I SA/Wr 608/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa PHU "WS" spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 29 lutego 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 1993 r. do maja 1994 r. - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 listopada 1994 r. (...); (...). Przedmiotem skargi Przedsiębiorstwa PHU "WS" spółki z o.o. w W. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 29 lutego 2000 r. (...), którą na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej uchylono decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 listopada 1994 r. (...), w przedmiocie wymiaru stronie skarżącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od października 1993 r. do maja 1994 r. Zaskarżoną decyzją dokonano jednocześnie ponownie wymiaru tego podatku za ten okres, przy czym za okres lutego i marca 1994 r. przy zastosowaniu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawa o VAT. W sprawie tej ustalono, że PPHU "WS" sp. z o.o. rozpoczęła działalność gospodarczą we wrześniu 1993 r. i jako podatnik rozpoczynający działalność w ciągu roku podatkowego, dokonała wyboru zwolnienia od podatku VAT. Zwolnienie powyższe strona utraciła w dniu 19.10.1993 r. przekraczając proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności, obrót w wysokości 4 mld starych zł. W okresie od rozpoczęcia działalności do 19.10.1993 r. Spółka zwolniona była z podatków obrotowego i VAT. W tym okresie tj. 1.09.1993 r. dokonała transakcji kupna towarów od Spółki "UP i HR", które to towary w 95,67 procent stanowiły "zapasy" sprzedającego, na dzień 5.07.1993 r. Powyższa transakcja udokumentowana została rachunkiem zawierającym ogólną informację, iż jest to polikwidacyjna sprzedaż towarów, na łączną kwotę 1.962.588.100 starych zł. Ponadto załącznikiem do rachunku wprowadzono dodatkowe informacje o sprzedaży towarów bez marży handlowej oraz podział ogólnej kwoty na "zapasy" z 5.07.1993 r. Towary zakupione na podstawie ww. rachunku Spółka wprowadziła do sprzedaży 20.10.1993 r. tj. po okresie objętym zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Od tego dnia podatnik rozpoczął sprzedaż wszystkich towarów, czyli: będących na jego stanie do dnia 20.10.1993 r., zakupionych z "zapasów" oraz zakupionych po dniu 30.11.1993 r. z podatkiem VAT - z 1 procentowym podatkiem obrotowym stosując opcję wartościową z art. 53 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przez okres od 20.10.1993 r. do stycznia 1994 r., tj. do wysprzedaży równowartości towarów zakupionych z "zapasów", strona nie wykonywała żadnych obowiązków określonych przepisami ustawą dla podatników podatku od towarów i usług. Przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w W. kontrola podatnika w 1994 r. zakwestionowała jego prawo do wyprzedaży towarów zakupionych jako "zapasy" innego podatnika, w opcji wartościowej, czego konsekwencją były decyzje wydane przez ten organ i uznające zapłacony podatek obrotowy za okres od października 1993 r. do stycznia 1994 r. jako nienależny, podlegający zwrotowi, a obrót za ten okres, jako opodatkowany podatkiem VAT. Niezależnie od powyższego, stwierdzono inne nieprawidłowości w działalności strony, polegające na: 1. obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z rachunku uproszczonego, 2. odliczeniu podatku naliczonego z faktur VAT, nie spełniających wymogów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług, 3. błędnym zakwalifikowaniu zakupionych towarów jako piłki z tworzyw sztucznych i sprzęt rehabilitacyjny, w wyniku czego bezpodstawnie stosowano preferencyjne stawki VAT, 4. odliczeniu podatku naliczonego, niezgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, 5. nieprawidłowym rozliczeniu podatku należnego metodą struktury zakupów. Ustalone przez kontrolę nieprawidłowości, dały organowi I instancji podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sporne okresy z uwzględnieniem sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy oraz określenia prawidłowego zobowiązania. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 20 lutego 1995 r. (...) uchylono decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 listopada 1994 r. (...), w przedmiocie wymiaru stronie skarżącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od października 1993 r. do maja 1994 r. oraz dokonano ponownie wymiaru tego podatku za okres od października 1993 r. do kwietnia 1994 r. przy czym za okres od października 1993 r. do stycznia 1994 r. przy zastosowaniu art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, a za okres lutego i marca 1994 r. przy zastosowaniu art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 1999 r. uchylił ww. decyzję. W wyroku tym część zarzutów uznano za uzasadnionych. Stwierdzono, że nie jest trafny zarzut strony skarżącej, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 53 ust. 4 ustawy o VAT. Cały art. 53 ust. 1-5 tej ustawy stanowił regulację wyjątkową, ustanowioną dla złagodzenia skutków wprowadzenia VAT. W związku z tym wykładnia norm zawartych w art. 53 jako szczególnych, musi być ścisła, pozbawiona elementów wykładni zawężającej oraz rozszerzającej. Jeżeli zatem spółka z o.o. "UP i HR" w W. w ciągu ostatnich trzech miesięcy przed 5 lipca 1993 r. sprzedała ponad 65 procent swojej sprzedaży ogółem osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, to całość zapasów objętych spisem z natury, jakie pozostały jej na 5 lipca 1993 r., lub ich równowartość, mogła w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy - na podstawie art. 53 ust. 3 i 5 - sprzedać po tym dniu według dotychczasowych zasad i stawek podatku obrotowego. Korzystanie z opcji wyprzedaży równowartości zapasów nie zwalniało jednak sprzedawcy od określenia na rachunku sprzedaży rodzaju /asortymentu/ sprzedawanego towaru. Było to konieczne właśnie z uwagi na art. 53 ust. 4, zgodnie z którym w okresie do 4 lipca 1994 r. zwolniono od podatku od towarów i usług sprzedaż towarów zakupionych po 5 lipca 1993 r. od innych jednostek handlowych, jeżeli na podstawie ust. 3 zakupiony towar zwolniony był od tego podatku /sprzedaż tą poddano podatkowi obrotowemu/. Przepis ten stanowi jednoznacznie, że zwolnieniu od podatku VAT podlega w tym przypadku sprzedaż towarów korzystających ze zwolnienia od tego podatku na podstawie ust. 3. W przeciwieństwie zatem do ust. 3, w którym ustawodawca stworzył podatnikom określonym w art. 53 ust. 1 lub 2 wybór: sprzedaż towarów objętych spisem z natury lub sprzedaż o wartości nie przekraczającej wartości zapasów na dzień 5 lipca 1993 r., w art. 53 ust. 4 zwolnieniu od VAT poddano jedynie sprzedaż określonych towarów korzystających ze zwolnienia od tego podatku na podstawie ust. 3, z pominięciem jako zwolnionej sprzedaży jedynie równowartości tych towarów. Regulacja ta wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT i opodatkowanie podatkiem obrotowym od momentu sprzedaży towaru przez podatnika określonego w art. 53 ust. 1 lub 2 w trybie ust. 3 związane zostało z określonym towarem /przypisane zostało towarowi wskazanemu w rachunku sprzedaży dokonanej na podstawie ust. 3/. W tej sytuacji podmiot określony w art. 53 ust. 1 lub 2 dokonujący sprzedaży towaru w trybie ust. 3 chcąc zapewnić jego nabywcy możliwość korzystania przy dalszej sprzedaży tego towaru ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 53 ust. 4, winien w rachunku sprzedaży określić co do tożsamości towary, które są przez niego sprzedawane w trybie art. 53 ust. 3 i 5. W rozpoznawanej sprawie sprzedawca spółka z o.o. "UP i HR" wystawiając rachunek nr 1/93 z dnia 1 września 1993 r. na stronę skarżącą, nie wywiązał się z tego obowiązku, gdyż wykazał w nim łącznie /uwzględniając spis z natury na 31.08.1993 r./ towary znajdujące się u niego na stanie zapasów w dniu 5 lipca 1993 r. oraz towary nabyte przez niego po tym dniu - bez wskazania rodzajowo, które z nich są zbywane w trybie przewidzianym w ust. 3, a które pozostają poza tym trybem. Gdyby takie rozróżnienie nastąpiło, dalsza sprzedaż towarów nabytych przez stronę skarżącą w trybie ust. 3 mogła korzystać ze zwolnienia określonego w ust. 4. Określenie jednak jedynie procentowo jaka wielkość sprzedawanych towarów pochodziła z zapasów na dzień 5 lipca 1993 r., przy jednoczesnej sprzedaży towarów nie objętych spisem z natury na 5 lipca 1993 r., nie pozwalało nabywcy na dalszą sprzedaż tych towarów jako zwolnionych od VAT na podstawie art. 53 ust. 4, gdyż brak było możliwości określenia przez nabywcę, które z towarów nabytych na podstawie