I SA/Wr 606/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2008 r. sprawy ze skargi "A"SP. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na ten podatek za październik 2004r. oddala skargę Przystępując do rozstrzygania, Sąd uwzględnił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpoznaniu odwołania A. Sp. z o. o. (dalej: podatnik/ spółka/ strona/ skarżąca), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z dnia [...] nr [...] i określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 8.395,00 zł, czyli w kwocie niższej niż uczynił to organ pierwszej instancji dokonując wymiaru tego zobowiązania w wysokości 9.060,00 zł (Naczelnik Urzędu Skarbowego określił ponadto w decyzji odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczce na ten podatek za październik 2004 r. w kwocie 38,00 zł). Organ odwoławczy uznał, podzielając w tej części zarzuty odwołania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie przyjął, iż strona nie ujęła w rozliczeniu podatkowym przychodu w kwocie 3.500,00 zł. Wskazał, iż spółka nie uzyskała - w związku z brakiem opłaty czynszu za najem lokalu - przychodu z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.p.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził natomiast prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem zawartych przez stronę umów zlecenia i o dzieło w łącznej kwocie 31.415,54 zł. Podniósł, że negacji podlegały umowy o przygotowanie materiałów do gazetki reklamowej, zawarte z B. H., M. L., H. Ś.; umowy obejmujące przeprowadzenie badań rynku w zakresie znajomości marki A, zawarte z B. H. (dwie umowy), M. L., H. Ś., K. Ś.; umowa dotycząca analizy rotacji towarów, zawarta z M. S.; umowa obejmująca wykonanie zestawień inwentaryzacyjnych, zawarta z T. R.; umowa dotycząca sporządzenia oferty handlowej do przetargów, zawarta z D. W.; umowa o przygotowanie struktury organizacyjnej dla przyszłych akwizytorów oraz sieci logistycznej w rejonie województwa [...], zawarta z M. Ż.-L.; umowa obejmująca wystawianie faktur sprzedaży, zawarta z P. S.; umowa o sporządzanie raportu kasowego, zawarta z B. H.-H. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że spółka nie przedstawiła dowodów - poza umowami, dokumentami potwierdzającymi wypłatę wynagrodzeń oraz deklaracjami PIT-4 i PIT-8B - wskazujących na faktyczne wykonanie umów. W związku z powyższym organ przyjął, iż wydatki w kwocie 31.415,54 zł nie stanowią, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztów pomniejszających uzyskany przez spółkę w 2004 r. przychód. Organ drugiej instancji za chybiony uznał zarzut naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego regulacji art. 120, 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Wskazał, że w sprawie właściwie przeprowadzono postępowanie podatkowe (dowodowe). Zauważył, iż organ pierwszej instancji zwrócił się do spółki o przedłożenie dowodów potwierdzających wykonanie umów i złożenie na tę okoliczność wyjaśnień. Podniósł, że w odpowiedzi na powyższe strona ograniczyła się do stwierdzenia, iż potwierdzeniem wykonania umów są widniejące na umowach podpisy stron oraz akceptujący wykonanie umowy podpis członka zarządu, wypłata wynagrodzenia, zapłata podatku dochodowego, deklaracje PIT-4 i PIT-8B, wykazanie przez zleceniobiorców dochodów w rozliczeniu rocznym, ujęcie umów w księgach handlowych spółki. Organ drugiej instancji zważył, iż w sprawie przesłuchano zleceniobiorców oraz prezesa spółki - R. A., który nie dostarczył dokumentacji potwierdzającej wykonanie umów, pomimo, że do tego się zobowiązał. Dowodził, że złożone przez zleceniobiorców zeznania cechował brak precyzyjności. Wyjaśnił, iż odnośnie umów zlecających przygotowanie materiałów do gazetki reklamowej żaden ze świadków nie był w stanie określić rodzaju gazetki (tytułu), jak i okresu wykonania prac. W kwestii umów o przeprowadzenie badań rynku świadkowie nie potrafili wskazać nawet rodzaju świadczonych usług. Świadek dokonujący, wg umowy, analizy rotacji towarów nie pamiętał natomiast, jaką grupę towarów analiza obejmowała. W odniesieniu do umowy o sporządzenie zestawień inwentaryzacyjnych podkreślono, że spółka nie gromadziła zapasów magazynowych. Co do B. H. - H., która miała sporządzić raport kasowy zaakcentowano, że na wydrukach dowodów KP i KW widnieją dane K. D., jako osoby sporządzającej raport. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji niewątpliwie wykazał także, iż faktury sprzedaży wystawiały inne osoby niż P. S. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że - w sytuacji braku materialnych dowodów potwierdzających realizację umów - zeznania świadków nie mogą stanowić podstawy dla przyjęcia, iż usługi opisane w umowach zostały faktycznie wykonane. Stwierdził, iż sam fakt zwiększenia przychodów oraz dynamiki obrotów nie jest argumentem wystarczającym do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał zarzut odwołania, iż zeznania świadków interpretowano na niekorzyść strony. Organ odwoławczy wywodził, że podjęte w sprawie ustalenia znajdują oparcie w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zaaprobował organ, iż to na podatniku, uznającym dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, spoczywa ciężar dowodu, oraz, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie. Organ podatkowy uznał, że bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie pozostaje fakt, iż spółka, będąc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, pobierała i odprowadzała podatek z tytułu zawartych umów. Dyrektor Izby Skarbowej oznajmił, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiła potrzeba występowania do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego wynikającego ze spornych umów, zgodnie z art. 199a § 3 O.p. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 139 w związku z art. 125 § 1 O.p. organ odwoławczy dowodził, że przedłużający się termin załatwienia sprawy wynikał z konieczności zgromadzenia obszernego materiału dowodowego. Dodał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w tym przedmiocie stosowne postanowienie. Organ drugiej instancji nie podzielił stanowiska strony co do uchybienia regulacji art. 210 O.p. Uznał, że objęta odwołaniem decyzja zawiera wszelkie określone przepisami elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Mając na uwadze powyższe, pomniejszając - w stosunku do określonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - uzyskany przez spółkę w 2004 r. przychód o kwotę 3.500,00 zł, organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia podatnika, określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 8.395,00 zł. Organ ten stwierdził, że w wyniku korekty rozliczenia nie wystąpiły odsetki od zaliczki na ten podatek za październik 2004 r. W skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 31.415,54 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła - mające istotny wpływ na wynik sprawy - naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: 1) art. 120 w związku z art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 2) art. 120 i art. 122 w związku z art. 180 § 1, 187 § 1, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., wskutek niepodjęcia przez organy obu instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w rezultacie czego dokonano oceny materiału w sposób wybiórczy, z pominięciem możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych; 3) art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w następstwie odmowy ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zawartych umów o dzieło i zlecenia w kwocie 31.415,54 zł. Strona uzasadniała m. in., iż organ odwoławczy nie rozpoznał ponownie sprawy, dokonując jedynie - wbrew zasadzie dwuinstancyjności - oceny ustaleń poczynionych przez organ niższej instancji. Spółka zakwestionowała stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że organ pierwszej instancji przeprowadził w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe i poddał wnikliwej analizie cały materiał dowodowy. Dalej skarżąca za nieuzasadnione uznała stanowisko kwestionujące wiarygodność świadków, z uwagi na ogólny charakter złożonych przez nich zeznań. Zanegowała rozstrzygnięcie, iż to nie B. H.-H. lecz inna osoba sporządziła raport kasowy. Dowodziła, że organy podatkowe nie wyjaśniły należycie kwestii wystawiania przez P. S. faktur sprzedaży. Dodała, iż organ odwoławczy nie podjął próby przesłuchania M. Ż.-L. na okoliczność wykonania przez nią umowy, pomimo, że wydatki z tego tytułu stanowiły niemalże połowę wartości przedmiotu zaskarżenia (14.000,72 zł). W odniesieniu do wywodu, że spółka nie przedstawiła materialnych - bezpośrednich - dowodów potwierdzających wykonanie umów strona uznała, iż w sytuacji złożenia przez prezesa spółki oświadczenia, że nie przechowywano tego rodzaju dokumentacji, organ podatkowy winien rozstrzygnąć sprawę na podstawie pozostałych dowodów, w tym zeznań świadków. W ocenie skarżącej, wobec braku ustawowych wymagań co do sposobu dokumentowania wydatków stanowiących, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., koszty uzyskania przychodów organy podatkowe nie powinny kwestionować wydatków podatnika, jeśli jest on w stanie wykazać, że poniósł je w celu uzyskania przychodu. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, iż fakt, że spółka - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - odprowadzała podatek z tytułu spornych umów nie ma w sprawie znaczenia. W piśmie procesowym, strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność wykonania usług wynikających ze spornych umów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadza się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy ujęte przez skarżącą spółkę w rozliczeniu podatkowym za 2004 r. wydatki w kwocie 31.415,54 zł - poniesione w związku z realizacją umów o dzieło i zlecenia - stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., koszty uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd wywodzi, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., pierwotnie należycie ustalając materialno - prawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, iż organ ten poddał weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla określenia zobowiązania podatkowego, tzn. przychody (korygując w tym zakresie ustalenia organu pierwszej instancji), koszty, odliczenia (...). Rozpatrując zarzuty skargi natury procesowej, Sąd wskazuje j/n. Chybiony jest zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej regulacji art. 120 i art. 127 O.p., przejawiającego się brakiem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zauważa się, że wyrażona w art. 120 O.p. zasada legalizmu (praworządności) nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa, tj. do aktywności w granicach określonych przez ustawę procesową oraz podejmowania rozstrzygnięć zgodnych z przepisami prawa materialnego. Przepis art. 127 O.p. traktuje natomiast o zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z tą zasadą, każda sprawa administracyjna (podatkowa), rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, podlega - w wyniku wniesienia przez legitymowany podmiot odwołania - ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sąd podziela argumentację strony, że istotą tej zasady jest dwukrotne rozpoznanie (rozstrzygnięcie) tej samej sprawy, pierwotnie przez organ pierwszej a następnie organ drugiej instancji. Zasada ta nie sprowadza się bynajmniej tylko do kontroli przez organ wyższej instancji zasadności twierdzeń wyartykułowanych w decyzji przez organ instancji niższej. Pojmując w opisany wyżej sposób istotę dwuinstancyjności Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uczynił zadość tej zasadzie. Zdaniem Sądu, organ ten na etapie odwoławczym rozpoznał i rozstrzygnął sprawę w jej całokształcie, dokonując zarazem - jako organ instancyjnie wyższy - oceny legalności podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, w kontekście jego zgodności z obowiązującymi przepisami. I tak, organ drugiej instancji poddał powtórnej weryfikacji rozliczenia podatnika w zakresie uzyskanych przychodów, kwestionując w tej części ustalenia organu pierwszej instancji. Organ ten ponownie przeanalizował także kolejny element decydujący o wysokości podstawy opodatkowania, tj. koszty uzyskania przychodów, podzielając w tym zakresie rozstrzygnięcie zapadłe w niższej instancji. W konsekwencji powtórnego rozpoznania sprawy co do istoty, realizując zasadę dwuinstancyjności, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał "na nowo" rozliczenia spółki w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2004, określając wysokość tego zobowiązania w kwocie niższej niż uczynił to Naczelnik Urzędu Skarbowego. Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, organ odwoławczy przeanalizował ponownie każdą z czternastu zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji umów, nie uznając za koszt uzyskania przychodów wydatków wykazanych jako poniesione w związku z wykonaniem tychże umów. Organ ten ustalił bowiem, iż umowy nie zostały faktycznie zrealizowane. Powyższe wnioski poprzedziła powtórna weryfikacja zebranego przez organ niższej instancji, kompletnego (o czym niżej), materiału dowodowego. Naruszenia zasady dwuinstancyjności nie stanowi okoliczność, że stanowisko organu odwoławczego charakteryzuje się mniejszym stopniem szczegółowości w stosunku do wywodów organu niższej instancji, czy też powołanie przez ten organ tożsamej argumentacji w stosunku do kilku umów, w sytuacji, kiedy umowy te zakwestionowano z tych samych powodów. Dla sprawy bez znaczenia pozostaje zatem, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego do każdej z czternastu umów odniósł się osobno, natomiast organ odwoławczy odnosił jedną argumentację równocześnie do kilku umów. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób wyczerpujący uzasadnił swoje stanowisko w sprawie. W nawiązaniu do powyższego za chybiony należało uznać zarzut, iż w sprawie naruszenie zasady dwuinstancyjności przejawia się mniejszą ilością stron zaskarżonej decyzji w stosunku do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Według Sądu, to nie liczba stron, lecz merytoryczna zawartość tekstu stanowi o wartości uzasadnienia decyzji podatkowej. O naruszeniu zasady dwuinstancyjności, wbrew zarzutom skargi, nie świadczy także posłużenie się przez organ drugiej instancji zwrotami typu "w świetle powyższych faktów należy za organem I instancji stwierdzić". Trzeba pamiętać, że ponownie rozpoznając sprawę organ instancyjnie wyższy kontroluje jednocześnie legalność rozstrzygnięcia organu niższej instancji. Dalej Sąd zauważa, iż organ drugiej instancji stwierdził, że skarżąca spółka nie przedstawiła dowodów faktycznego wykonania żadnej z czternastu zakwestionowanych umów, co stanowi, że miał on na uwadze także umowy zawarte z M. Ż.-L. i K. Ś. Umowy z tymi osobami mieściły się bowiem w grupie owych czternastu zanegowanych umów. Brak bezpośredniego odniesienia się przez organ odwoławczy do umów zawartych z tymi osobami, a co uczynił organ pierwszej instancji, nie świadczy bynajmniej o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Odnośnie braku przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodu z przesłuchania M. Ż. - L. (K. Ś., wbrew zarzutom, została przesłuchana przez organ pierwszej instancji, patrz poz. 111 akt administracyjnych) należy pamiętać, że dowód z przesłuchania świadka stanowi tylko jeden ze środków dowodzenia. Czynności wynikające ze spornych w sprawie umów miały charakter materialny i podatnik winien przedstawić właśnie materialny - bezpośredni - dowód wykonania tychże umów (także umowy z M. Ż.-L.), czego nie uczynił. Powyższe zaś uznano za wystarczające dla zakwestionowania umowy zawartej z M. Ż.-L. Dalej Sąd zauważa, iż zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że również i P. S. faktycznie nie wykonywał prac określonych w umowie, tj. nie wystawiał faktur sprzedaży. Poczynione ustalenia pozwalają przyjąć, że faktury sprzedaży (poddano analizie około 100 faktur VAT) były edytowane przez system komputerowy, a osobami wystawiającymi dowody sprzedaży, w okresie obowiązywania umowy zawartej z P. S., były: A. K., K. K., K. R., G. S., D. G., zaś na fakturach opatrzonych pieczęcią firmową jest naniesiony odręczny, czytelny podpis pracownika spółki A, M. O.. Fakt braku faktycznej realizacji umowy potwierdziły zatem inne - w stosunku do przesłuchania świadka - dowody. W związku z tym Sąd stwierdza, że nie dokonując w drugiej instancji przesłuchania P. S. organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności. Podkreślić trzeba, iż odnośnie M. Ż.-L. i P. S. organ pierwszej instancji podejmował próby ich przesłuchania w charakterze świadków. Osoby te jednak, bądź to nie odbierały wezwań, bądź też nie stawiały się w wyznaczonym terminie na przesłuchanie. Wskazuje się ponadto, że organy podatkowe uznały, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla oceny realizacji umów zawartych z w/w osobami. Strona zaś dopiero na etapie skargi uznała za niezbędne przesłuchanie tych osób, nie wnioskując o ich przesłuchanie np. w odwołaniu. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez "rozciągnięcie analogicznych skutków" dotyczących umów zawartych z B. H.-H. (osobą przesłuchaną) i P. S., którego nie przesłuchano. Sąd stwierdza, że dokonując odrębnej analizy umów zawartych z tymi osobami organ odwoławczy uznał, iż to nie one, lecz inne - wskazane z imienia i nazwiska - osoby wykonywały określone w umowach czynności. Reasumując Sąd wywodzi, iż w sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie dopuszczono się kwalifikowanego naruszenia prawa, tj. art. 120 w związku z art. 127 O.p., poprzez naruszenie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, godzące w podstawowe prawa i gwarancje procesowe podatnika. Sąd nie podziela także zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 120 i art. 122 w związku z art. 180 § 1, 187 § 1, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wyrażający zasadę prawdy obiektywnej przepis art. 122 O.p. traktuje, iż organy podatkowe muszą mieć na względzie, że celem postępowania podatkowego winno być dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwala dopiero na ocenę sytuacji podatnika w kontekście przepisów materialnych. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady stanowi zapis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w powiązaniu z art. 180 § 1 O.p., nakazującym - jako dowód - dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym należy zauważyć, iż stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dodać trzeba, że to na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p.). Regulacje art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. stanowią natomiast, iż obligatoryjnym elementem każdej decyzji podatkowej jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, pierwotnie gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. I tak stwierdza się, iż pomimo wezwania organu podatkowego, skarżąca spółka nie przedłożyła jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych umów, którymi to dowodami strona winna była dysponować w przypadku, gdyby do realizacji umów faktycznie doszło. Powyższego nie zmienia oświadczenie prezesa spółki, że tego rodzaju dokumentacja nie była przechowywana. Sąd wskazuje bowiem, iż podatnik obowiązany był wziąć wzgląd na fakt, że jego rozliczenia podatkowe - do czasu upływem terminu przedawnienia - mogą być przedmiotem kontroli organu podatkowego. Dlatego też spółka powinna dowody potwierdzające zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów przechowywać przynajmniej do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. Sąd zauważa, że przesłuchani na okoliczność wykonania umów zleceniobiorcy zeznali wprawdzie, iż realizowali określone w umowach usługi, lecz nie byli w stanie podać żadnych szczegółów z tym związanych. Ponadto zaakcentowania wymaga, że poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia pozwalały zakwestionować rzetelność zeznań zleceniobiorców. I tak, niewątpliwym jest, iż raportu kasowego nie sporządziła B. H.-H., gdyż z okazanych przez spółkę dowodów wynika, iż osobą sporządzającą raport była K. D.. B. H.-H., przesłuchana w charakterze świadka, nie potrafiła zaś określić, na czym polegało wykonanie przez nią określonej w umowie usługi. Zebrany materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że również P. S. nie wykonał potwierdzonej umową usługi w zakresie wystawiania faktur sprzedaży, o czym była mowa wyżej. Dlatego też brak jest podstaw dla stawiania zarzutu, iż w sprawie nie przeprowadzono na tę okoliczność przeciwdowodu oraz nie uwzględniono specyfiki działania spółki. Co do pozostałych umów to zauważa się, że organy podatkowe wykazały, iż spółka każdą sprzedaż realizowała w oparciu o zakup asortymentu pod konkretne zamówienia, nie tworząc zapasów magazynowych. Powyższe daje podstawę rozstrzygnięcia, iż umowa o sporządzenie zestawień inwentaryzacyjnych, zawarta z T. R., nie była faktycznie zrealizowana. M. S., dokonująca wg umowy analiz rotacji wybranych towarów, nie była w stanie wskazać, jakich materiałów analiza dotyczyła. Odnośnie umów zlecających przygotowanie materiałów do gazetki reklamowej słusznie przyjął organ odwoławczy, że spółka nie przedłożyła żadnych materialnych dowodów wykonania tychże umów zaś przesłuchani na tę okoliczność zleceniobiorcy nie określili rodzaju gazetki reklamowej, okresu wykonania pracy (...). Odnośnie umów zlecających przeprowadzenie badań rynku w zakresie znajomości marki A decydujące znaczenie dla zakwestionowania ujęcia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów miał również fakt braku materialnych dowodów ich wykonania a także to, że przesłuchani w tym zakresie świadkowie nie byli w stanie scharakteryzować rodzaju wykonanych prac. Podobnie należy ocenić umowę zawartą z D. W.. Skarżąca nie przedstawiła dowodów wykonania przez niego ofert handlowych do przetargów. Odnośnie umowy zawartej z M. Ż.-L., dotyczącej stworzenia struktury organizacyjnej dla przyszłych akwizytorów oraz sieci logistycznej w rejonie województwa [...]zauważa się, że pomimo, iż umowa z tą osobą opiewała na kwotę 14.000,72 zł, stanowiącą blisko połowę wartości przedmiotu sporu, spółka także nie okazała żadnego dowodu zaświadczającego o wykonaniu tejże umowy np. nie wskazała chociażby jednego akwizytora działającego z ramienia spółki na tym obszarze. Zdaniem Sądu, niepodjęcie kolejnej próby przesłuchania M. Ż.-L. przez organ podatkowy drugiej instancji uzasadnione było tym, że zaistniałe w sprawie inne okoliczności niewątpliwie wskazywały, że umowa z tą osobą faktycznie nie była zrealizowana. W odpowiedzi na kolejny zarzut Sąd stwierdza, iż organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom zleceniobiorców ze względu na ich sprzeczność z pozostałymi ustaleniami oraz z uwagi na brak jakichkolwiek innych (materialnych) dowodów zaświadczających o wykonaniu przez nich kwestionowanych umów. Nie jest także trafny zarzut, jakoby organy podatkowe zignorowały treść wyjaśnień świadków, że wyniki prac były przekazywane ustnie, bądź w formie pisemnej. I tak, osoby, które rzekomo przekazywały efekty prac w w/w formie nie były w stanie podać szczegółów związanych z wykonaniem