. Wykonując prace na stanowisku asystenta na oddziale szpitalnym skarżący działa więc w innym obszarze opieki medycznej i wykonuje w ten sposób odmienne świadczenia zdrowotne (na rzecz innej kategorii pacjentów) od oferowanych w przychodni przyszpitalnej. Nieuzasadniony jest więc, zdaniem Sądu, wniosek, że badanie osób przyjętych na oddział szpitalny jest czynnością odpowiadającą badaniu w przychodni osób korzystających z ambulatoryjnej opieki zdrowotnej. Biorąc pod uwagę zakres działania i zadania przychodni, nie można mówić o wykonywaniu przez skarżącego w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej usługi, która rzeczywiście odpowiada jego obowiązkom (i wykonywanym w ich ramach czynnościom) przypisanym do stanowiska asystenta na oddziale Szpitala. Należy ponownie podkreślić, że w sytuacji, gdy stosunek pracy lekarza obejmuje wyłącznie wykonywanie obowiązków na konkretnym stanowisku lub w ramach wyodrębnionego Oddziału Szpitala zakres tych obowiązków i wynikające z nich czynności, a nie faktycznie podejmowanie działania w ramach tych czynności (np. badania), stanowi o zastosowaniu art. 9a ust. 3 updf. Tak więc usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, świadczone przez lekarza prowadzącego działalność gospodarczą w formie indywidualnej praktyki lekarskiej na rzecz Szpitala, w którym jest lub był zatrudniony, wyłączają możliwość opodatkowania tak uzyskanych przychodów na zasadach opisanych w art. 30c updf tylko wówczas, gdy odpowiadają one czynnościom wykonywanym przez tego lekarza w ramach istniejącego stosunku pracy, a więc obowiązkom wynikającym z łączącej lekarza jako pracownika i Szpital jako pracodawcę umowy o pracę. W niniejszej sprawie nie ma zarazem wątpliwości co do tego, że w ramach stosunku pracy skarżący nie był obowiązany przyjmować pacjentów w przyszpitalnej przychodni i wykonywać w ramach tych przyjęć czynności opisane szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji. Świadczenie usług w zakresie szpitalnictwa przez skarżącego w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej byłoby nadto wbrew regulacjom Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz Polskiej Klasyfikacji Działalności, które ograniczają podmiotowo możliwość świadczenia takich usług do szpitali i szpitali specjalistycznych. Tym samym, w przekonaniu Sądu, brak było w niniejszej sprawie podstaw do uznania usług świadczonych przez skarżącego w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej w przychodni Szpitala za odpowiadające czynnościom, jakie w 1997 i 1998 r. wykonywał na podstawie stosunku pracy w tym Szpitalu. Wypada też zauważyć, że za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia także – powoływane zresztą przez skarżącego – ratio legis przepisu art. 9a ust. 3 updf. Celem tego przepisu było bowiem zapobieżenie sytuacji, w której podatnicy osiągający wyższe dochody (tj. opodatkowane według wyższej stawki skali podatkowej) przechodziliby na tzw. samozatrudnienie celem zmniejszenia obciążeń podatkowych, wykonując faktycznie nadal tę samą pracę. Nie chodziło więc o utrudnianie podatnikom podejmowania dodatkowych czynności na rzecz pracodawcy w ramach działalności gospodarczej, ani o utrudnianie zmiany zakresu obowiązków po przejściu na inna formę świadczenia usług. Potwierdzają to m.in opinie (por. opinia z dnia 2003-09-18) do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (wprowadzającej normę z art. 9a ust.3 updf). Powyższy cel regulacji art. 9a ust. 3 updf traci sens, w sytuacji, gdy miałaby ona dotyczyć rozpoczęcia przez podatnika zatrudnionego dotychczas na stanowisku asystenta na oddziale Szpitala, a którego obowiązki pracownicze ograniczały się do wykonywania pracy na tym oddziale i związanej z leczeniem szpitalnym, podjęcia praktyki w zakresie lecznictwa ambulatoryjnego w przychodni przyszpitalnej – której to pracy dotychczas nie wykonywał. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała przepisy prawa materialnego i procesowego , wobec czego na podstawie art. 146 p.s.a, podlegała ona uchyleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a.