I SA/Wr 601/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska sędzia WSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II, III i IV/2015 r.; III i IV kwartał 2015 r. oraz odsetki za zwłokę oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi M. G. (dalej: Strona/ Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] września 2020 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego z urzędu w dniu [...] marca 2020 r. na podstawie postanowienia z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony jako osoby trzeciej, tj. prezesa spółki A sp. z o.o. z/s w Ł. (dalej: Spółka) za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące: luty, marzec, kwiecień 2015 r. oraz za trzeci i czwarty kwartał 2015 r. oraz odsetki za zwłokę. 1.2. Powołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Strony jako osoby trzeciej we wskazanym wyżej zakresie. W toku postępowania, pismem z dnia [...] marca 2020 r. Strona wniosła m.in. o zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) twierdząc, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dla tej sprawy, tj. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: NSA) w sprawie ze skargi kasacyjnej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: WSA) z dnia [...] maja 2019 r., [...] oddalający skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę za okres od stycznia do grudnia 2015 r. 1.3. W powołanym na wstępie postanowieniu z dnia [...] czerwca 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie wskazanym w sentencji, stwierdzając, że brak rozstrzygnięcia sprawy przez NSA nie stanowi obligatoryjnej podstawy zawieszenia postępowania podatkowego na mocy art. 201 § 1 pkt 2 O.p., bowiem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego a taka w sprawie nie wystąpiła. 1.4. Na skutek wniesionego zażalenia, powołanym wyżej postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji podzielając jego stanowisko w tym względzie. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości ww. postanowienie organu odwoławczego i zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.: - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie przez organy podatkowe obu instancji, że zakończenie postępowania toczącego się przed NSA nie ma charakteru zagadnienia wstępnego, podczas gdy jest to zagadnienie wstępne w myśl art. 201 § 1 pkt 2 O.p.; - art. 122 O.p. poprzez brak wszechstronnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i przyjęcie przez organy, że zakończenie postępowania toczącego się przed NSA nie ma charakteru zagadnienia wstępnego, podczas gdy jest to zagadnienie wstępne w myśl art. 201 § 1 pkt 2 O.p., co wynika z akt prowadzonego postępowania; - art. 217 § 2 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia niespełniającego wymogu ww. przepisu, a także stwierdzenie przez organ odwoławczy, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji zawiera braki w treści uzasadnienia, które to braki zostały sanowane przez organ odwoławczy, podczas gdy organ podatkowy drugiej instancji powinien postanowienie uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy skarżonego postanowienia podczas gdy organ odwoławczy powinien uchylić skarżone postanowienie i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji i zawieszenie postępowania z uwagi na wyżej wskazaną przyczynę oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Stosownie do treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W powołanym przepisie, który reguluje przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, chodzi więc o zagadnienie prejudycjalne, z którym mamy do czynienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, a nie faktycznego, w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia, decyzji czy ugody sądowej. Za zasadne należy uznać stanowisko dotyczące zagadnienia wstępnego na tle ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256; dalej: kpa), a które powołuje również Skarżąca w treści skargi, choć błędnie odnosi do przedmiotowej sprawy, zawierającego analogiczne rozwiązanie prawne (art. 97 § 1 pkt 4 kpa) w myśl, którego na konstrukcję zagadnienia wstępnego składają się cztery elementy: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji; 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. G. Łaszczyca, Pojęcie zagadnienia wstępnego w kodeksie postępowania administracyjnego, PiP 2002 nr 7, s. 64). W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie podziela, że przez pojęcie zagadnienia wstępnego należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. np. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2011/13; 24 czerwca 2015 r., II GSK 2699/14, CBOSA). Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy administracyjnej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków, 2005, s. 100). Istota kwestii prejudycjalnej wyraża się więc w tym, że brak jej uprzedniego rozstrzygnięcia wyklucza każde, to jest zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania podatkowego (por. np. wyroki NSA z dnia: 20 grudnia 2012 r., II OSK 1570/11; 24 czerwca 2015 r., II GSK 2699/14, CBOSA). Na interpretację zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia postępowania nie mogą więc mieć wpływu względy natury celowościowej i ekonomika postępowania. W konstrukcji zagadnienia wstępnego elementem najważniejszym, którego brak eliminuje możliwość zawieszenia postępowania, jest zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., I OSK 2508/15, CBOSA). 3.3. Powoływane przez Skarżącą prowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego przed NSA a dotyczące jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości ww. Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych we wskazywanym wyżej okresie, jak prawidłowo ocenił to organ odwoławczy, nie stanowiło zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy podatkowej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego. Nie ma bowiem przeszkód aby organ podatkowy rozpatrzył sprawę i wydał decyzję o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości ww. Spółki tym razem w zakresie VAT. Należy tym samym uznać, że zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jest zarzutem bezpodstawnym. Nie sposób jest również dostrzec naruszenia wskazywanych w treści skargi art. 122 O.p., art. 217 § 2 O.p. czy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Zaskarżone postanowienie organu odwoławczego zawiera zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne, jego treść odpowiada prawu zatem zasadnie organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Niezrozumiałym zaś jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. albowiem kwestia obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego uzależniona jest nie tyle od wszechstronnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, ile od spełnienia przesłanki wystąpienia zagadnienia wstępnego, co jak wskazano wyżej w sprawie nie miało miejsca. Podnoszenie zaś kwestii braku oceny przedłożonego przez Skarżącą materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego wykracza poza granice sprawy podlegającej rozpoznaniu przez Sąd na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa). W myśl powołanego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną [...]. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przedmiotem skargi w przedmiotowej sprawie jest postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego a zatem rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu wpadkowym a nie głównym, jakim jest postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości ww. Spółki w VAT za ww. okres. Stawiany zatem zarzut nie może być przedmiotem oceny przez Sąd w tym postępowaniu. 3.4. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.