prac (patrz analiza umów o przygotowanie materiałów do gazetki reklamowej, o przeprowadzanie badania rynku, umowy dotyczącej analizy rotacji towarów). Spółka nie przedłożyła poza tym żadnych notatek. Wskazać należy, iż faktycznie obowiązujące przepisy traktujące o kosztach uzyskania przychodów nie stanowią w art. 15 u.p.d.p. o sposobie dokumentowania wydatków celem ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, w powyższym zakresie trzeba zastosować ogólne przepisy odnoszące się do dowodzenia w postępowaniu przed organem podatkowym, w tym art. 180 O.p., nakazujący jako dowód dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały w/w przepis. Skarżąca spółka zaś nie przedstawiła żadnego dowodu, który potwierdzałby okoliczność faktycznego wykonania zakwestionowanych umów o dzieło i zlecenia. W opinii Sądu, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenie, że organ podatkowy prowadził postępowanie ukierunkowane na uzyskanie z góry założonego celu. Konfrontacji z faktami nie wytrzymuje również teza, iż w sprawie dokonano subiektywnej oceny dowodów z przesłuchania świadków. Według Sądu, organy podatkowe rzetelnie oceniły zeznania świadków wywodząc, że nie potwierdzają one stanu rzeczywistego. Reasumując, ważąc przedstawione wyżej fakty i dowody trudno odmówić im logiki i spójności. Zdaniem Sądu, działania organów podatkowych i wnioski wyprowadzone z poczynionych przez nie ustaleń nie wykraczają także poza prawem przewidziane ramy, zwłaszcza, że strona w żaden sposób nie przyczyniła się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, ograniczając swoją aktywność do kontestowania podjętych przez organy podatkowe ustaleń. Podkreślenia wymaga, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli brak udowodnienia określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania orzekające w sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne działania celem ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Skarżąca, w której interesie leżało poczynienie w/w ustaleń i która winna posiadać dowody potwierdzające ponoszenie wydatków celem uzyskania przychodu, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy podatkowe, sama nie dostarczyła w tym zakresie żadnych wiarygodnych dowodów, wygłaszając jedynie gołosłowne stwierdzenia. Tym samym, nie można podzielić stawianych przez spółkę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania dowodowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Zaakcentować należy, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Chybiony jest równocześnie zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe regulacji art. 210 § 4 O.p. W opinii Sądu, uzasadnienia faktyczne wydanych w sprawie decyzji zawierają wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym organy te dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Na zmianę stanowiska w sprawie dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych nie może mieć oczywiście wpływu okoliczność wykonania przez spółkę czynności płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu rozliczenia spornych umów. Fakt odprowadzenia podatku nie przesądza bowiem o tym, że umowy te faktycznie zostały wykonane w kontekście niewątpliwych ustaleń pozwalających na postawianie tezy, iż zleceniodawcy w rzeczywistości nie realizowali wynikających z tychże umów prac. Ewentualnych roszczeń odnośnie niezasadnego rozliczenia przedmiotowych umów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżąca spółka może ewentualnie dochodzić w odrębnym trybie procesowym. Sąd wskazuje, że pozbawione podstaw są również zarzuty skargi natury materialnej, dotyczące naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Słusznie bowiem rozstrzygnął Dyrektor Izby Skarbowej, wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego, iż skarżąca spółka bezpodstawnie ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 2004 kwotę 31.415,54 zł. Zgromadzony w sprawie, kompletny materiał dowodowy, nakazywał bowiem przyjąć, że usługi wynikające ze spornych czternastu umów (o dzieł i zlecenia) faktycznie nie zostały zrealizowane. Zauważa się, że przedstawione przez stronę dodatkowe dokumenty nie stanowią dowodu, który mógłby przyczynić się do wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości. Zwiększenie przychodów spółki oraz wzrost dynamiki sprzedaży nie przemawiają za uznaniem spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Z uwagi właśnie na powyższe, Sąd odmówił dopuszczenia, jako dowodu w postępowaniu, wnioskowanych przez pełnomocnika spółki dowodów, załączonych do pisma procesowego z dnia [...]. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji.