I SA/Wr 605/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca) Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" – P. K. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu P. K. prowadzącymu w latach 2002-2003 działalność gospodarczą pod firmą "A", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług : - za marzec 2003 roku w wysokości 2.041, 00 złotych; - za kwiecień 2003 roku w wysokości 2,028, 00 złotych. Organ podatkowy wskazał, że skarżący w rejestrze zakupu VAT za miesiąc marzec 2003r. ujął dwie faktury nr [...] z dnia [...] i [...]z dnia [...] r., wystawione przez "B" T. B.; - faktura [...], opisana jako: ""Reklama publiczna firmy "A". Sesja fotograficzna do oferty wiosennej 20023, wykonanie materiałów fotograficznych, wybór i skanowanie zdjęć, obróbka cyfrowa, zapisanie w formacie JPG."; - faktura [...] opisana jako "reklama publiczna firmy"A". Formy w formacie Digotal Video oraz sekwencje animowane techniką 3 D MAX wykonane do profesjonalnej prezentacji multimedialnej z określonymi umową polami eksplo.". W wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania podatkowego podatnik oświadczył, iż nie posiada rzeczowych dowodów potwierdzających fakt wykonania przedmiotowych usług. Podał, iż nie zamawiał w firmie "B" materiałów po to aby je archiwizować lub gromadzić w formie albumów. Zdaniem skarżącego zbieranie przez zleceniodawcę wszelkich materiałów jest sprzeczne z podstawowym powodem zlecenia tych usług na zewnątrz. Wyjaśnił zaś, że sesja fotograficzna dotyczyła towarów, które zalegały w magazynach firmy, a trudno było je sprzedać bez specjalnego wsparcia marketingowego. W sprawie został przesłuchany w charakterze świadka T. B. wystawca spornych faktur. Z zeznań tego świadka wynika, iż nie orientował się dla jakiej firmy świadczył usługi. Oświadczył iż skarżący decydował przy usługach obejmujących swoim zakresem właściwość kilku firm, w jakich proporcjach wykonanie usługi zafakturować na poszczególne firmy z grupy "A". Nie potrafił wskazać podwykonawców usług, z których korzystał świadcząc usługi na rzecz "A". Mimo iż, zajmował się reklamą towarów sprzedawanych przez firmę "A" nie był w stanie wskazać oferty handlowej tejże firmy, poszczególnych artykułów z podziałem na firmy z grupy "A". Nie pamiętał jakie towary były reklamowane, wskazywał zaś na szczegóły techniczne dotyczące usług spornych. Podał również, że prezentację wykonanych zdjęć, filmów dokonywał na podstronach internetowych swojej firmy, skarżącemu zaś okazał je na laptopie. W toku przesłuchania wskazał także, iż powierzył dokumenty firmy nieznanej osobie z firmy transportowej, z którą miał się spotkać na bliżej nieokreślonej stacji benzynowej. W toku postępowania podatkowego nie było możliwe sprawdzenie czy faktury sporne figurowały w ewidencji księgowej firmy "B", gdyż niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających w tejże firmie. T.B. oświadczył bowiem, że nie posiada dokumentów źródłowych, ewidencji i dokumentów rejestrowanych. Wobec skarżącego oraz T. B. toczy się postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w W. pod sygn.[...]. Organ podatkowy I instancji włączył do postępowania podatkowego jako dowód w sprawie z akt sprawy karnej wyciąg z protokołu przesłuchania skarżącego, protokół przesłuchania podejrzanego w sprawie karnej M. M. oraz fragmenty opinii sporządzonej przez biegłego informatyka R. P. Z zeznań złożonych przez skarżącego w postępowaniu karnym wynika, iż T. B. wystawiał fikcyjne faktury za co pobierał prowizję 10%. Fakt ten potwierdzają zeznania M. M. (zatrudnionego w firmie prowadzonej przez T. B.). Opinia zaś biegłego R. P. odkodowuje pliki zapisane w zabezpieczonym w postępowaniu karnym komputerze należącym do T.B. Materiał w ten sposób uzyskany zawiera bezpośrednią korespondencję między skarżącym a wystawcą spornych faktur. Karta 282 opinii biegłego potwierdza, że wśród wzajemnych rozliczeń znajdują się faktury o numerach [...] na kwotę netto 4800,00 zł i VAT 1.056,00 zł. oraz [...][...] zł i VAT 1056, 00 zł. wystawione przez firmę "B" na rzecz skarżącego. Znajdują się tam również dane dotyczące przelewów z [...] dokonane w dniu [...] w kwocie 11.712 zł (łączna suma brutto ze spornych faktur). Daty przelewów są zgodne z