I SA/Wr 603/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Piotr Kieres AWSA Łukasz Cieślak Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi Y. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 maja 2024 r., nr 0201-IOV-13.4103.49.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 25.017 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi Y. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej Spółka/ Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy; organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 16 maja 2024 r. nr 0201-IOV-13.4103.49.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr 458000-CKK-12.4103.1.2020.183 w zakresie podatku od towarów i usług (dalej VAT) za marzec i kwiecień 2014 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 10 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej DUKS) wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za marzec i kwiecień 2014 r. Ustalono, że Skarżąca w złożonych deklaracjach VAT-7 za marzec 2014 r. i kwiecień 2014 r. wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika odpowiednio w kwocie 1 647 625 zł i 1 365 524 zł. 1.3. W wyniku postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 31 lipca 2018 r. nr 458000-CKK-12.4103.12.2017.55 zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez PHU H. E. S. (dalej Dostawca) na łączną kwotę 2 264 830 zł i określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2014 r. w kwocie 528 856 zł oraz za kwiecień 2014 r. w kwocie 219 463 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej uVAT) i art. 58 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że transakcje z udziałem Spółki stanowiły nadużycie prawa, bowiem Spółka stworzyła sztuczną konstrukcję wielokrotnego obrotu telefonami. Korzyścią podatkową uzyskaną bezpodstawnie było według organu podatkowego pierwszej instancji dokonane odliczenie VAT z faktur dokumentujących zakup telefonów A. (dalej P.). Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na istnienie oszustwa podatkowego, tj. na występowanie w łańcuchach dostaw towarów tzw. znikających podatników i mechanizmu karuzeli podatkowej oraz uznał, że Spółka świadomie uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach pełniąc rolę brokera, by ostatecznie podnieść argumenty o braku należytej staranności w doborze i weryfikacji kontrahentów oraz lekceważeniu sygnałów o występujących nadużyciach. 1.4. Na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia 28 listopada 2019 r. nr 0201-IOA.4103.59.2018 uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił precyzyjnie, jaki jest stan faktyczny sprawy i jakie konsekwencje prawne z niego wynikają. Organ odwoławczy stwierdził, że kluczowe dla rozstrzygnięcia jest ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe czy nadużycie podatkowe. Dodatkowo wskazał, że część materiału dowodowego, na podstawie którego organ podatkowy pierwszej instancji sformułował wnioski, została wyłączona z akt sprawy i tym samym Spółka została pozbawiona możliwości zapoznania się z tym materiałem dowodowym. Nakazano w ponownie prowadzonym postępowaniu umożliwić Spółce poznanie okoliczności, na które organ podatkowy pierwszej instancji się powołał poprzez włączenie do akt sprawy wyciągów z dokumentów wcześniej w całości wyłączonych. 1.5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 6 sierpnia 2021 r. nr 458000-CKK-12.4103.1.2020 określił Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2014 r. w kwocie 528 856 zł oraz za kwiecień 2014 r. w kwocie 219 463 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca jako "broker", mimo zachowania proceduralnych pozorów legalności transakcji z udziałem Dostawcy, w sposób świadomy brała udział w uprzednio ujawnionym oszustwie "karuzeli podatkowej". Uznano, że Spółka nie działała w dobrej wierze, a co za tym idzie wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć o swoim udziale w oszustwie. Transakcje nabycia telefonów P. zostały dokonane w ramach karuzeli podatkowej, czyli poza działalnością gospodarczą, zatem operacje te nie mogą być uznane za czynności wywołujące skutki na podstawie uVAT. Faktury VAT wystawione przez Dostawcę nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) uVAT. 1.6. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej od powyższej decyzji, organ odwoławczy decyzją z dnia 21 kwietnia 2022 r. nr 0201-l0V-13.4103.57.2021 ponownie uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że mimo przyjęcia przez organ I instancji koncepcji oszustwa podatkowego w postaci "karuzeli podatkowej", stan faktyczny sprawy nadal nie został ustalony w stopniu wystarczającym do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wyjaśnił w tym zakresie, że wg organu podatkowego pierwszej instancji towar będący przedmiotem zakupu przez Spółkę istniał, a jego dalsza sprzedaż została wykazana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) na rzecz podmiotu niemieckiego L. GmbH (dalej Nabywca) ze stawką VAT 0 %. Jednocześnie jednak organ podatkowy pierwszej instancji jako jedyną podstawę prawną odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur wskazał art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) uVAT. W konsekwencji organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skoro organ podatkowy pierwszej instancji przyjął jako podstawę prawną ww. normę, to należy domniemywać, że kwestionuje WDT jako czynność opodatkowaną, jednak organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał przy tym podstaw do zakwestionowania zrealizowania przez Skarżącą WDT i nie zmienił w tym zakresie rozliczenia. Ponadto organ odwoławczy zlecił, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji ocenił zasadność złożonych przez Skarżącą wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków oraz rozważenie zasadności wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny ekonomii i współczesnego handlu. 1.7. W ponownie (po raz trzeci) przeprowadzonym postępowaniu za marzec 2014 r. i kwiecień 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji, powołaną na wstępie decyzją z dnia 21 sierpnia 2023 r., zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących obrót P. wystawionych przez Dostawcę oraz charakter czynności udokumentowanych fakturami wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (P.) wystawionych na rzecz powiązanego Nabywcy i określił Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2014 r. w kwocie 528 856 zł oraz za kwiecień 2014 r. w kwocie 219 463 zł. Jak wynika z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, w stosunku do Dostawcy została wydana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, z której wynika świadomy udział tego podmiotu w oszukańczym procederze. Skarga tego podmiotu na wskazaną decyzję do WSA w Lublinie została oddalona. Zatem wszystkie transakcje Dostawcy ze Stroną stanowiły wyraz oszukańczej działalności tegoż podmiotu, o czym świadczy również nagły "skok finansowy", wystawianie faktur VAT wyłącznie w euro (mimo rzekomego braku wiedzy, że towar będzie stanowił przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), stosowanie niższej marży, sprzedaż z zastosowaniem procedury alokacji (rezerwacji towarów), brak zainteresowania unikaniem ryzyk, pozorne dbanie o interes firmy poprzez system weryfikacji kontrahentów. Wobec tego organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że powyższe transakcje stanowią element mechanizmu oszustwa podatkowego, mający na celu wyłudzenie VAT przy udziale "znikających podatników", w większości w formie "karuzeli podatkowej". Organ podatkowy pierwszej instancji ponownie ustalił, że Skarżąca świadomie pełniła w ujawnionym mechanizmie funkcję "brokera". Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Dostawca oraz dostawcy tych podmiotów to świadome oszustwa "bufory", jak i wskazał, że ujawnił w sprawie, iż na początku łańcucha nierzetelne faktury do obiegu prawnego w Polsce wprowadzali "znikający podatnicy". Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca w ramach ujawnionego oszustwa podatkowego wystawiała faktury dokumentujące WDT na rzecz Nabywcy i zwracała się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego wynikającej z rozliczania krajowych faktur zakupu P. ze stawką VAT 23% i wewnątrzwspólnotowych faktur ich sprzedaży ze stawką VAT 0%. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że podatek ten był naliczany przez kolejne krajowe "ogniwa" łańcucha dostaw, mimo że na jego początku nie odprowadzili go do budżetu Skarbu Państwa "znikający podatnicy". Następnie Nabywca wystawiał faktury na rzecz podmiotów niemieckich, które dalej wykazywały sprzedaż tych towarów na rzecz podmiotów z różnych krajów UE, z których niektóre zostały zidentyfikowane jako podmioty wiodące w oszustwach VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że znaczna część telefonów wróciła do Polski i została ponownie wprowadzona do obiegu w podobnym schemacie, lecz z udziałem innych podmiotów, w celu zwielokrotnienia zysku. "Zawracania" części telefonów do Polski dopuszczali się bezpośredni odbiorcy Nabywcy. 1.8. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wydał powołaną na wstępie decyzję. W uzasadnieniu ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, albowiem w sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ odwoławczy podkreślił, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało charakteru instrumentalnego. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarto na s. 21 – 27 zaskarżonej decyzji. Następnie organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami faktycznymi i ocenami prawnymi organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując między innymi, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dała podstawy do uznania, że zakwestionowane transakcje Spółki stanowiły element odgórnie koordynowanych łańcuchów dostaw w formie "karuzeli podatkowej", mających na celu wyłudzenie VAT. Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wyraźnie wynika, że ten sam towar fakturowały kolejne podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie deklarowały podatku należnego z tego tytułu, a następnie strona dokonywała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy i występowała o zwrot VAT. Ten sam towar (ilość i asortyment) był lokowany każdorazowo w magazynach logistycznych dwóch podmiotów, gdzie stanowił przedmiot kilku następujących tego samego dnia dostaw krajowych, nie zmieniając do chwili dokonania sprzedaży przez stronę miejsca położenia. W tym momencie był on kolejno transportowany do Nabywcy. W przypadku wszystkich transakcji obrotu P., w stosunku do Dostawcy Strony zidentyfikowano wśród jej rzekomych dostawców podmioty o cechach "znikających podatników/niewywiązujących się podmiotów". Podmioty te nie dysponowały rzeczywistymi siedzibami (jedynie "wirtualnymi biurami") oraz miejscami prowadzenia działalności, a z osobami je reprezentującymi nie było możliwości nawiązania kontaktu. Składały one zerowe deklaracje, bądź wykazywały nieprawidłowe kwoty podatku należnego i naliczonego, lub też nie dokonywały wpłaty zadeklarowanych kwot zobowiązań z tytułu VAT. W każdym przypadku zakładaniem wspomnianych spółek zajmowały się firmy w tym wyspecjalizowane, po czym przeważnie nabywali je obcokrajowcy, obejmując w nich funkcje członków zarządu, przy czym brak było możliwości nawiązania z nimi kontaktu. W przypadku firm obsługujących powyższe podmioty w zakresie księgowości bądź udostępnienia adresów, był on jedynie mailowy, do czasu bądź wypowiedzenia stosownych umów, bądź całkowitego ich zerwania. Jeżeli natomiast nabycie udziałów następowało przez obywateli polskich, którzy też obejmowali stanowiska członków zarządu, to ewidentnie nie mieli oni żadnej wiedzy na temat zarządzanych przez nich podmiotów, co świadczy o kompletnej fikcji sprawowania przez nich zarówno czynności zarządczych, jak i uprawnień właścicielskich. Wszystkie te spółki charakteryzowały się nadto kapitałem zakładowym albo wartością udziałów na minimalnym poziomie, brakiem pracowników, środków trwałych, zaplecza magazynowego. Nie prowadziły także ksiąg rachunkowych i nie deklarowały nabyć wewnątrzwspólnotowych, mimo że w większości przypadków, jak wynikało to z dokumentów magazynowych podmiotów świadczących na ich rzecz usługi logistyczne, dostawy towarów na rzecz tych podmiotów dokonywały podmioty z terytorium UE. W ocenie organu odwoławczego, analiza zakwestionowanych transakcji wykazała dodatkowo istnienie okoliczności, które nie występują w przypadku prowadzenia rzetelnej działalności gospodarczej. Stwierdzono, że transakcje zakupu i sprzedaży towaru fakturowane przez spółkę przeprowadzane były bardzo szybko, zazwyczaj tego samego lub następnego dnia. Wskazane na fakturach zakupu towary, w większości przypadków w dokładnie takiej samej ilości, podlegały jedynie "przefakturowaniu" na rzecz Nabywcy. Strona miała odbiorcę zanim sama kupiła towar. Dostawcami strony były podmioty, których charakterystykę, podważającą możliwość przypisania im realnej cechy uczestnika obrotu gospodarczego, przedstawiono w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Typowa dla "oszustwa karuzelowego" była prawidłowość, według której każda partia towaru widniejąca na fakturach wystawionych przez "znikających podatników" stojących na początku łańcuchów dostaw, zawsze opuszczała terytorium Polski. O występowaniu w rozpoznanej sprawie tzw. "oszustwa karuzelowego" świadczy ponadto okoliczność, że w opisanych łańcuchach dostaw towarów przesunięcia pomiędzy kolejnymi podmiotami następowały przeważnie tego samego dnia. Od momentu wprowadzenia towaru na rynek krajowy, w ciągu jednego dnia tym samym towarem dysponowało kilka podmiotów. Kilkukrotna zmiana właściciela towaru w ciągu jednego dnia jest okolicznością niespotykaną w normalnym obrocie gospodarczym i świadczy o tym, że transakcje zachodzące w łańcuchu były koordynowane przez osobę lub grupę osób zajmujących się organizacją całego procederu. Szybkość przesunięć towarów pomiędzy jego dysponentami oraz ilość i różnorodność podmiotów uczestniczących w łańcuchu magazynowych dostaw, podobnie jak fakturowanie, były z góry zaplanowane i miały na celu utrudnienie wykrycia procederu "karuzeli podatkowej". Korzystanie z centrum logistycznego ograniczało też możliwość sprawdzenia przez organy podatkowe rzeczywistego charakteru transakcji dokonywanych przez podmioty z łańcucha dostaw, gdyż organ nie mógł przesłuchać na tę okoliczność kierowców transportujących towar i osób organizujących dostawy. Niemożność przeprowadzenia tych dowodów wynikała z tego, że uczestnicy łańcucha z racji korzystania z usług centrum logistycznego nie zatrudniali takich osób. Transakcje w łańcuchach dostaw przebiegały przy tym na zasadzie odwróconego łańcucha dystrybucji. W warunkach normalnej działalności towar wędruje od producentów, przez hurtowników, następnie pośredników, aż do ostatecznych klientów detalicznych, a więc od podmiotów "dużych" do "małych". W przypadku kwestionowanych transakcji, towar analogicznie w tej samej ilości przechodził kolejno przez kilka małych podmiotów, nieposiadających możliwości w zakresie hurtowego handlu sprzętem elektronicznym (brak magazynu, floty transportowej, pracowników itd.), żeby na końcu trafić do dużej firmy – strony skarżącej. Nietypowa była również długość łańcuchów dostaw, gdyż w przypadku wielu podmiotów występowały również transakcje bezpośrednio pomiędzy nimi, zatem podmioty te wiedziały o swym istnieniu i możliwe było nabywanie towaru od podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu z pominięciem Strony (np. korespondencja mailowa od Dostawcy do Nabywcy). Ponadto płatności pomiędzy podmiotami krajowymi realizowane były w obcej walucie, co pozwalało na szybki obrót środkami bez konieczności ich przewalutowania. Towar składowany w centrum logistycznym nie przemieszczał się fizycznie, mimo kilkukrotnej zmiany właściciela, stąd należy ocenić, że papierowe przesunięcia miały na celu tylko uwiarygodnienie "fakturowych" transakcji. Kolejno organ odwoławczy stwierdził, że o nierzetelności transakcji prowadzonych przez stronę świadczy także skrupulatne dokumentowanie dostaw, polegające na przekazywaniu przez każdego kontrahenta drogą elektroniczną wykazów numerów IMEI, fotografowanie kartonów z telefonami, przy jednoczesnym braku zainteresowania źródłem ich pochodzenia. Co więcej, towary będące przedmiotem transakcji dokonywanych przez stronę wprowadzane były do magazynu przez podmioty zagraniczne, po czym następował szereg mailowo zarządzanych zwolnień towaru. Taki mechanizm, świadczy o tym, że wprowadzenie towaru na rynek krajowy nie wiązało się w jakikolwiek sposób z konkretnym zamówieniem i sprzedażą na rzecz odbiorcy polskiego, co potwierdza fakt, że towar ten był sprowadzany w celu dokonania oszustwa podatkowego w zakresie VAT. Zdaniem organu odwoławczego, niejasne okoliczności wprowadzenia towaru na rynek krajowy miały na celu utrudnienie ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistego właściciela towaru, a co za tym idzie określenie źródła jego pochodzenia. Ponadto nietypową okolicznością był też brak problemów u dostawców strony z rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży sprzętu elektronicznego, czy też osiągnięciem wysokiego obrotu już od pierwszej transakcji, mimo że dostawcy strony nie dysponowali własnymi środkami finansowymi. Tak samo oceniono brak problemów ze zbyciem towarów, brak ich zapasów pomimo hurtowego obrotu nimi. Z uwagi na to, że okoliczności bezpośrednich transakcji, w których uczestniczyła strona odbiegały od powszechnych standardów handlowych (brak jakichkolwiek cech rynkowości), zdaniem organu odwoławczego Strona była świadomym uczestnikiem ujawnionego w sprawie obrotu karuzelowego P. Ustalone na etapie bezpośrednich dostaw anomalie, występowały przy tym także na poprzednich etapach "fakturowych" dostaw, o czym strona również miała wiedzę. Biorąc pod uwagę ujawnione okoliczności organ odwoławczy uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawcę w łącznej kwocie 2 264 830 zł na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) uVAT. W konsekwencji organ odwoławczy zakwestionował też transakcje WDT Strony na rzecz Nabywcy. Organ odwoławczy stwierdził, że rzeczywisty charakter dostaw, wynikający z faktu istnienia wykazanego na fakturach towaru, który faktycznie został przewieziony z magazynu użytkowanego przez Spółkę na terenie kraju do magazynu Nabywcy na terenie Niemiec, nie jest przesłanką wystarczającą do uznania ich za transakcje WDT podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 13 ust. 1 uVAT. Za odmową prawa do odliczenia podatku z faktury zakupu, mimo że ta dotyczy faktycznej dostawy towaru, w sytuacji gdy kupujący działa ze świadomością udziału w oszustwie, musi iść brak możliwości rozliczenia w deklaracji podatkowej faktury odsprzedaży takiego towaru i wyeliminowanie takiego dokumentu z obiegu prawnego. Stąd faktury VAT dokumentujące WDT (wyszczególnione na s. zaskarżonej decyzji 30 - 31) wystawione przez Spółkę z tytułu dostaw P. na rzecz Nabywcy w marcu i kwietniu 2014 r. nie powinny być ewidencjonowane jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie VAT, w tym jako WDT. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego i zarzuciła jej naruszenie: - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c oraz w związku z art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej OP) w zw. z art. 2 oraz z art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w badanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za marzec 2014 r. i kwiecień 2014 r., podczas gdy w przedmiotowej sprawie właściwe organy, poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego - dopuściły się nadużycia prawa, działając w sprzeczności do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności do wyroków NSA, zapadłych w sprawach sygn. akt I FSK 128/20 i sygn. akt I FSK 42/20 oraz w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA; - art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 124 oraz art. 127 OP, poprzez naruszenie zasady praworządności, przejawiające się oparciem skarżonej decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia i domniemania oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, jak i wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania i dwuinstancyjności na skutek: utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji mimo braku zrealizowania przez organ podatkowy pierwszej instancji wiążących zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji, jak i braku przeprowadzenia relewantnych dowodów w sprawie, zaś Skarżąca przekazała do akt sprawy dowody w postaci dokumentu SCAC od niemieckich organów podatkowych z dnia 15 lutego 2023 r. oraz oświadczenia innych przedsiębiorców dot. stosowanej polityki sprzedaży i cen P. w 2014 r. - które to dowody mają fundamentalne znaczenie w sprawie; oparcie rozstrzygnięcia na podstawie przypuszczeń i domniemań w zakresie twierdzeń dotyczących rzekomo udowodnionego oszustwa w VAT oraz złej wiary podatnika, przy pominięciu, że analogiczne stanowisko organu uznane zostało za bezprawne w wydanych przez WSA we Wrocławiu wyrokach z dnia 21 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 630/22 oraz z dnia 13 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 320/23; twierdzenia, że rozliczanie się w walucie obcej (euro) świadczyć może o przyjętym z góry, oszukańczym celu uczestników transakcji, bez wskazania na tę okoliczność jakiegokolwiek dowodu; pominięcia adekwatnego orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności VAT; wykreowania nieprawdziwego wizerunku Skarżącej, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w nierzetelnych transakcjach i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej w sytuacji, gdy prawidłowa ocena podjętych działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z Dostawcą prowadzi do wniosku, że Skarżąca działała w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organów podatkowych, które w przeszłości nie kwestionowały analogicznych zdarzeń gospodarczych z udziałem Dostawcy i Nabywcy; twierdzenia, że Skarżąca mogła być jednocześnie świadoma oszustwa, jak też nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, co powoduje prezentowanie nielogicznych, wzajemnie wykluczających się zarzutów prowadzących w rezultacie do nieczytelności skarżonego rozstrzygnięcia, by ostatecznie w zaskarżonej decyzji przyjąć, że strona świadomie brała udział w wyłudzeniu VAT, z pominięciem stanowiska WSA; dokonania nieuprawnionej na gruncie prawa analogii, polegającej na uznaniu, iż zlokalizowanie oszustwa podatkowego na innym szczeblu obrotu towarem oraz ustalenie świadomości zaistnienia oszustwa u innych niż skarżąca podmiotów, oznacza automatycznie, że dany podatnik nie działał w zakresie kwestionowanych transakcji handlowych w dobrej wierze; twierdzeń o braku możliwości odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z uwagi na domniemany świadomy udział w oszustwie podatkowym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu na poprzednim etapie sprawy transakcji sprzedażowych Spółki; kwestionowania prawidłowości rozliczeń Skarżącej w VAT za ww. miesiące: przy czym w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu świadczącego o znajomości przedstawicieli Spółki z tego rodzaju podmiotami i jej wiedzy w zakresie, ze jakikolwiek telefon komórkowy wrócił ponownie na teren Polski, co potwierdza sam organ podatkowy, podważenia legalności powszechnie stosowanej na rynku podatnika alokacji towarów i sprzeczne z prawem przyjęcie, że dokonanie w ten sposób zakupu towaru nie wiąże się z przejęciem nad nim ekonomicznego władztwa; twierdzenia o braku możliwości odliczenia przez Spółkę z faktur VAT przy jednoczesnym braku wykazania, poza wykazaną marżą z transakcji, że czerpała ona dodatkowe korzyści z procederu, właściwe organy niemieckiej administracji podatkowej przeprowadziły za ten sam okres kontrolę podatkową u odbiorcy Skarżącej - Nabywcy, nie stwierdzając przy tym żadnych nieprawidłowości w zakresie dokonanych nabyć telefonów; w stosunku do Dostawcy przeprowadzone zostały czynności sprawdzające, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości w zakresie transakcji telefonami komórkowymi, wobec Skarżącej przeprowadzona została kontrola podatkowa za luty 2013 r., w wyniku której wydano protokół niestwierdzający nieprawidłowości w zakresie struktury sprzedaży oraz współpracy z podmiotem zagranicznym - Nabywcą; - art. 121 § 1 OP w zw. z art. 2a OP w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236), poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario i rozstrzyganie wątpliwości co do faktów na niekorzyść Skarżącej, w tym uznania, że faktury wystawione przez Dostawcę nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz że fakt weryfikowania przez Skarżącą numerów seryjnych towarów nie wiązał z dochowaniem przez nią należytej staranności, lecz weryfikacja ta wiązała się z udziałem w oszustwie podatkowym; - art. 122 OP zw. z art. 187 § 1 OP, art. 180 § 1 OP, art. 181 OP, art. 188 OP, art. 197 § 1 i § 2 OP oraz art. 191 OP, poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: braku udowodnienia, iż faktury zakupowe Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia wymienionych w nich towarów, przy jednoczesnym niekwestionowaniu istnienia towarów; nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na rynku w badanym okresie; nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w kontekście wykazania rzekomej anomalii współpracy Skarżącej z Dostawcą, względem pozostałych kontrahentów Skarżącej; przedstawianiu Spółki i Nabywcy jako podmiotów powstałych do celów wyłudzenia VAT, czemu przeczy wieloletnia współpraca tych podmiotów w oparciu o wypracowany model; przyjęciu, że jedynym legalnym modelem dokonywania transakcji jest model wskazany przez organ odwoławczy, tj. zakupy od producentów lub oficjalnych dystrybutorów A. poprzez mniejsze podmioty, aż po finalnego konsumenta; przyjęcie, że możliwym i zasadnym jest każdorazowe "skrócenie łańcucha" i wyeliminowanie podmiotu z obrotu bez refleksji czy inne niż wskazane w fakturach podmioty mogły, w konkretnej dacie, i w ogóle byłyby zainteresowane konkretną jednostkową sprzedażą z pominięciem danej firmy; uznaniu, że udowodniony został okrężny ruch telefonami komórkowymi podczas, gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje się wprost, że numery IMEI powtórzyły się w innych schematach bez udziału Spółki i jej kontrahentów; dokonanie dowolnej oceny dowodów, zwłaszcza co się tyczy zeznań świadków; brak skonstruowania wzorca należytej staranności na potrzeby badanej sprawy, brak uwzględnienia czynionych weryfikacji rzetelności dostawcy; twierdzenie, że wiedza o oszustwach była znana już w 2012 r. w sytuacji, gdy wobec wielu podmiotów nie wydano decyzji; nieuwzględnieniu okoliczności ubezpieczenia transportu towaru udokumentowanego polisami ubezpieczeniowymi; twierdzeniu o rzekomej świadomości kontrahentów Spółki w sytuacji wzajemnie sprzecznych tez odnośnie świadomości, jak też niedochowania należytej staranności; bezrefleksyjne zakwestionowanie WDT nie mającego pokrycia w materiale dowodowym; nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego; bezpodstawnym uznaniu, że Spółka gromadziła nr IMEI; nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawicieli Nabywcy; oparciu zaskarżonej decyzji i analizy w zakresie oceny powtarzania się nr IMEI telefonów komórkowych na podstawie stworzonej przez Ministerstwo Finansów bazy "Ewidencji numerów IMEI oraz innych informacji pozyskanych w procesie kontroli handlu sprzętem elektronicznym", której prawne znaczenie zostało zakwestionowane w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1554/16 [prawomocny]; braku wskazania na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo, popełnione rzekomo przy udziale Spółki; - art. 123 § 1 OP w zw. z art. 194 § 1 OP oraz art. 180 § 1 OP i art. 181 OP, poprzez: naruszenie zasady czynnego udziału Skarżącej w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych podmiotów, bez zapewnienia Skarżącej możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. Glencore, C-189/18, EU:C:2019:861 oraz wyroku TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r. SC C.F. SRL, C-430/19, EU:C:2020:429; błędne uznanie, że włączenie do akt sprawy decyzji dotyczących innych podatników wyklucza konieczność samodzielnych ustaleń w sprawie; uznanie, że kontrahenci nie byli rzeczywistymi dostawcami towarów; oparcie skarżonego rozstrzygnięcia o nielogiczne stanowisko WSA w Lublinie, wyrażonego w wyroku z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 264/18 [dotyczący VAT od maja 2012 r. do października 2013 r.]; - art. 127 OP, poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w zakresie w jakim organ nie dokonał, w przeciwieństwie do postępowań odwoławczych zakończonych decyzjami z dnia: 4 grudnia 2019 r., 9 sierpnia 2021 r., 28 listopada 2019 r., 21 kwietnia 2022 r., 15 listopada 2019 r., 18 listopada 2019 r. i 3 czerwca 2022 r. - własnej, ponownej oceny materiału dowodowego sprawy, a jedynie powielił wadliwe wnioski i argumentację organu podatkowego pierwszej instancji; - art. 193 § 2, § 3 i § 6 OP, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącej za badany okres, pomimo uczestniczenia przez nią w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji, uniemożliwiającego Skarżącej prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy zaaprobował wzajemnie wykluczające się tezy o świadomym i nieświadomym (na skutek rzekomego niedochowania należytej staranności) udziale w opisywanym oszustwie podatkowym, nieobjęciu ekonomicznego władztwa nad zakupionym towarem, niedokonaniu rzeczywistej sprzedaży towarów w ramach niekwestionowanej dotychczas WDT do Nabywcy; - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 uVAT, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Skarżąca nie dokonała czynności opodatkowanych VAT; - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej dyrektywa VAT), poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur zakupowych od Dostawcy na skutek uznania, że Skarżąca wykazała zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, co świadczy o niezrozumieniu zasad konstrukcji VAT; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności poprzez: bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupowych w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że Skarżąca nie uczestniczyła w sposób świadomy w rzekomym oszustwie oraz że nie wiedziała i nie mogła w sposób obiektywny dowiedzieć się, że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami; brak wykazania istnienia karuzeli podatkowej z udziałem Skarżącej; - art. 13 ust. 1 uVAT oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 uVAT w zw. z art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, poprzez twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie transakcje sprzedażowe na rzecz L. nie spełniały przesłanek do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, przy jednoczesnym bezsprzecznym zgromadzeniu materiału dowodowego potwierdzającego wewnątrzwspólnotową sprzedaż telefonów komórkowych, co wynika chociażby z odpowiedzi uzyskanej od administracji podatkowej Niemiec. Organ usiłuje podważyć prawo Skarżącej do zastosowania 0% stawki VAT wyłącznie z uwagi na rzekomy brak dokonania zakupu towarów od H., podczas gdy w świetle ugruntowanego stanowiska judykatury nie jest to wystarczająca przesłanka do uznania sprzedaży jako nierzetelnej; - art. 273 dyrektywy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie w ten sposób Skarżącej prawa do odliczenia podatku, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania; - art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284; dalej Konwencja), poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności skarżącej, polegające na uniemożliwieniu Jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niej niezależnych, związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie; - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej Konstytucja RP) oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie weryfikacji kontrahentów, możliwości nabywania usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym; Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozważenie przez Sąd uchylenia również decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi (którego przytoczenie wykraczałoby poza ramy zwięzłego przedstawienia stanu sprawy) rozwinięto podniesione zarzuty. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna albowiem doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak przepisów prawa materialnego, w sposób mający wpływ (w tym istotny) na wynik sprawy. 3.2. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 945 ze zm.; dalej PPSA) sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267; dalej PUSA) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 PPSA). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. 3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA) wyrażone w art. 10 ust. 1 Konstytucji RP (zasada podziału i równowagi władzy), która służy między innymi zapewnieniu ochrony jednostki poprzez miarkowanie władzy państwowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest organem podatkowym trzeciej instancji, działa w ramach udzielonych mu w ustawie kompetencji jako sąd pierwszej instancji (PPSA), realizując podstawowe prawo człowieka jakim jest prawo do sądu (jak też prawo do skutecznego środka zaskarżania) wyrażone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 2, art. 3 § 1 PUSA, art. 6 ust. 1 Konwencji i art. 13 Konwencji, będące jednocześnie zasadami ogólnymi prawa unijnego na mocy art. 6 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30; dalej TUE); art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej Karta) w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, art. 6 ust. 1 ust. TUE oraz art. 19 ust. 1 zdanie drugie TUE. 3.4. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia prawidłowości dokonania rozliczenia przez organy podatkowe w zakresie VAT za miesiące marzec i kwiecień 2014 r. Organy podatkowe stwierdziły, że Spółka świadomie brała udział w oszustwie typu "oszustwo karuzelowe" w roli "brokera" w związku z powyższym uznano, że faktury VAT wystawione przez Dostawcę nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie dokumentują transakcje, o których Skarżąca wie, że stanowią element łańcucha transakcyjnego służącego oszustwu w VAT. W konsekwencji pozbawiono prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) uVAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Fakt świadomego uczestnictwa Strony w "karuzeli podatkowej" w roli "brokera" wpłynął na wyeliminowanie z rozliczenia VAT w marcu i kwietniu 2014 r. wystawionych przez Skarżącą faktur dokumentujących WDT na rzecz Nabywcy. Uznano, że skoro ww. transakcje były dokonywane w ramach łańcucha nierzetelnych transakcji, prowadzących do wyłudzenia VAT to nie dokumentują one czynności opodatkowanych, określonych w art. 5 i art. 7 uVAT, gdyż są pozbawione celu gospodarczego a WDT i nie były realizowane w ramach działalności gospodarczej. Powyższego stanowiska nie podziela Skarżąca. W tak zakreślonym sporze, rację należało przyznać Skarżącej. 3.5. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia. Sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c oraz w związku z art. 121 § 1 i art. 124 OP są bezprzedmiotowe. Punktem odniesienia się dla dokonanej kontroli oceny dokonanej przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji była uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA. Sąd stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, tj. nie zostało wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przede wszystkim postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia, na co szczególną uwagę zwraca Naczelny Sąd Administracyjny we wskazywanej powyżej uchwale. Ponadto po wszczęciu tego postępowania podjęto szereg czynności procesowych mających na celu gromadzenie dowodów w sprawie, które wymieniono w treści decyzji (por. s. 21-24 zaskarżonej decyzji), a które zmierzały do realizacji celu karnego skarbowego wszczętego postępowania i czego wyrazem jest postawienie prezesowi spółki zarzutów, tj. przejście postępowania w fazę in personam. Mając powyższe na uwadze, Sąd ocenił, że prawidłowo organ odwoławczy ustalił, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej w VAT za marzec i kwiecień 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP. 3.6. Powyższe stwierdzenie otwiera drogę do prowadzenia dalszej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zatem w drugiej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wskazywanych w skardze. Jednakże, aby było to możliwe, niezbędne jest przypomnienie treści przepisów krajowych, w oparciu o które organ odwoławczy orzekał w sprawie, jak też głównych zasad i konstrukcji wspólnego systemu VAT wynikających z dyrektywy VAT oraz orzecznictwa TSUE. 3.7. Podstawę prawną niniejszego sporu stanowią następujące przepisy prawa. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 uVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: pkt 1 - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; pkt 5 - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...] (art. 7 ust. 1 ab initio uVAT). Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju [...] (art. 13 ust. 1 ab initio uVAT). Zgodnie z art. 15 ust. 1 uVAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 uVAT). Powołane wyżej przepisy stanowią implementację art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 138 ust. 1 uVAT. W myśl art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT). Powołane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) dyrektywy VAT oraz orzecznictwa TSUE. Zgodnie z art. 120 OP organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 OP). Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 OP). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 OP). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 OP). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 OP). Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 OP). Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 OP). Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (art. 191 § 3 OP). Decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 1 pkt 6 OP i § 4 OP). 3.8. Warto też zaznaczyć, że sprawy Spółki były już przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd, który nie podzielił argumentacji organów podatkowych w kwestii udowodnienia świadomego udziału Spółki w oszustwie karuzelowym (wyroki WSA we Wrocławiu z dnia: 21 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 630/22 (VAT od marca do września 2013 r.); 13 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 320/23 (VAT maj 2014 r.); 19 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 952/23 (VAT czerwiec 2014 r.). Argumentację zawartą w niniejszych wyrokach WSA we Wrocławiu Sąd podziela i czyni za własną, lecz uzupełnia ją o kwestie szczegółowo przedstawione w dalszej części niniejszego uzasadnienia wyroku. 3.9. Każde postępowanie wymiarowe w zakresie VAT z uwagi na to, że zmierza do podważenia domniemania prawidłowości wykazanych przez podatnika w deklaracji podatkowej kwot: zwrotu podatku lub podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w drodze decyzji (art. 21 § 2 OP, art. 21 § 3a OP) musi realizować zasady i przepisy, które zostały określone w Dziale IV "Postępowanie podatkowe" OP (powołane też powyżej). Jednakże sposób prowadzenia takiego postępowania, jak i czynione w jego wyniku oceny wymagają stosownej wiedzy organu podatkowego z zakresu obowiązujących materialnych przepisów prawa krajowego, jak i prawa unijnego w zakresie VAT oraz znajomości specyficznych konstrukcji i zasad wywiedzionych z orzecznictwa TSUE. Konieczność respektowania przez organy podatkowe orzecznictwa TSUE wynika z treści art. 120 OP w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, art. 19 ust. 1 TUE w zw. z art. 9 Konstytucji RP (związanie prawem międzynarodowym), art. 90 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 26 (pacta sund servanda), art. 27 (prawo krajowe nie może usprawiedliwiać nieprzestrzegania traktatów), art. 31 ust. 1 (traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu) Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439). 3.10. Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi implementację dyrektywy VAT, która wiąże Polskę, co się tyczy osiągnięcia rezultatu, który ma być osiągnięty pozostawia wybór jedynie w zakresie formy i środków (art. 288 zdanie trzecie Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej – Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2). Celem zaś dyrektywy VAT jest harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i unijnym (motyw 4 dyrektywy VAT). Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje pełną neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej niezależnie od jej celów lub rezultatów, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona opodatkowaniu VAT (wyroki TSUE z dnia: 28 lutego 2018 r., Imofloresmira – Investimentos Imobiliários C‑672/16, EU:C:2018:134, pkt 38; 13 marca 2014 r., Malburg, C‑204/13, EU:C:2014:147, pkt. 41; 3 marca 2005 r., Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo; 14 lutego 1985 r., Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19. O opodatkowaniu VAT mówimy wówczas kiedy mamy do czynienia z rzeczywistym dokonaniem dostawy towarów. W braku takiej rzeczywistej dostawy towarów nie przysługuje prawo do odliczenia VAT (przykładowo postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C‑572/11, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2018 r. SGI i in., C‑459/17 i C‑460/17, EU:C:2018:501, pkt 35). Jeżeli dostawa towarów została rzeczywiście dokonana, a towary te zostały wykorzystane przez Skarżącą na wcześniejszym etapie obrotu do celów jej opodatkowanych transakcji, nie można jej co do zasady odmówić prawa do odliczenia albowiem spełniony jest warunek materialny, co wynika z zasady neutralności VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 33; 7 marca 2018 r., Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, pkt 31; 29 września 2022 r., Raiffeisen Leasing, C‑235/21, EU:C:2022:739, pkt 38; 21 listopad 2024 r. "SEM Remont" EOOD, C-624/23, EU:C:2024:976, pkt 48; postanowienia TSUE z dnia: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C‑444/12, EU:C:2013:318, pkt 22; 3 września 2020 r. Vikingo Fővállalkozó Kft., EU:C:2020:673, pkt 48). Ten rodzaj myślenia został potwierdzony w orzecznictwie TSUE dotyczącym oszustw karuzelowych (por. przykładowo wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16; z dnia 6 lipca 2006 r. Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 49). Oszustwa podatkowe to praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od swych obowiązków prawnych oszukańczymi środkami (por. m.in. raport Zgromadzenia Parlamentarnego Rady Europy z dnia 16 stycznia 1978 r.; Doc. 4098 [w:] L’évasion et la fraude fiscales internationale. Colloque de 5-7 mars Strasbourg. Recueil des documents, Amsterdam 1981, s. 173 i n.). "Karuzela podatkowa" to nic innego jak konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Polega ona na tym, że mamy szereg następujących po sobie czynności podejmowanych przez kilka podmiotów gospodarczych w łańcuchu dostaw, wykorzystujących legalny obrót gospodarczy, w ramach którego wybrane podmioty dokonują działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania i wyłudzenia VAT. "Karuzela podatkowa" sama w sobie nie jest oszustwem (choć tak jest postrzegana ze względów pragmatycznych), ale konstrukcją, w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe. Nie zmienia to jednak faktu, że każda z transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej stanowi opodatkowaną dostawę, o ile posiada cechy opisane przewidziane przepisach regulujących system VAT. Podstawową cechą wspólnego systemu VAT jest powszechność, podatek ten jest bowiem należny z tytułu każdej transakcji w łańcuchu dostaw, bez względu na cel i rezultat, w jakim jej dokonano. Każda transakcja musi być w związku z tym rozważana indywidualnie, a charakteru poszczególnych transakcji nie mogą zmienić zdarzenia poprzedzające te transakcje lub po nich następujące (czyli np. fakt, że kilka ogniw wcześniej nie zapłacono podatku – co ma miejsce w przedmiotowej sprawie). Nie można też z góry zakładać, że wszystkie podmioty zidentyfikowane w łańcuchu dostaw są świadome uczestnictwa w "karuzeli podatkowej", dopóki nie udowodni się im oszukańczych działań lub zaniedbań. Wspólny system VAT nie przewiduje podatkowej odpowiedzialności zbiorowej. Wobec braku przepisów nie może taka odpowiedzialność być efektem wykładni przepisów prawa. Ponadto oszustwo typu "karuzela podatkowa" jest wpisane we wspólny system VAT i nie tworzy żadnego alternatywnego obrotu towarami, którego nie dotyczą reguły VAT. 3.11. Rolą zatem organów podatkowych jest w pierwszej kolejności udowodnienie w toku postępowania podatkowego faktu zaistnienia transakcji opodatkowanej VAT lub jej braku. Weryfikacja istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu musi być przeprowadzona zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy [postanowienie TSUE z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; a także wyroki TSUE z dnia: 25 maja 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, C‑114/22, EU:C:2023:430, pkt 36; 11 stycznia 2024 r. Global Ink Trade Kft., C-537/22, EU:C:2024:6, pkt 34). Ten obowiązek wynika z treści art. 122, art. 187 § 1, art. 191 OP i został potwierdzony w treści art. 192 OP i art. 210 § 4 OP. 3.12. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy mowa tu o obiektywnym stwierdzeniu na podstawie dowodów przez organy podatkowe faktu czy dostawy towarów (i WDT) zostały rzeczywiście dokonane. Ten rodzaj stwierdzenia jest możliwy do zweryfikowania przez sąd administracyjny. Jest to stwierdzenie, które jest całkowicie bezstronne. Dlatego w swym orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreśla, że pojęcia definiujące transakcje podlegające opodatkowaniu i podatnika działającego w takim charakterze mają wszystkie charakter obiektywny oraz że stosują się niezależnie od celów i wyników danych transakcji (wyrok TSUE w sprawie Optigen, EU:C:2006:16, pkt 44). Zatem każda transakcja powinna być rozpatrywana per se a oszukańczy charakter innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej transakcji przez podatnika, wchodzącej w skład łańcucha transakcji nie może mieć wpływu na fakt dokonania dostawy towarów przez samego podatnika (wyrok TSUE w sprawie Optigen, EU:C:2006:16, pkt 46 i 47). Organ podatkowy nie może dokonywać subiektywnych stwierdzeń na temat transakcji podlegających opodatkowaniu VAT w toku postępowania wymiarowego, ponieważ mają one walor stronniczy, odzwierciedlający perspektywę, z której organ podatkowy postrzega rzeczywistość gospodarczą i działania podatników VAT (niekoniecznie pochlebną wręcz tendencyjną i naznaczoną misją walki z oszustwami VAT). Warto unaocznić to, że takie subiektywne stwierdzenia są nieweryfikowalne przez sąd administracyjny. W sprawie organ podatkowy uznał, że faktury VAT wystawione od H. w marcu i kwietniu 2014 r. cyt. "nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie dokumentują transakcje, o których Y. wie, że stanowią element łańcucha transakcyjnego służącego oszustwu w podatku VAT" (s. 100 zaskarżonej decyzji). Co się zaś tyczy WDT uznano, że cyt. "dokonana przez Stronę WDT nie była tą, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Sporne transakcje dokonane na rzecz kontrahenta zagranicznego L. nie dokumentują wykonania przez Y. czynności opodatkowanych określonych w art. 5 i art. 7 ustawy o VAT, bowiem dokonane były w ramach nierzetelnych transakcji, prowadzących do wyłudzenia podatku VAT, a Strona była jego świadomym uczestnikiem. Przedmiotowe faktury posłużyły do udokumentowania oszustwa podatkowego". Powyższe stwierdzenia przeczą temu, że w tej samej decyzji organ odwoławczy uznał, że Skarżąca nabywała telefony od Dostawcy (H.) z którym współpracowała od kilku lat, zaś sprzedawała Nabywcy (L.) z którą była połączona kapitałowo oraz osobowo. Towar nabyty przez Spółkę od Dostawcy został przetransportowany do magazynów Spółki, przyjęty na stan magazynu, a następnie w ramach WDT zbyty na rzecz Nabywcy. Co więcej, nie przedstawiono dowodów na brak zaistnienia ww. transakcji opodatkowanych VAT. Nie zakwestionowano podatku należnego u Dostawcy, nawet nie przeprowadzono u niego kontroli podatkowych za przedmiotowe miesiące, albowiem materiały, na których oparł się organ odwoławczy dotyczą innych okresów rozliczeniowych (vide wyrok dotyczący miesięcy 2013 r.), których nie można stosować w drodze analogii do przedmiotowej sprawy. Taki proces dowodzenia nosi znamiona dowolnego i w istocie stanowi bardziej przypuszczenie. Nie jest on dowodem w sprawie, gdyż nie potwierdzono okoliczności, co do których organ odwoławczy ma pewne wątpliwości. W decyzji nie zakwestionowano też dowodów uzyskanych od administracji niemieckiej potwierdzającej opodatkowanie WNT na terenie Niemiec u Nabywcy. Nie przesłuchano byłych członków zarządu spółki nabywającej towary. Dodatkowo jako argument mający świadczyć o świadomości Spółki jest obrót towarów i ich powrót na terytorium kraju. Zatem dowody zebrane w sprawie wskazują niewątpliwe na rzeczywiste dokonanie dostaw towarów i WDT. Stwierdzenie zatem organu odwoławczego, co do tego, że transakcje Spółki (dostawy towarów, WDT) nie były rzeczywiste, albowiem stanowiły element łańcucha transakcji służącego oszustwu VAT stanowią o błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego w sprawie, co stanowiło naruszenie art. 191 OP w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i jest wynikiem błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, art. 7 ust. 1 uVAT w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a), art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, jak też art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 9 ust. 1 uVAT w zw. z art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT w zw. z art. 15 ust. 1 uVAT i albowiem oszukańczy charakter transakcji poprzedzającej lub następczej nie może modyfikować faktu zaistnienia transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, co wyraźnie wynika z treści orzecznictwa TSUE. Brak uwzględnienia orzecznictwa TSUE stanowi też o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 4 ust. 3 TUE i art. 19 ust. 1 TUE w zw. z art. 9 Konstytucji RP, art. 90 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP i art. 120 OP. Czym innym jest ustalenie braku rzeczywistego zaistnienia transakcji i pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tytułu braku spełnienia warunku materialnego, a czym innym jest pozbawienie tego prawa do odliczenia z uwagi na świadomość uczestnictwa w oszustwie karuzelowym. Tymczasem, organ odwoławczy wprost wskazał, że dostawa towarów i dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów nie były realizowane w ramach działalności gospodarczej, lecz w ramach zorganizowanego oszustwa podatkowego. Przepis art. 15 ust. 1 uVAT, będący odpowiednikiem art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT wprost mówią, że cel i rezultaty działalności gospodarczej nie mają znaczenia dla bycia podatnikiem VAT, a tym samym opodatkowania VAT, co znalazło też potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Tym samym ww. stwierdzenia organu odwoławczego nie są udowodnionymi faktami, lecz interpretacjami na temat faktów, czyli w swej istocie mają walor subiektywnych stwierdzeń – opinii organu odwoławczego. Błędnie tym samym w sprawie organ odwoławczy zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT i błędnie też z rozliczenia Spółki wyeliminował WDT. Jak to zostało wskazane wcześniej, oszustwo karuzelowe jako wpisane w mechanizm wspólnego systemu VAT, wykorzystuje mechanizmy rynkowe i nie tworzy, jak to twierdzi organ odwoławczy, innego, sztucznego czy alternatywnego rynku towarowego. Sprawcy takiego oszustwa (w zasadzie konstrukcji) potrzebują rzetelnych podatników VAT do jego przeprowadzenia i ukrycia braku spełnienia przez nich obowiązków podatkowych. Przy tak postawionym – jak w zaskarżonej decyzji - wniosku, że uczestnictwo w oszustwie VAT ("karuzeli podatkowej") generuje każdorazowo domniemanie, że mamy do czynienia z pustym obrotem, to tak naprawdę żaden z podatników VAT, który został wciągnięty nieświadomie w ww. proceder nie mógłby się wybronić przed konsekwencjami prawnymi z tego wynikającymi. Oznacza to tym samym fikcję gwarancji procesowych podatnika, jak i fikcję postępowania dowodowego na gruncie VAT. Taki sposób myślenia w konsekwencji doprowadza do zignorowania orzecznictwa TSUE w rzeczonym zakresie. 3.13. Odrębną kwestią od zaistnienia warunku materialnego (rzeczywiste transakcje VAT) jest kwestia odmowy prawa do odliczenia VAT z uwagi na świadomy udział Spółki w oszustwie VAT. Z orzecznictwa TSUE wynika wyjątek od zasady neutralności, że nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione (dostawa rzeczywiście istniała), to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, EU:C:2023:430, pkt 40, 41 i przytoczone tam orzecznictwo; Global Ink Trade Kft., pkt 35). Zatem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności (w sposób prawnie wymagany), że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem (wyrok TSUE w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, EU:C:2023:430, pkt 42, 43 i przytoczone tam orzecznictwo; Global Ink Trade Kft., C-537/22, EU:C:2024:6, pkt 36-37). Okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, nawet bez konieczności ustalania, czy istniało ryzyko utraty dochodów podatkowych (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 56; 24 listopada 2022 r., A., C‑596/21, EU:C:2022:921, pkt 41). Na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie brał udział w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku, gdy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja, której dokonuje, może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo; 29 lutego 2024 r. B2 Energy s.r.o., C-676/22, EU:C:2024:186, pkt 29). Trybunał podkreślił, że obowiązki ciążące na podatniku w zakresie dowodowym powinny być określone w zależności od warunków ustalonych wyraźnie w tym względzie przez prawo krajowe oraz przez zwyczajową praktykę przyjętą dla podobnych transakcji (wyrok TSUE w sprawie: Cartrans Spedition, EU:C:2018:887, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo; B2 Energy s.r.o., EU:C:2024:186, pkt 32). Dodatkowo art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że dostawcy mającemu siedzibę w jednym państwie członkowskim, który dostarczył towary do innego państwa członkowskiego, trzeba odmówić zwolnienia z VAT, jeżeli dostawca ten nie wykazał, że towary zostały dostarczone odbiorcy mającemu status podatnika w tym ostatnim państwie członkowskim, a w świetle okoliczności faktycznych i dowodów przedstawionych przez dostawcę brak jest danych niezbędnych do zweryfikowania, czy ów odbiorca miał taki status (wyrok TSUE w sprawe B2 Energy s.r.o., C-676/22, EU:C:2024:186, pkt 40). 