I SA/Wr 604/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz Rutkowska, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant apl. radcowski Elżbieta Gac, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2006 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I. nie podlegają wykonaniu, III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 7.255 (siedem tysięcy dwieście pięćdziesiąt pięć) zł tytułem kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. O/Z w J. G. utrzymała w mocy orzeczenie organu I instancji określające skarżącemu K. W. kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 1998 r. Z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym wynika, że podatnik w rozpatrywanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nawą Przedsiębiorstwo A dokonując sprzedaży oleju napędowego, od którego we wcześniejszych fazach obrotu gospodarczego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Ustalono, że olej napędowy został nabyty przez podatnika od spółki z o.o. B, która w wystawionych fakturach sprzedaży zawarła wprawdzie informację o stawkach podatku akcyzowego, ale podatku tego nie zapłaciła i nie złożyła we właściwym Urzędzie Skarbowym wymaganych deklaracji w zakresie podatku akcyzowego. Po wystawieniu kilku faktur spółka ta zakończyła działalność gospodarczą. W związku z tymi ustaleniami organ I instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] określił skarżącemu za rozpatrywany miesiąc 1998 r. kwotę zaległości w podatku akcyzowym w wysokości [...] oraz określił kwotę odsetek za zwłokę. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał § 15 ust. 1 pkt 6 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 poz. 3 ze zm.). Od wydanej decyzji podatnik wniósł odwołanie podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego a to art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej uznając iż decyzja organu I instancji została wydana o przepis prawa niezgodny z powołanym art. Konstytucji. Podniósł nadto, że z uwagi na treść otrzymanych faktur, pozostawał w przekonaniu, że podatek akcyzowy od nabywanego przezeń oleju napędowego został przez sprzedawcę uiszczony. Izba Skarbowa we W. O/Z w J. G. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła decyzję organu I instancji i umorzyła postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podała, iż przepis § 15 ust. 1 pkt 6 lit. a) powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów stosuje się jedynie do podmiotu, który jako pierwszy dokonał zmiany przeznaczenia oleju. Powyższą decyzję Minister Finansów uznał za naruszającą prawo i decyzją z dnia [...] Nr [...] stwierdził jej nieważność, którą następnie decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy. Skarga podatnika na powyższą decyzję wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2004 r. sygn. akt III SA 1764/03 została oddalona. Wobec decyzji Ministra Finansów sprawa powróciła do etapu odwołania po rozpatrzeniu którego Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała decyzję organu I instancji mocy, w pełni podtrzymując zajęte w tej sprawie stanowisko a mianowicie iż w świetle § 15 ust. 1 pkt 6 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego na skarżącym ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od sprzedanego oleju napędowego w ilości [...] ton. Olej napędowy w 1998 r. jako wyrób akcyzowy wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlegał podatkowi akcyzowemu według stawek podatkowych określonych w poz. 1 Tabeli stanowiącej załącznik nr 1 do w/w rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Organ odwoławczy stwierdził, iż w wystawionych dla strony fakturach sprzedaży dotyczących oleju napędowego spółka B zawarła wprawdzie informację o wielkości podatku akcyzowego za 1 tonę tego oleju, jednakże była to informacja nieprawdziwa, a ponadto na fakturach nie została pokazana kwota podatku akcyzowego pobranego od sprzedaży oleju napędowego. Na ich podstawie zdaniem Izby Skarbowej podatnik nie mógł więc wiedzieć w jakiej wysokości podatek został obliczony i odprowadzony do budżetu państwa. Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego niezgodności § 15 ust. 1 pkt 6 lit. a) powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Izba Skarbowa zauważa że przepis ten nie został uchylony jak i nie stwierdzono jego niekonstytucyjności, w związku z czym organy podatkowe jako zobowiązane do przestrzegania obowiązujących przepisów prawnych nie mogą odmówić jego stosowania. Nie mogą także wypowiadać się w zakresie zgodności przepisu z Konstytucją. Podstawę do wzruszenia niezgodnego z Konstytucją przepisu prawa podatkowego może stanowić tylko orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, bowiem materia ta została zastrzeżona w Konstytucji do wyłączności tego a nie żadnego innego organu. W kwestii niekonstytucyjności przepisu § 15 ust. 1 pkt 6 lit. a) rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego Trybunał dotychczas się nie wypowiedział, co oznacza obowiązek przestrzegana tego przepisu jako nadal obowiązującego. Podniósł organ odwoławczy iż brak jest także orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które stanowiłoby o sprzeczności z Konstytucją art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, w którym zawarta była delegacja dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków gdy podatnikami podatku akcyzowego są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie w/w delegacji zostało wydane powołane rozporządzenie z dnia 5 stycznia 1998 r. zatem zarzut nałożenia w sposób niezgodny z konstytucją – w drodze pozaustawowej – obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego jest nieuzasadniony, gdyż przepis § 15 ust. 1 pkt 6 lit. a) rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego został wydany na podstawie delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Skarżący ponowił zarzuty podniesione w postępowaniu odwoławczym. Wskazał, że zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 (OTK-A 2002/2/13) argumenty uzasadniające stwierdzenie, iż § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 217 Konstytucji mają zastosowanie również do oceny w tej samej płaszczyźnie § 15 wyżej wymienionego rozporządzenia. Podkreślił, iż sędziowie mają prawo do wydawania wyroków wprost na podstawie Konstytucji. Wobec tego w indywidualnej sprawie sędzia może odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznaje za sprzeczny z Konstytucją oraz pominąć sprzeczny z Konstytucją i ustawą akt podstawowy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przywołaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący podtrzymał zarzuty skargi i jej argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 20020 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone – podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowiąc w przepisie art. 1 § 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenia miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153 poz. 1270), jak również zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w/w ustawy, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, co skutkować musi jej uchyleniem. Na wstępie wskazać należy, iż organy podatkowe kwalifikując skarżącego jako podatnika podatku akcyzowego dokonującego sprzedaży oleju napędowego wskazały na § 15 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2 poz. 80) w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.). W art. 35 ust. 1 w/w ustawy określającym zakres podmiotowy podatku akcyzowego, postanowiono, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Jednakże w art. 35 ust. 4 ustawy zawarto upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, przypadków, w których podatnikami akcyzy będą osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Tak sformułowana delegacja ustawowa dawała więc wspomnianemu ministrowi możliwość rozszerzenia kręgu podmiotów obciążonych podatkiem akcyzowym poza katalog ujęty w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Korzystając z dyspozycji art. 35 ust. 4 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego z dnia 5 stycznia 1998 r. (Dz. U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.) z dnia 15 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 105 poz. 1197 z późn. zm.) oraz z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119 poz. 1259 z późn. zm.), w których przymiot podatnika w podatku akcyzowym rozciągnął na inne podmioty aniżeli producenci oraz importerzy wyrobów akcyzowych. W zastosowanym w rozpatrywanej sprawie rozporządzeniu Minister Finansów w § 15 ust. 1 pkt 6 postanowił, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Odnosząc się do zastosowanego przez organy podatkowe § 15 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998r. nie można pominąć faktu, że przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego był art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowił podstawę prawną upoważniającą Ministra Finansów do wydania omawianego rozporządzenia. Wprawdzie w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00, OTK-A 2002 Nr 2 poz. 13) Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to jednakże uczynił tak w związku z niekonstytucyjnością art. 35 ust. 4 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że wyrok TK został wydany wskutek pytania prawnego NSA dotyczącego zgodności z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny zaś jednoznacznie uznał art. 35 ust. 4 ustawy za niekonstytucyjny i z tego względu orzekł, że § 16 badanego rozporządzenia jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji podstawową zasadą prawa podatkowego – nakładania podatków i innych danin publicznych oraz określenia podmiotów i przedmiotów opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. Powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do wniosku, że po wejściu w życie Konstytucji (17 października 1997 r.) przepis art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez TK rozporządzenia, jak i wszystkich późniejszych rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku. W konsekwencji należy uznać, że § 15 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów jest niezgodny z Konstytucją RP, przy czym niezgodność ta odnosi się nie tylko do art. 217, ale także do art. 92 ust. 1, według którego rozporządzenia są wydawane tylko na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie, ale także w celu jej wykonania. Tymczasem Minister Finansów nie wydał wspomnianego rozporządzenia – na podstawie niekonstytucyjnej normy kompetencyjnej i w omawianym zakresie – w celu wykonania ustawy o podatku od towarów i usług, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych, prócz wymienionych w art. 35 ust. 1 w/w ustawy. Powyższe nie oznacza, że Sąd w niniejszej sprawy wkroczył w zakres kompetencji Trybunału Konstytucyjnego skoro – jak wcześniej wskazano – sam Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. orzekł o niekonstytucyjności art. 35 ust. 4 ustawy o VAT i braku kompetencji Ministra Finansów do określenia podatników akcyzy innych niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, wymienionych w art. 35 ust. 4 VAT. Interpretacja skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego przedstawiona wyżej w zakresie przepisów określających zakres podmiotowy w podatku akcyzowym znalazła odzwierciedlenie w judykaturze – por. wyrok z dnia 20 grudnia 2002 r. (III SA 1381/01 Glosa 2003 nr 4). Również w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (FSK 184/04, Monitor Podatkowy Nr 8) NSA wywiódł, że przepis § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego – uznający za podatnika podatku akcyzowego osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – jest niezgodny z Konstytucją RP. Uzupełnieniem poczynionych stwierdzeń może być wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004/SK 35/02), uznający § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. o podatku akcyzowym za niezgodny z art. 217 Konstytucji. Wskazując na art. 35 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 2b tegoż rozporządzenia Trybunał Konstytucyjny uznał, że niedopuszczalne było poszerzenie w formie rozporządzenia pierwotnego, wynikającego z ustawy, kręgu podmiotów objętych obowiązkiem płacenia akcyzy. Takie postępowanie narusza bowiem zasadę ustalania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku (w tym także zakresu podmiotowego) wyłącznie w drodze ustawy, co nakazuje art. 217 Konstytucji RP. W tym stanie faktycznym i prawnym Sąd uznał, iż stanowiąca przedmiot skargi decyzja jak i poprzedzającą ją decyzja organu I instancji narusza prawo i winna zostać uchylona. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji pozwoliła stwierdzić zaistnienie okoliczności o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, przeto zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.