dowodami zapłaty na wymienione faktury. Z karty opinii biegłego wynika, iż zwracana jest skarżącemu kwota 106,776 zł (zwrócono już gotówkę : 102,178, do zwrotu pozostało:4.598). Mechanizm ten zdaniem organów podatkowych potwierdza zeznania skarżącego oraz M.M. złożone w postępowaniu karnym a mianowicie, że skarżący wysyłał T. B. przelewy dotyczące fikcyjnych faktur , które z kolei B. zwracał skarżącemu po potrąceniu 10% prowizji oraz VAT-u. Karta 100 opinii biegłego, potwierdza, że wśród 100 wzajemnych rozliczeń znajdują się sporne faktury. Dysponując także zebranymi dowodami w sprawie organ podatkowy I instancji uznał, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze które nie miały miejsca w rzeczywistości. Uznał organ za niewiarygodne zeznania świadka T. B., jako sprzeczne z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, z których wynika, iż usługi nie zostały wykonane na rzecz skarżącego. W tej sytuacji odwołując się do art.19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) uznał organ I instancji iż brak było podstaw prawnych do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego tj. 1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 187§1 oraz 191 tej ustawy przez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji do dokonania ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; 2. art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez bezpodstawne nie uznanie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, który wynikał z zakwestionowanych faktur stwierdzających nabycie usług od firmy "B" Biuro Reklamy i Usług T. B. Wedle strony odwołującej się brak było podstaw do zakwestionowania faktur wykonania spornych usług. Organ I instancji oparł się bowiem na materiałach zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez prokuraturę, a włączonych w poczet dowodów w sprawie podatkowej oraz na uznaniu całkowitego braku wiarygodności zeznań świadka B. Strona stanęła na stanowisku, że w żadnym z fragmentów zeznań osób (protokoły przesłuchań z postępowania karnego) nie są zawarte ani pytania ani odpowiedzi na pytanie weryfikujące czy usługi potwierdzone fakturami spornymi zostały rzeczywiście wykonane. Z generalnego stwierdzenia czy opisu jakiegoś działania T. B. nie może być zdaniem strony wysuwany konkretny wniosek dotyczący akurat tych dwóch spornych faktur. Z zeznań skarżącego jak również M. M. nie wynika, by te sporne usługi nie zostały wykonane czy też wykonane. Strona stwierdza, że oparcie w większości stanowiska wyrażonego przez organ I instancji na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przygotowawczym karnym nasuwa wątpliwości czy dowody te najpierw nie powinny zostać ocenione przez Sąd w ewentualnym postępowaniu karno - skarbowym. Wnioskowała zatem o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu ukończenia postępowań karnych których materiały włączono do akt niniejszej sprawy na podstawie art. 201§1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ ten podzielił w pełni stanowisko organu I instancji stwierdzające, iż przedmiotowe faktury dokumentują zdarzenia gospodarce, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Potwierdzają to dowody, które zostały przeprowadzone, w postępowaniu karnym a dopuszczone w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Zarówno bowiem skarżący jak i M. M. zgodnie podali, iż T.B. wystawiał faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze które nie miały w rzeczywistości miejsca. Brak dowodów rzeczowych pozwalających uznać iż sporne usługi zostały dokonane potwierdza fakt wystawienia przez firmę "B" tzw. pustych faktur. Organ odwoławczy zauważył, iż materiały przekazane przez Prokuraturę stanowią dowodowy w sprawie i jak każdy dowód zostały poddane dogłębnej analizie, strona zaś nie wnioskowała o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w postępowaniu podatkowym. Wedle organu odwoławczego ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana zgodnie z regułami prawa procesowego. Rozliczenia sporządzone w postaci arkuszy Excela zawierają jednoznaczne sformułowania i wyliczenia o zwrocie kwot dla podatnika oraz prowizji dla T. B.z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur. Zapisy na odkodowanych plikach świadczą o funkcjonowaniu mechanizmu wzajemnych rozliczeń z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego to podatnik winien wykazać, że sporne usługi zostały rzeczywiście wykonane. Oprócz faktur wystawionych za wyświadczoną usługę podatnik powinien posiadać również inną dokumentację potwierdzającą wykonanie usługi. W przedmiotowej zaś sprawie jak zauważa organ II instancji trudno mówić o współpracy podatnika z organami w celu uwiarygodnienia zdarzeń gospodarczych, które dokumentują zakwestionowane faktury. Skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony, zaś złożone przez niego wyjaśnienia nie potwierdziły wykonania usług. W świetle zebranych w sprawie dowodów uznał organ odwoławczy za prawidłowe stanowisko podważające wiarygodność zeznań świadka T. B. w pełni podtrzymując w tym zakresie argumentację przywołaną przez organ I instancji. Skoro zatem sporne fakty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zgodnie z art. 19§1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak było podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur wynikającego. Odnosząc się do zarzutu strony, iż prowadzone postępowanie powinno zostać zawieszone na podstawie art. 201§1 pkt 2 ordynacji podatkowej do czsu ukończenia postępowań karnych, z których materiały włączono do przedmiotowego postępowania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, iż nie sposób uznać powyższego stanowiska podatnika za trafne. Określona w przywołanym przepisie przesłanka zawieszenia postępowania występuje bowiem jedynie wówczas gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd lub inny organ. Ustalenia zaś dowodowe postępowania karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego o którym mowa w art. 201§1 pkt 2 ordynacji podatkowej Nadto aktualny stan prawny i brzmienie art. 181 ordynacji podatkowej nie budzą żadnych wątpliwości co do włączenia do postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Nie jest wymagane aby materiały były zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, P.K. zaskarżył decyzję obu organów skarbowych, wnosząc o ich uchylenie w całości. Rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz procesowego prawa podatkowego, to jest: 1) art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy przez ich nie właściwe zastosowanie, prowadzące do rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów a w konsekwencji do dokonania ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przy równoczesnym pomijaniu okoliczności oraz dowodów potwierdzających wyjaśnienia strony co do okoliczności dotyczących współpracy z firmą "B" Biuro Reklamy i Usług" T. B.; 2) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez arbitralne odrzucenie zeznań świadków, bez podania przyczyny dla jakich organ podatkowy nie uznał ich wiarygodności; 3) art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie do postępowania podatkowego materiału dowodowego z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. pod sygnaturą akt VI [...], w postaci zeznań podejrzanego M. M., nie mogącego być świadkiem w postępowaniu podatkowym; 4) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie jedynie części dowodu z dwóch opinii biegłego z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. pod sygnaturą akt [...], bez wyjaśnienia, jakimi przesłankami kierował się dopuszczając akurat tą część dowodu i nie przedstawiając skarżącemu pozostałej części tego dowodu; 5) art. 19 ust. 2 w zw. z art. 10 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, przez bezpodstawne nie uznanie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, które wynikały z zakwestionowanych faktur stwierdzających nabycie usług od firmy "B" biuro Reklamy i Usług" T. B. 6) § 48 rozporządzenia ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na nie uznaniu faktur potwierdzających czynności opodatkowane, które faktycznie miały miejsce. Skarżący wniósł ponadto o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego zgodnie z normami przepisanymi. W uzasadnieniu skargi, P. K. podniósł, że Organ II instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu wydanej decyzji przyjętych przez siebie domysłów i hipotez oraz, że nie dokonał krytycznej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Doprowadziło to do zniekształcenia stanu faktycznego w sprawie poprzez zaliczenie na poczet materiału dowodowego: a) wyjaśnień chorego psychicznie M. M., niezdolnego zdaniem skarżącego do postrzegania otaczającego go środowiska; b) wyprowadzenia wniosków w oparciu o skróty myślowe z materiału dowodowego w postaci plików tekstowych z komputerów zabezpieczonych w postępowaniu przygotowawczym [...] c) arbitralnego i nielogicznego odmówienia wiarygodności zeznań świadka T. B. oraz wyjaśnień P. K. w postępowaniu podatkowym przy jednoczesnym bezkrytycznym przyjęciu za wiarygodne zeznań skarżącego złożonych w postępowaniu karnym. Odnośnie tego materiału, w ocenie skarżącego, organy skarbowe działały w sposób wyrywkowy, przedstawiając jedynie fragmenty dowodów lub pomijając niektóre z nich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ ten podał, że dołożył należytej staranności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparł się w tym celu na kompletnym materiale dowodowym, mającym bezpośredni związek ze sprawą. Nieuzasadniony jest zarzut że w toku postępowania nie uwzględniono okoliczności i dowodów świadczących na korzyść strony, zwłaszcza, że P. K. nie składał wniosków dowodowych mających na celu uwypuklenie podnoszonych przez niego zarzutów. Skarżący nie zakwestionował także treści żadnej z opinii załączonych do materiału dowodowego w sprawie, w szczególności wybranych kart opinii biegłego z zakresu informatyki. W ocenią organu, ciężar dowodu spoczywał w sprawie na tej stronie, która z niego wywodziła określony skutek prawny. Organ II instancji wskazał ponadto, że każdy z dowodów zaliczonych na poczet materiału sprawy, pochodzących z postępowania przygotowawczego [...], został dokładnie przeanalizowany pod kątem zasadności i zakresu włączenia do akt sprawy. W szczególności, ocenie takiej zostały poddane zeznania M. M., w stosunku do którego biegli psychiatrzy nie wykluczyli zdolności do prawidłowego postrzegania otoczenia. Za niezasadne uznał Organ II instancji twierdzenia skarżącego, że postępowanie podatkowe powinno zostać zawieszone na czas zakończenia postępowania karnego w sprawie [...]. Sprawa ta nie obejmuje bowiem zagadnienia wstępnego o którym mowa w art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności art. 181 Ordynacji podatkowej nie ogranicza dopuszczalności zaliczenia na poczet materiału dowodowego dowodów pochodzących z innego postępowania, nawet jeżeli nie zostało ono prawomocnie zakończone. Strona skarżąca nie wnosiła w tym zakresie o ponowne przesłuchanie osób, których wyjaśnienia/zeznania były zaliczone do materiału dowodowego w sprawie. Sam skarżący odmówił składania zeznań przed organami skarbowymi. Organ II instancji wskazał ponadto na to, że na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 punkt 5 lit. a wydanego na podstawie tej ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 22 marca 2002r. ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) faktury które nie stwierdzają faktycznych zdarzeń nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy kontrola ta polega na badaniu zgodności decyzji administracyjnych z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 wskazanej ustawy uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ administracji publicznej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. W oparciu o tak zakreślone ramy kompetencyjne Sąd rozpatrując niniejszą skargę stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przede wszystkim należy wskazać, że istotą sporu w niniejszym postępowaniu jest kwestia faktycznego wykonania usług, ujętych w fakturach: nr [...] z dnia [...] i [...] z dnia [...]. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę tą stanowi, w myśl ust. 2 art. 19 powołanej ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, określonych w art. 15 ust. 2 ustawy a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, w tym na mocy art. 2 ust. 3 punktu 1 ustawy także świadczenie usług oraz przekazywanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji lub reklamy. W oparciu o brzmienie powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie może budzić wątpliwości fakt, że obniżenie kwoty podatku należnego jest możliwe jedynie o kwotę podatku naliczonego w związku z rzeczywistym nabyciem towaru lub usługi a więc sytuacją, gdy faktycznie powstał obowiązek podatkowy. Do jednych z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku obrotowego od towarów i usług zalicza się bowiem zasadę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Umożliwia to przerzucenie obowiązku ostatecznego jego uiszczenia na końcowego odbiorcę usługi lub towaru, który nie ma możliwości dalszego odpisu. Stąd też regulacja art. 19 ustawy, zezwalająca podmiotowi świadczącemu usługi lub dostarczającego towary na odliczanie od podatku należnego podatek naliczony w związku z zakupem usług i towarów służących do działalności tego podmiotu. Powyższy pogląd znajduje pełne potwierdzenie w regulacji § 48 ust. 4 punkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego. W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy są zobowiązani do sporządzania faktur stwierdzających między innymi rodzaj dokonanej transakcji oraz wysokość naliczonego podatku. Faktura prawidłowa pod względem formalnym stanowi co da zasady podstawę do dokonania odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 19 ust. 1 i2 ustawy i jest dowodem księgowym. Nie wyklucza to jednak możliwości zakwestionowania jej prawdziwości pod względem materialnym, jeżeli obejmuje ona swoją treścią zdarzenia nie mające miejsca. Zwłaszcza, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej fakturze, jako dokumentowi prywatnemu, nie przysługuje domniemanie prawdziwości. Wobec powyższego należy stwierdzić, że materialna wiarygodność faktury podlega każdorazowej ocenie organów podatkowych. Stwierdzenie przez nie w toku postępowania podatkowego, że dane ujęte w fakturze nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości, wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, lub też ubiegania się o jego zwrot. Innymi słowy nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. W wyroku z dnia 30 października 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru (usługi) (sygn. akt III SA 215/02 publ. Monitor Podatkowy nr 5/2004 s. 38). Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi natury procesowej Sąd wskazuje na szczególna rolę tzw. zasad ogólnych które winny znaleźć odzwierciedlenie w każdym postępowaniu podatkowym, od jego wszczęcia do ostatecznego zakończenia, niezależnie od przedmiotu postępowania, także w tej jego części, która dotyczy zbierania i oceny materiału dowodowego. Katalog tych zasad otwiera art. 120 ordynacji podatkowej statuujący zasadę legalizmu (praworządności). Wyrażona w powołanym artykule norma prawna nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa tj. do aktywności w granicach określonych przez ustawę procesową oraz podejmowania rozstrzygnięć zgodnych z przepisami prawa materialnego. Uczynienie zadość w/w zasadnie stanowi wymóg urzeczywistnienia kolejnej zasady, a mianowicie zasady pogłębienia zaufania do organów podatkowych (art. 121§1o.p.). Zasada zaufania wyraża się miedzy innymi w tym, że uchybienia organów podatkowych prowadzących postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla podatnika. Wcielając w życie powołane zasady organy podatkowe muszą mieć na względzie, że celem każdego postępowania winno być dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości (zasady prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 o.p.). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwala dopiero na ocenę sytuacji podatnika w kontekście przepisów materialnych. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady stanowi zapis art. 187§1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowody w powiązaniu z art. 180§1 ordynacji nakazującym jako dowód dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym należy zauważyć, iż stosowanie do art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dodać trzeba, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów- art. 191 o.p.). Sąd wskazuje, że analiza faktyczno prawna , podsumowująca poczynione w sprawie ustalenia, musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu kończącej postępowanie podatkowe decyzji. Zgodnie bowiem z art. 210 §4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodem odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W