3.14. Jak z powyższego wynika, organ podatkowy powinien udowodnić świadomy udział w oszustwie VAT. Wskazówki w tym względzie można odnaleźć również w orzecznictwie TSUE. Mowa tutaj o wyrokach TSUE z dnia: 28 lipca 2016 r., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo; 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo; 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, pkt 34, 36, 52; 11 stycznia 2024 r. Global Ink Trade Kft., C-537/22, EU:C:2024:6, pkt 38, 39, 55, 57; postanowienie TSUE z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, pkt 70), z których wynika, że obowiązek udowodnienia udziału podatnika w oszustwie spoczywa na organie podatkowym, zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe, które nie mogą naruszać skuteczności prawa Unii. Oznacza to zwłaszcza, że organy podatkowe nie mogą żądać od podatnika ponoszenia ciężaru kompleksowych i dogłębnych weryfikacji swoich kontrahentów. Choć niewątpliwie określoną aktywność podatnik musi wykazywać. Ten wymóg dowodowy zakazuje, niezależnie od rodzaju oszustwa lub badanych działań, posługiwania się przypuszczeniami lub domniemaniami, które poprzez przerzucenie ciężaru dowodu skutkowałyby naruszeniem podstawowej zasady wspólnego systemu VAT. Zaś do sądów krajowych należy zbadanie, czy organy podatkowe przedstawiły ten dowód w sposób prawnie wymagany. 3.15. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym ("karuzela podatkowa") zobowiązane są, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tezę tę udowodnić. Aby wyprowadzić niekorzystne skutki podatkowe dla podatnika w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towaru, konieczne jest wykazanie, że opisany przebieg transakcji był lub powinien być znany Spółce w dacie nabycia towarów i rozliczenia podatku (tutaj marzec i kwiecień 2014 r.). W tym celu niezbędne jest przeanalizowanie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i okoliczności w jakich dokonano, kwestionowanych przez organ podatkowy, dostaw (WDT), a następnie ocena czy możliwe było aby nie wiedział o oszukańczym charakterze transakcji (tutaj są to niebezpośrednie ogniwa transakcji ze Spółką). Jak bowiem wynika z przywołanego orzecznictwa TSUE, decydujące znaczenie ma świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Jeśli nie jest możliwe wykazanie świadomego uczestnictwa przez podatnika w oszustwie, należy ocenić, na podstawie zebranych dowodów, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji, czyli doszło do dostawy towarów lub wykonania usług. Wykazanie takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia, wymaga poczynienia przez organy podatkowe ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. W tym zakresie istotne jest wskazanie pewnego wzorca zachowania podatnika dochowującego takiej staranności. Do tego wzorca następnie należy odnosić zachowania stwierdzone w sprawie. W każdym przypadku będą to nieco inne okoliczności. Do pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT nie jest bowiem wystarczająca jedynie negacja podjętych przez podatnika działań, mających na celu zabezpieczenie się przed nierzetelnymi kontrahentami. Jeżeli organ odwoławczy nie konstruuje wzorca w oparciu o określone zasady i zwyczaje rynkowe to wówczas jego ocena będzie miała zawsze walor dowolny. Przedstawiony przez organy podatkowe materiał dowodowy, zdaniem Sądu, nie daje podstaw do stwierdzenia, że Spółka miała świadomość istnienia na początkowym etapie łańcucha dostaw "znikającego podatnika" albo obrotu fakturowego bez faktycznego przemieszczania towaru na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem. Organ odwoławczy nie dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w oparciu o konkretne okoliczności towarzyszące konkretnym transakcjom z kontrahentami Spółki za dane okresy rozliczeniowe (marzec – kwiecień 2014 r.) z powołaniem się na konkretne dowody przypisując im walor wiarygodności lub odmawiając im tej wiarygodności. W zamian decyzja zawiera opis dokonanych czynności procesowych, bezrefleksyjnie przepisuje wybiórcze ustalenia, w tym ustalenia niemające znaczenia dla sprawy, jak i takie, które dotyczą innych okresów rozliczeniowych, a które nie zostały potwierdzone dowodami przeprowadzonymi w tym postępowaniu. Organ odwoławczy nie powołuje się w sposób wyraźny na dowody, które potwierdzałyby jakie okoliczności zaistniały w sprawie, opisuje swoje przypuszczenia w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej czy działalności oszukańczej. W kwestii firmy H. ustalenia zawarto w pkcie 1.4 (s. 32 – 37), odwołano się do nich w pkcie 2.1.5. (s. 46 decyzji), w pkcie 3.6. (s.49 decyzji), w pkcie 4.6. (s. 50 decyzji), w pkcie 5.6. (s. 53 decyzji), w pkcie 6.6. (s. 54 decyzji), w pkcie 7.6. (s. 56 decyzji), w pkcie 8.3.6 (s. 61 decyzji), w pkcie 9.4. (s. 63 decyzji) i wskazano na dane z faktur VAT. Ww. ustalenia w większej mierze dotyczą okoliczności związanych z dostawcą Spółki, od którego dokonywała na zakupu towaru. Spółka potwierdziła jednak dostarczenie towarów do magazynu Y. oraz opłacenie należności za towar. Potwierdzono, że w protokole czynności sprawdzających za okres marzec-kwiecień 2014 r. wobec H. nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obrotu telefonami komórkowymi ze Skarżącą. Warto jest wskazać, że taki protokół stanowi niewątpliwie jeden z dowodów po myśli art. 181 OP i podlega ocenie, jak każdy inny dowód po myśli art. 191 OP, jednakże jego podważenie nie może opierać się jedynie na gołosłownych twierdzeniach typu cyt. "organ ujawnił nowe okoliczności mające istotny wpływ na ocenę prawidłowości postępowania". Nie wiadomo o jakich konkretnie dowodach jest mowa. Takimi dowodami nie mogą być lakoniczne ustalenia dotyczące innych okresów rozliczeniowych w VAT, na które powołuje się organ podatkowy. Wskazano na decyzję Dyrektora UKS w Lublinie i wyrok WSA w Lublinie dotyczące miesięcy (maj 2012 r. – październik 2013 r.) i powołano się jedynie na jedno zdanie ww. sądu podzielające stanowisko organu podatkowego w kwestii świadomości E. S., które nie może podważyć stwierdzeń w ww. protokole jako, że dotyczy innego okresu rozliczeniowego i nie ma bezpośredniego przełożenia na przedmiotową sprawę. Kolejne powołane dowody również dotyczą innych okresów rozliczeniowych – zeznania E. S., A. M., K. M., P. Ś. W kwestii spółki Y. – ustalenia zawarto w pkcie 1.5. (s. 37 - 42 decyzji), w którym wskazano na zeznania J. M., M. G. wskazujące na okoliczności w jakich prowadzono działalność gospodarczą, sprawdzano wiarygodność kontrahentów, płatność za towary oraz ich transport do magazynu Skarżącej a następnie do firmy L. w pkcie 2.1.6. (s. 46 decyzji); w pkcie 3.7. (s. 49 decyzji), w pkcie 4.7. (s. 50 decyzji), w pkcie 5.7. (s 53 decyzji), w pkcie 6.7. (s. 54 decyzji), w pkcie 7.7. (s. 56 decyzji), w pkcie 8.3.7. (s. 61 decyzji), w pkcie 9.5. (s. 63 decyzji) – tylko wskazanie na dane z faktur i płatności W kwestii firmy L. – ustalenia zawarto w pkcie 1.6. (s. 40 – 42), w którym obok informacji rejestrowych wskazano na oświadczenia i zeznania J. M. co do przyjętego modelu biznesowego i niepracującego już w firmie L. M. G., który nie mógł mieć wiedzy na temat okresów rozliczeniowych będących przedmiotem sprawy. W pkcie 2.1.7. (s. 46 decyzji), w pkcie 3.8. (s. 49 decyzji), w pkcie 4.8. (s. 50 decyzji), w pkcie 6.8. (s. 54 decyzji), w pkcie 9.6. (s. 63 decyzji) – tylko dane z faktur VAT i płatności; w pkcie 7.8. (s. 57 decyzji) – informacje administracji niemieckiej potwierdzające transakcje; w pkcie 8.3.8. (s. 62 decyzji) – informacje dotyczące odpowiedzi z administracji niemieckiej. Te same ustalenia przeplatane są w uzasadnieniu decyzji z innymi ustaleniami, niekoniecznie dotyczącymi Skarżącej, co pozwoliło na stworzenie negatywnego obrazu działalności gospodarczej Spółki. W rzeczywistości jednak, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie ustalił i nie ocenił w sposób kompleksowy i spójny okoliczności w jakich przebiegały transakcje Skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami (Dostawcą i Nabywcą). Brak jest zwłaszcza takich ustaleń, które uwzględniałyby stanowisko Skarżącej i z których wynikałyby wskazania organu odwoławczego dla oceny, czy ww. relacje powinny były wzbudzić wątpliwości u Skarżącej co do charakteru transakcji. Brak też wyraźnych wskazań jakie kroki Skarżący powinien był powziąć, a jakie powziął i czy noszą one znamiona racjonalnego działania przedsiębiorcy. Wydźwięk stanowiska organu odwoławczego jest taki, że niezależnie od tego jakie czynności podjęła Spółka to były one albo niewystarczające albo wręcz były działaniem pozorowanym, a wręcz narzędziem służącym popełnieniu oszustwa VAT (np. sporządzona przez Spółkę baza nr IMEI). W decyzji przedstawiono szereg informacji, powołano się i przytoczono treści dowodów dotyczących przede wszystkim innych podmiotów znajdujących się w łańcuchu dostaw, w tym w domyśle również Skarżącej (np. s. 64-69 zaskarżonej decyzji) bez wskazania ich związku dla kluczowej kwestii wymagającej udowodnienia a mianowicie świadomości Skarżącej w udziale w oszustwie. Większość treści z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ma charakter opisowy i jest przedstawiony w sposób chaotyczny i niezrozumiały oraz bezużyteczny z punktu widzenia późniejszych wniosków w kwestii świadomości Skarżącej. Odnosi się wrażenie, że samo przypisanie Skarżącej w sposób automatyczny roli "brokera" z opisu schematu oszustwa karuzelowego jest dla organu odwoławczego wystarczającym potwierdzeniem świadomości Skarżącej udziału w oszustwie. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji daje podstawy aby przyjąć, że cechy oszustwa karuzelowego służą organowi odwoławczemu do skonstruowania teoretycznego modelu oszustwa rzekomo popełnianego na sztucznym, celowo wykreowanym rynku towarów, co nie ma nic wspólnego ani z rzeczywistymi celami takiego oszustwa ani tym bardziej z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Poczyniona ocena organu odwoławczego jest nieweryfikowalna przez sąd, a jej opis niezrozumiały w kontekście obowiązku organu podatkowego wskazania na konkretne dowody świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym. Sąd nie może domyślać się i wyręczać organu w tym zakresie, gdyż ten obowiązek, jak to wprost wynika z orzecznictwa TSUE, spoczywa na organie podatkowym. Warto jest zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił łańcuchy dostaw, w których wskazano na pozycje Skarżącej w obiegu towarów, jednakże nie przedstawiono dowodów na okoliczność jakichkolwiek kontaktów Spółki z podmiotami opisanymi w decyzji. Ustalenia mają walor raportujący, lecz nie odnoszą się do okoliczności świadczących o jakichkolwiek kontaktach gospodarczych czy związkach osobowych (poza co oczywiste bezpośrednim kontrahentem - H. oraz powiązaną osobowo i kapitałowo spółką L.). Brak ustalenia powyższych związków i relacji nie pozwala na zaaprobowanie stawianej przez organy podatkowe tezy o świadomym uczestniczeniu w oszustwie podatkowym, które ze swej istoty popełniane jest przez mniej lub bardziej zorganizowaną grupę podmiotów, które współpracują ze sobą poprzez najczęściej kontakty osobowe czy też kapitałowe. Nie wykazano zatem w jakikolwiek sposób, aby Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o przywołanych w decyzji okolicznościach, które poprzedzały nabycie telefonów P. od Dostawcy lub były następcze po WDT dla Nabywcy. Także stwierdzone w odniesieniu do innych podmiotów działania związane z fakturowym obrotem towarem, tj. bez jego faktycznej alokacji (transportu) do nabywcy, nie odnoszą się do Spółki. W ocenie Sądu, poczynione przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważania nie mogły być uznane za uprawniające do tak daleko idących wniosków jak świadomy udział skarżącej w oszustwie karuzelowym. Nawet jeżeli, niektóre z wymienionych przez organ odwoławczy okoliczności mogłyby w pewnym, niewielkim zakresie wspierać tezę o świadomym udziale w oszukańczym procederze, to w żadnej mierze nie są wystarczające do wykazania tego, iż Skarżąca brała świadomy udział w karuzeli podatkowej. Co do wszystkich wymienionych – a nietypowych w ocenie organów podatkowych – okoliczności transakcji Skarżąca szczegółowo odnosiła się w trakcie postępowania podatkowego, wyjaśniając model biznesowy, w oparciu o który prowadziła działalność gospodarczą, jak również specyfikę obrotu telefonami komórkowymi w analizowanym okresie. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca nabywała telefony od znanych sobie kontrahentów zaś sprzedawała Nabywcy, z którym była połączona kapitałowo oraz osobowo, co znacznie zmniejszało ryzyko niepowodzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, a także uzasadniało brak poszukiwania ofert u innych podmiotów. Przy czym zdaniem Sądu nie może działać na niekorzyść Skarżącej obrót z Nabywcą, tylko z tego powodu, że spółka ta miała powiązania ze Skarżącą. Wskazać również należy, że to podatnik, a nie organ podatkowy decyduje o doborze kontrahentów. Trudno uznać w tej sytuacji, że współpraca z kontrahentem powiązanym kapitałowo i osobowo może świadczyć przesądzająco o świadomym udziale w karuzeli podatkowej. Należy wyraźnie podkreślić, że nie jest rolą organów podatkowych udzielanie podatnikom rad, jak powinna wyglądać prowadzona przez nich działalność gospodarcza. Również zarzut, że Strona nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw po stronie zakupu jest chybiony. Żądanie od Skarżącej, aby dowiedziała się o źródle pochodzenia towarów jest okolicznością niewykonalną przez Skarżącą, a jest to tak naprawdę kluczowy argument świadczący o braku weryfikacji kontrahenta przez Skarżącą. Umknęło bowiem organowi podatkowemu, że sugerując jako właściwy taki rodzaj postępowania, namawia on Skarżącą do dokonania czynu mogącego nosić znamiona czynu nieuczciwej konkurencji, za jaki można uznać nakłanianie klientów przedsiębiorcy do rozwiązania z nim umowy albo niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, w celu przysporzenia korzyści sobie lub osobom trzecim albo szkodzenia przedsiębiorcy (zob. art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji; Dz. U. z 2022 r. poz. 1233). Ponadto, nie jest też jasne dla Sądu, dlaczego przedpłaty oraz zapłata w walucie euro stanowić miałyby element uzasadnienia dla świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Okolicznością potwierdzającą fakt świadomego udziału Strony w karuzeli, nie może być też to, że te same telefony, które wcześniej lub później przeszły przez łańcuch transakcji H.->Y.->L. były przedmiotem dostaw w innych łańcuchach na terenie kraju, które również zaczynały się od "znikających podatników" i kończyły się transakcjami wewnątrzwspólnotowych dostaw, albowiem nie zostało wykazane, aby przedstawiciele Skarżącej w ogóle mieli wiedzę na ten temat. Podobna sytuacja dotyczy okoliczności, że telefony, w transakcjach dotyczących innych kontrahentów, niemal zawsze trafiały do tych samych dwóch centrów logistycznych D. i Ś. Nie wykazano, aby Skarżąca miała wiedzę w tym zakresie w okresie współpracy z Dostawcą. Argument organu odwoławczego, nawiązujący do stworzonej bazy IMEI dla celów prowadzonych postępowań kontrolnych w zakresie handlu elektroniką w Ministerstwie Finansów, która pozwala na kluczowy wniosek w postaci ponownego obrotu telefonami budzi zastrzeżenia Sądu z punktu widzenia legalności takiego dowodu. Nie wiadomo bowiem w oparciu o jaką podstawę prawną taki zbiór danych został stworzony i w oparciu o jakie kryteria taka baza była tworzona i wykorzystywana dla potrzeb postępowań kontrolnych. Stosownie do treści art. 180 § 1 OP jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Rolą sądu administracyjnego jest kontrola legalności także dowodów, które stanowią podstawę zaskarżonej decyzji. Wobec braku informacji w tym zakresie sąd nie ma możliwości kontroli legalności wspomnianej bazy, co jest równoznaczne z pominięciem jej jako dowodu w sprawie, a argument o powtarzalności numerów IMEI w innych podmiotach nie może mieć waloru świadczącego o świadomości Skarżącej, skoro organ podatkowy nie wskazuje w jaki sposób i czy w ogóle nawiązała ona relacje z takimi podmiotami (por. wyrok TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicences Kft., C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 89). Ponieważ zebrany materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że Spółka wiedziała, że uczestniczyła w oszustwie typu "znikający podatnik", konieczna jest ocena, czy dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta oraz czy powinna była nabrać podejrzeń co do rzetelności transakcji w związku z działaniem bezpośredniego dostawcy albo okolicznościami transakcji. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podkreślał, iż przedmiotem oceny organów podatkowych była świadomość Skarżącej, co do udziału w oszustwie podatkowym nie zaś niedochowanie nienależytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta przy ocenie samych transakcji, jednakże treść decyzji wskazuje iż pewne elementy związane z zachowaniem należytej staranności również były przedmiotem oceny organów podatkowych. Aby tak naprawdę stwierdzić czy podatnik działał w sposób przezorny i rozsądny albo w sposób wskazujący na świadomość określonego oszukańczego procederu jego kontrahenta należałoby przybliżyć specyfikę rynku telefonów tego typu i skontrolować czy prowadzona przez Skarżącą działalność odbiega od określonych praktyk i realiów gospodarczych na danym rynku. Organy podatkowe nie powinny czynić ustaleń i ocen w oderwaniu od rzeczywistości gospodarczej, a zwłaszcza bez zbadania na czym polegała działalność gospodarcza podatnika, również we współpracy z innymi kontrahentami. Tymczasem nie sposób się oprzeć wrażeniu, że bez konkretnej wiedzy na ten temat i tak naprawdę doświadczenia życiowego w sposób całkowicie dowolny organ wyciągnął ogólne wnioski. Odnośnie do zarzucanego Spółce braku zainteresowania źródłami pochodzenia towaru, organ odwoławczy nie wyjaśnia w jaki sposób Spółka miała ustalać źródła pochodzenia towaru, ani na jakiej podstawie domagać się ujawnienia od kontrahenta jego dostawców. Jedynym możliwym sposobem było prowadzenie bazy numerów IMEI i dokonywanie w tym zakresie sprawdzeń. Takich sprawdzeń Spółka dokonywała, ale sprawdzenia te organy podatkowe uznały za wskazujące na oszukańczy charakter działalności. Niezrozumiałym jest również argument organu odwoławczego wskazujący na wątpliwości co do możliwości uczciwego kształtowania cen towaru na rynkowym poziomie, a właściwie poniżej tego poziomu lecz niepoparte żadnymi wyliczeniami. Organ odwoławczy uznał analizy organu podatkowego pierwszej instancji za wadliwe i odstąpił od analizy cen poprzestając na gołosłownym wniosku zawartym w zaskarżonej decyzji. Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania, tj. art. 122 OP, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 OP, art. 188 OP, art. 191 OP oraz art. 192 OP. 3.16. W ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 OP w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności mowa tu o sposobie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy zainicjowanego odwołaniami od kolejno wydawanych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (z dnia 31 lipca 2018 r. oraz 6 sierpnia 2021 r.) i ostatecznie zakończonego decyzją utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 21 sierpnia 2023 r. (po uprzednim dwukrotnym uchylaniu decyzji tego organu z uwagi na szereg uchybień i braków w postępowaniu dowodowym skutkujących niemożliwością ustalenia stanu faktycznego sprawy) bez przekonującego wyjaśnienia Stronie (wobec obszernych zarzutów odwołania w tym przedmiocie) jakie to ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji stały u podstaw tak zasadniczej zmiany oceny stanu faktycznego przez organy podatkowe obydwu instancji jaka zaszła po wydaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z dnia 6 sierpnia 2021 r. Sąd takich ustaleń w sprawie nie dostrzega, nie znajduje ponadto pełnego wyjaśnienia tych kwestii w decyzjach organów podatkowych tak pierwszej, jak i drugiej instancji. Wobec zakresu postępowania, do którego uzupełnienia zobowiązał organ podatkowy pierwszej instancji organ odwoławczy podjęte w ich następstwie przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności procesowe (a przynajmniej te wymienione w decyzji tego organu) – w kontekście nieustalenia stanu faktycznego w sprawie, o czym była mowa w powyższych rozważaniach niniejszego uzasadnienia – jawią się jako niewystarczające do wydania przekonującego rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy zaś, realizując w sposób pełny zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 OP, wobec formułowanych wielokrotnie zarzutów Strony w tym zakresie winien wskazać jakie to ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji podjęte po uchyleniu decyzji tego organu z dnia 6 sierpnia 2021 r. zadecydowały o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Jako sprzeczne z zasadą zaufania wynikającą z art. 121 § 1 OP należy ocenić takie postępowanie organu podatkowego – w którym to postępowaniu to na organie spoczywa obowiązek wykazania okoliczności, z których wywodzi określone skutki prawne – w trakcie którego organ ten wzywa podatnika do wyjaśnienia okoliczności niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a po udzieleniu przez podatnika wyjaśnień w żądanym zakresie, organ interpretuje je na niekorzyść Strony, jednocześnie nie przedstawiając w tym zakresie jakichkolwiek dowodów na odmienne stanowisko. W tym miejscu zasadnym jest przywołanie już wskazywanych wyjaśnień Strony związanych ze stworzeniem oprogramowania do wykrywania numerów IMEI oraz sposobu weryfikacji kontrahentów. 3.17. Z powyżej stwierdzonymi uchybieniami łączy się wadliwość procesowa sporządzonej decyzji. Zdaniem Sądu decyzja organu odwoławczego została zredagowana w sposób sprawiający wiele trudności, a czasami wręcz uniemożliwiający zrozumienie jej treści. Wynika to z faktu, że brak jest logicznego, uporządkowanego, czytelnego i przemyślanego opisu stanu faktycznego sprawy. Z powołanych przepisów art. 210 § 1 pkt 6 OP i § 4 OP wynika, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu odwoławczego, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez Stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ odwoławczy przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio OP). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje Strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę, ale również przez sąd administracyjny. Innymi słowy zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 OP) czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05, CBOSA). W przedmiotowej sprawie decyzja organu odwoławczego jest sporządzona w sposób chaotyczny, wewnętrznie sprzeczny i nieprecyzyjny. Wątki ogólne przeplatają się ze szczegółowymi, a nie ma wyeksponowanych w nich tych istotnych dla sytuacji prawnej Skarżącej, aby mogła ona się do nich odnieść i przedstawić własne argumenty i dowody. Większość dowodów nie tylko nie dotyczy Skarżącej, ale i nie dotyczy lat będących przedmiotem decyzji. Przyjęta taktyka szumu informacyjnego i cyklicznie powtarzającego się wniosku świadomego oszustwa oraz nierzeczywistości transakcji ma walor wręcz dezinformujący i utrudniający możliwość obrony Skarżącej, o czym świadczy treść skargi zawarta na 212 stronach. Dowodzi to bezsprzecznie, że przedmiotowa decyzja pozbawiła podatnika prawa do obrony oraz prawa do skutecznego środka zaskarżenia w ten sposób, że Skarżąca została zmuszona przez treść uzasadnienia decyzji do odniesienia się do każdego wątku zawartego w decyzji nawet najbardziej dla Niej niezrozumiałego, gdyż trudno jej było stwierdzić co jest istotną jej częścią czy kluczowym wnioskiem. Wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (wyroki TSUE z dnia: 18 grudnia 2008 r., Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, pkt 36–38; 22 października 2013 r., Sabou, C‑276/12, EU:C:2013:678, pkt 38; w sprawie Glencore, EU:C:2019:861, pkt 39). Prawo do bycia wysłuchanym oznacza również, że organ administracji zwraca należytą uwagę na przedstawione przez podatnika uwagi, oceniając starannie i w sposób bezstronny wszystkie istotne dowody danej sprawy i uzasadniając decyzję w szczegółowy sposób, a tym samym obowiązek uzasadnienia decyzji w wystarczająco szczegółowy i konkretny sposób, aby umożliwić zainteresowanemu zrozumienie powodów wydania takiej decyzji, stanowi konsekwencję zasady przestrzegania prawa do obrony (wyrok TSUE z dnia 5 listopada 2014 r., Mukarubega, C‑166/13, EU:C:2014:2336, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie Glencore, EU:C:2019:861, pkt 42). Należy uznać, że w sprawie decyzja nie tylko narusza art. 210 § 1 pkt 6 OP i § 4 OP w zw. z art. 127 OP, lecz jej sposób sformułowania również narusza zasadę prawa do obrony oraz zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 OP, zasadę przekonywania (art. 124 ab initio OP), jak też prawo Strony do skutecznego środka zaskarżania w postaci skargi wyrażone w treści art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 Konwencji i art. 13 Konwencji, będące jednocześnie zasadami ogólnymi prawa unijnego na mocy art. 6 ust. 3 TUE; art. 47 Karty w zw. z art. 6 ust. 1 TUE. 3.18. Warto jeszcze przypomnieć, że art. 1 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP). Należy pamiętać, że organy podatkowe nie mogą w swych działaniach kierować się realizacją jedynie celu fiskalnego, niwecząc cel społeczny wyraźnie deklarowany przez ustawodawcę, bo wówczas działają wbrew dobru wspólnemu wszystkich obywateli jakim jest Rzeczpospolita Polska (art. 1 Konstytucji RP). Dobrem wspólnym jest państwo rozumiane jako demokratycznie zorganizowana wspólnota upodmiotowionych obywateli, a nie tylko aparat państwowy. Dlatego nie wolno dobra wspólnego identyfikować z dobrem (interesem) państwa w rozumieniu aparatu władzy, a w szczególności jakiegoś jednego ogniwa administracji państwowej – administracji skarbowej. Byłoby to niezgodne z wyrażoną w Konstytucji RP koncepcją państwa polskiego jako "rzeczypospolitej", a więc swego rodzaju państwa obywatelskiego, w którym instytucje władzy publicznej są służebne wobec społeczeństwa i mają stąd wypływający obowiązek działania dla jego dobra, co znaczy dobra wspólnego wszystkich obywateli. Dobrem wspólnym są zatem również (obok innych instytucji władzy publicznej) organy administracji skarbowej ujmowane nie statycznie, lecz w działaniu, pracujące według określonych demokratycznych procedur, zapewniających tzw. sprawiedliwość proceduralną (por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, Wyd. Sejmowe 2016 i powołane tam odesłania). Państwo jest bowiem "pierwszym instytucjonalnym strażnikiem i gwarantem" trwania i rozwoju wartości, na których fundamencie zostało zorganizowane, a także realizacji wolności i praw człowieka (por. wyrok TK z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt Kp 7/09, OTK-A 2011/3/26, pkt 3.2). Z pojęciem "dobro wspólne" (Rzeczpospolita Polska) łączą się nie tylko obowiązki obywatela wobec państwa, ale i obowiązki państwa wobec obywatela (por. J. Trzciński, Rzeczypospolita Polska dobrem wspólnym wszystkich obywateli, RPEIS 2018 nr 1, s. 30). Owym obowiązkiem państwa jest działanie jego instytucji publicznych (w tym organów podatkowych) w sposób rzetelny i sprawny (preambuła do Konstytucji RP). To m.in. z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP) wywodzimy też prawo do dobrej administracji (por. szerzej. P. Żuradzki, Prawo do dobrej administracji w polskim porządku prawnym na tle Europejskiego kodeksu dobrej administracji; dostęp na dzień 15 grudnia 2022 r. www. repozytorium.uni.wroc.pl; por też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2019 r., sygn. akt 36/22, CBOSA). Jako, że mamy do czynienia ze sprawą unijną, albowiem przedmiotowa sprawa dotyczy VAT, to również wskazane wyżej wartości jakimi są państwo prawa, poszanowanie praw człowieka, w tym poszanowanie godności osoby ludzkiej oraz prawo do dobrej administracji (zasada) wywodzimy z treści art. 2 TUE, art. 1 i art. 41 Karty w zw. z art. 6 ust. 1 TUE i art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Patrząc w tym kontekście na przedmiotową sprawę, warto jest zauważyć, że spór między Stronami został zainicjowany postanowieniem z dnia 10 czerwca 2014 r., zaś zaskarżona decyzja została wydana w dniu 16 maja 2024 r. czyli prawie 10 lat później. Prowadzone postępowanie w tak przewlekły sposób rodzi niezauważalne przez organ odwoławczy skutki procesowe w postaci utraty możliwości przeprowadzenia już niektórych czynności procesowych i związany z tym brak możliwości obrony podatnika, co stwarza ryzyko selektywności materiału dowodowego. Innymi problemami, z którymi musi borykać się Spółka i osoby nią zarządzające jest obniżenie reputacji Spółki i pozycji na rynku, znaczne pogorszenie się jej sytuacji majątkowej, nie mówiąc już o kondycji psychicznej członków zarządu. Dlatego tak ważne jest, aby w sytuacji, gdy organ odwoławczy stawia zarzut świadomego udziału w oszustwie VAT miał na to dowody, a postępowanie było przeprowadzone w miarę możliwości sprawnie i rzetelnie (por. też art. 125 § 1 OP). Tego w niniejszej sprawie niewątpliwie zabrakło, a tym samym należy uznać, że doszło do naruszenia powołanych wyżej przepisów. 3.19. W pozostałym zakresie odnoszenie się do zarzutów skargi Sąd uznał za przedwczesne. 3.20. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 PPSA, zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (10 000 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym (15 000 zł), wynikające z § 2 pkt 8 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). 3.21. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy winien dokonać analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jeżeli uzna za konieczne i możliwe z uwagi na upływ czasu powinien dokonać stosownych czynności procesowych. Przy czym należy wskazać, że trudności w tym względzie, po takim upływie czasu i zważywszy na opieszałość organów podatkowych, powinny być rozpatrywane na korzyść podatnika. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności transakcji zawartych pomiędzy Spółką a jej bezpośrednimi kontrahentami (Dostawcą i Nabywcą) oraz dokonanie spójnych ustaleń czy były podstawy do odmowy Spółce prawa do odliczenia VAT, jak też pozbawienia jej prawa do zastosowania stawki VAT 0% w oparciu o orzecznictwo TSUE. Kluczowa we wspomnianej analizie jest wiedza w zakresie rynku obrotu sprzętem elektronicznym w miesiącach marzec i kwiecień 2014 r. Ustalenia w zakresie ówczesnych realiów gospodarczych pozwolą organowi podatkowemu na ustalenie wzorca racjonalności oraz wzorca dobrej wiary adekwatnego w tamtych realiach gospodarczych. W przypadku wykazania, że Spółka powinna była wiedzieć, że Dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać, jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, aby dochować należytej staranności, a następnie ocenić, jakie działania zostały podjęte przez Spółkę i czy były one wystarczające aby uznać, że Spółka działała w tzw. dobrej wierze, co skutkowałoby brakiem możliwości pozbawienia jej wskazanych wyżej uprawnień na gruncie VAT. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do konkretnych transakcji, rozważając przedstawione przez Stronę argumenty przemawiające na jej korzyść. Decyzja powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany, aby z łatwością Skarżąca mogła zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.