oparciu o akta sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe w obu instancjach nie dopuściły się jakichkolwiek uchybień natury procesowej –czy materialno-prawnej przy ustalaniu stanu faktycznego. Nie zasługuje w szczególności na uwzględnienie zarzut niekompletności materiału dowodowego w sprawie a w szczególności pomijanie przez organy podatkowe dowodów wskazywanych przez skarżącego. Ordynacja podatkowa ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, przez co należy rozumieć o czym była mowa wyżej zobligowanie organów do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego oraz przejawianie przez nie inicjatywy dowodowej. Zasada ta nie może być rozumiana, wbrew stanowisku skarżącego, w sposób absolutny lub nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to nieuzasadnione z punktu widzenia zarówno celowości jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Nie wyklucza to a nawet wymusza często współpracę podatnika z organami podatkowymi. Strona zna bowiem najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną. Wobec czego powinna aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie należy odrzucić stanowisko skarżącego, że organy podatkowe nie dążyły do należytego wyjaśnienia sprawy i ignorowały jego wnioski dowodowe. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe dochowały należytej staranności i zgromadziły kompletny, w ramach posiadanej wiedzy, materiał dowodowy, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy te aktywnie dążyły do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, czego dowodem było zarówno przeprowadzenie zawnioskowanego przez skarżącego dowodu z zeznań świadka T. B. jak i wezwanie skarżącego na przesłuchanie strony w dniu [...] roku. Należy podnieść, że skarżący odmówił złożenia zeznań. Skarżący nie korzystał także z możliwości zaznajomienia się z materiałami końcowymi postępowania. Jak już wcześniej podniesiono faktura VAT nie posiada przymiotu domniemania jej prawdziwości. W sytuacji kiedy sporne faktury zostały wystawione przez T. B. wobec którego toczy się postępowanie karne w związku z wystawianiem przez niego fikcyjnych faktur organy podatkowe podjęły szczegółową analizę zmierzającą do wyjaśnienia czy usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały rzeczywiście przez ich wystawcę wykonane. Wskazać należy, iż przedmiotowe usługi należą do tzw. usług niematerialnych, zatem podatnik winien wykazać oprócz faktur wystawionych przez ich rzekomego wykonawcę jakąś dokumentację potwierdzającą ich wykonanie. Poza sporem w sprawie jest, iż takowej dokumentacji skarżący nie przedstawił, nie posiadał jej również T.B. Jedynym dowodem mającym potwierdzić wykonanie przedmiotowych usług był zawnioskowany przez skarżącego dowód z przesłuchania w charakterze świadka T. B. - wystawcy spornych faktur. Zwrócić należy uwagę, iż zeznania świadka B. są bardzo ogólnikowe ,skoncentrowane przede wszystkim na szczegółach technicznych dotyczących spornych usług, a zatem zasadnie organy podatkowe uznały iż "mogły one dotyczyć każdej faktury dla dowolnej firmy i mógł je podać każdy kto zna branżę reklamową ". Podkreślić w szczególności należy, iż świadek B. nie potrafił podać dla jakiej firmy świadczył sporne usługi, jakie towary reklamował, nie potrafił podać dla której z form z grupy "A "świadczył usługę. Jako jedyny efekt wykonania usług wskazał na umieszczenie wyników pracy na podstronach internetowych firmy "B". Zdaniem sądu skoro świadek B. pamiętał jedynie przebieg "procesu produkcyjnego" spornych usług, właściwego dla usług reklamowych, bez wskazania jakichkolwiek cech indywidualizujących te zdarzenia to zasadnie organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom tego świadka. Wskazać należy, iż to sam skarżący w trakcie składania wyjaśnień w postępowaniu karnym przyznał fakt wystawiania fikcyjnych faktur przez T. B.. Powyższą okoliczność potwierdzają wyjaśnienia M. M. złożone przed Komendą Wojewódzka Policji w W. Jeżeli zatem uwzględni się proceder wystawiania fikcyjnych faktur przez firmę "B" T.B. z treścią mało precyzyjnych zeznań T.B. brak dowodów rzeczowych dotyczących spornych usług to brak jest podstaw dla podważenia słuszności stanowiska organów podatkowych odmawiającego wiarygodności zeznaniom wyżej wymienionego świadka. Wbrew stanowisku skarżącego organy podatkowe zarówno I jak i II instancji w uzasadnieniu swojego stanowiska podały przyczyny dla których odmówiły wiarygodności zeznaniom świadka T.B. i argumentację tę Sąd w całości podziela. Potwierdzeniem słuszności zajętego w sprawie stanowiska a mianowicie, że sporne usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane jest opinia biegłego z zakresu informatyki R.P. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej przez dopuszczenie jako dowodu w sprawie jedynie części opinii biegłego sporządzonej dla celów postępowania karnego. Zwrócić należy uwagę, iż opinia biegłego z zakresu informatyki jest opinią zbiorczą i dotyczy nie tylko badania zawartości komputera zabezpieczonego u T.B., ale również zawartości komputera i telefonów komórkowych należących do innych osób nie powiązanych ze sprawą wystawienia spornych faktur. Organy podatkowe zakwestionowały dwie faktury i załączyły do akt przedmiotowej sprawy karty z opinii biegłego dotyczące plików odczytanych przez biegłego w komputerze T. B. związanych z wystawieniem faktur na rzecz skarżącego. Ujawnione przez biegłego pliki komputerowe w formie Microsoft Excel [...] oraz [...] zawierają treści wskazujące na to, że sporne faktury zostały spreparowane w ramach porozumienia między skarżącym a T. B. W szczególności pozycje zawarte w tabelach rozliczeń załączonych do treści obu plików, odpowiadają wartościom podatku od towarów i usług oraz wartościom netto wskazanych na spornych fakturach. Wnioski jakie wysuwają się z przedmiotowej opinii biegłego informatyka znajdują oparcie w innych przeprowadzonych w sprawie dowodach a w szczególności w wyjaśnieniach M. M. oraz samego skarżącego składanych w ramach postępowania karnego. Wynika z nich, że skarżący działał wspólnie z wystawcą spornych faktur T. B. przy wystawianiu faktur na usługi nie mające odzwierciedlenia w rzeczywistości. Z tego tytułu wystawca fikcyjnych faktur zatrzymywał kwotę podatku naliczonego oraz prowizję w wysokości 10% wartości netto wystawionej faktury. Nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 180§1 oraz art. 195 ordynacji podatkowej przez przyjęcie do postępowania podatkowego zeznań M. M., nie mogącego być wedle strony skarżącej świadkiem w postępowaniu podatkowym. Przede wszystkim należy wskazać, że zeznania świadka M.M. z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. nie stanowią dowodu bezpośrednio wskazującego, że sporne w sprawie faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jest to dowód naświetlający proceder wystawiania fikcyjnych faktur przez T. B., w tym we współpracy ze skarżącym. Należy również wskazać, że przepisy ordynacji podatkowej nie sprzeciwiają się powołaniu na świadka osoby chorej psychicznie. Zastrzeżony pozostaje jedynie warunek, aby osoba ta była zdolna do postrzegania otaczającego go świata i komunikowania się z tym światem. Z opinii sądowo – psychiatrycznej załączonej przez skarżącego do skargi nie wynika, aby M.M. był osobą niezdolną do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń, co mogłoby dyskwalifikować go jako świadka w sprawie. Bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje także kwestia pośredniczenia T. B. w uzyskaniu kredytu bankowego przez spółkę "A" (jak wskazał w swoich zeznaniach M. M.). Zeznania świadka M. M. stanowiły zatem pełnoprawny środek dowodowy w sprawie. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy w postępowaniu podatkowym uprawniony jest do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie karnej. Zgodnie z art. 181 ordynacji podatkowej w brzmieniu w okresie objętym sporem nie jest wymagane, aby materiały były zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Brak jest zatem podstaw aby dokonywać na tym tle rozróżnień na dowody zweryfikowane i nie zweryfikowane przez sąd karny. Jeżeli organ podatkowy korzysta z dowodów zebranych w postępowaniu karnym to winien dokonać oceny tych dowodów na równi z innymi dowodami przy zastosowaniu tych samych kryteriów, poddać je ocenie podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 996/06). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy dopuścił dowody zebrane w postępowaniu karnym [...] a to protokoły z przesłuchania skarżącego, M. M., fragmenty opinii biegłego informatyka R. P. Powyższe dowody zostały poddane wnikliwej ocenie przez organ podatkowy i ocenie tej nie sposób zarzucić dowolności czy też sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. Nie można organom podatkowym postawić zarzutu, iż naruszyły zasadę bezpośredniości postępowania bowiem nie ponowiły dowodów zebranych w postępowaniu karnym. Skarżący bowiem nie składał wniosków o ponowienie dowodów, które zostały przeprowadzone w postępowaniu karnym a dopuszczone jako dowody w postępowaniu podatkowym. W szczególności zaś należy wskazać, iż nie sposób było ponowić dowodu z przesłuchania skarżącego skoro skarżący odmówił przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania w charakterze strony. Przesłuchanie zaś świadka T. B. zostało dokonane zgodnie z wymogami ordynacji podatkowej. Przy przesłuchaniu świadka obecny był pełnomocnik skarżącego oraz sam skarżący zatem mieli oni możliwość zadawania pytań świadkowi i z prawa tego skorzystali. Z akt sprawy wynika, że wobec skarżącego oraz wystawcy spornych faktur T. B. toczy się postępowanie karne w związku z posługiwaniem się fikcyjnymi fakturami. Zdaniem Sądu nie zachodziła w sprawie potrzeba zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia postępowania karnego na podstawie art. 125§1 pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albowiem organy podatkowe w postępowaniu podatkowym poczyniły własne ustalenia, które pozwoliły uznać, iż sporne faktury odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze, które nie miały w rzeczywistości miejsca. Uznał Sąd, iż nie zachodziła konieczność uzupełnienia w postępowaniu sądowoadmnistracyjnym materiału dowodowego sprawy o protokół przesłuchania biegłego R. P. albowiem przesłuchanie to odbyło się w innym postępowaniu podatkowym i miało miejsce po wydaniu przez organ II instancji decyzji stanowiącej przedmiot skargi. Sąd zaś bada legalność zaskarżonej decyzji biorąc pod uwagę ten materiał dowodowy, który istniał na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Reasumując, Sąd stwierdza, że podjęte w sprawie ustalenia faktyczne wbrew zarzutom skargi poprzedziło postępowanie podatkowe, w trakcie którego zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, czyniąc zadość zasadzie prawdy obiektywnej oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego. Zaakcentować należy, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Skoro zatem sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych z nich wynikających to tym samym skarżącemu w oparciu o przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury "pustej". Tylko bowiem faktura potwierdzająca faktycznie dokonaną usługę spełnia kryterium uznania za stanowiącą podstawę do obniżenia podatku w niej naliczonego. Tzw. "pusta faktura" tj. faktura nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży, nie stanowi dokumentu uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu jakkolwiek w świetle art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku VAT (podatek od wartości dodanej) wynika, że prawo to uzależnione jest od tego, czy sprzedający we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Ustawa VAT nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera z budżetu państwa podatek naliczony na fakturze, lecz niezapłacony przez zbywcę. W wyroku NSA z dnia 7 marca 1997 r. (sygn. akt III SA 762/96 podkreślono, że cała" filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, że nabywca towarów i usług może potrącić podatek zapłacony przez nabywcę. Podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, chociażby dołożył on staranności i działał w zaufaniu do nierzetelnego kontrahenta, pozostając w dobrej wierze (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2006r. I FSK 225/06, wyrok NSA z dnia 29 maja 2002r. I SA/ka 613/01).Sąd wskazuje, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze dokumentującej fikcyjną usługę nie narusza zasady neutralności podatku VAT, skoro podatek wynikający z faktury nie został zapłacony. Reasumując wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych oraz naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę nieuzasadnioną oddalił.