rachunku nr 1/93 z 1 września 1993 r., a wykazanych w spisie z natury na 31 sierpnia 1993 r., objętych było zwolnieniem na podstawie ust. 3. Skarżąca spółka błędnie przyjęła, że taka możliwość zachodziła, z uwagi na fakt, że wadliwie dokonała wykładni art. 53 ust. 4, uznając na zasadzie analogii do ust. 3, że zwolnienie na podstawie ust. 4 nie ma charakteru ściśle przedmiotowego, ograniczonego do towarów sprzedanych w trybie ust. 3, a pozwala na objęcie tym zwolnieniem sprzedaży dowolnych towarów, z ograniczeniem tego zwolnienia do wartości towarów nabytych na podstawie ust. 3. Dalej uznano, że nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Istotnym elementem art. 14 ust. 6 jest, że odnosi się on do podatników rozpoczynających sprzedaż w ciągu roku podatkowego, a kwota uprawniająca do zwolnienia musi być ustalona w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży. Skoro spółka rozpoczęła w 1993 r. działalność we wrześniu, a swoje zwolnienie odnosiła do kwoty 4.000.000.000 starych zł, kwotą uprawniającą do zwolnienia ustaloną w proporcji do okresu sprzedaży była kwota ustalona przez organy podatkowe, jako przypadająca na okres 4 miesięcy roku podatkowego, gdyż kwota 4.000.000 starych zł zwolnienia przypadała na okres całych 12 miesięcy tego roku. Jeżeli zatem kwota sprzedaży uprawniająca do zwolnienia, ustalona w proporcji do okresu sprzedaży, została przez stronę skarżącą przekroczona w dniu 19 października 1993 r., powodowało to utratę zwolnienia od tego dnia. Dopatrzono się jednak naruszenia art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa. Stwierdzono bowiem, że podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie narusza art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, gdyż powołując ten przepis organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję w całości i orzekając co do istoty sprawy, nie uczynił tego odnośnie do całości rozstrzygnięcia organu I instancji, nie ustosunkowując się do rozstrzygnięcia dotyczącego maja 1994 r. Tym samym organ odwoławczy swoją decyzją naruszył ten przepis, gdyż jego decyzja nie odpowiada dyspozycji jego normy. W zaistniałej sytuacji organ odwoławczy, posiadający merytoryczne kompetencje do rozstrzygnięcia sprawy, mógł sam z udziałem strony przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za maj 1994 r., a w przypadku gdy uznał, że nie może przeprowadzić tego postępowania w postępowaniu odwoławczym, z uwagi na naruszenie np. zasady dwuinstancyjności, powinien na podstawie art. 138 par. 2 Kpa, uchylając zaskarżoną decyzję w całości, przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Ponadto uznano, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego naruszała art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. i w 1994 r., gdyż organ odwoławczy nie dokonywał oszacowania sprzedaży za miesiące, w których zastosował tę normę. W wyniku ponownego rozpoznania odwołania od decyzji organu I instancji organ odwoławczy wydał w dniu 29 lutego 2000 r. zaskarżoną decyzję. Powtórzył w niej zasadniczo argumenty ze swojej poprzedniej decyzji i po uchyleniu decyzji organu I instancji, dokonał wymiaru podatku za poszczególne miesiące, przy czym z uzasadnienia decyzji wynika, że za styczeń, luty i marzec 1994 r. zastosował sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 1996 r. W dniu 4 maja 2000 r. organ odwoławczy wydał postanowienie prostujące z urzędu oczywistą omyłkę dotyczącą rozbieżności pomiędzy sentencją a uzasadnieniem decyzji. Stwierdzono w tym postanowieniu, że w przypadku rozliczenia za styczeń 1994 r. w sentencji zamiast ustalenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 46.512 zł, winno być, że określa zobowiązanie w kwocie 1.897,50 zł i ustala kwotę zobowiązania w zakresie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w kwocie 44.614,50 zł. W skardze na tą decyzję zarzucono naruszenie: 1/ art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, 2/ art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT i 3/ art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 10 ustawy o VAT. Przede wszystkim podniesiono więc zarzut przedawnienia, gdyż upłynął 5-letni okres określony w art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak również okres 3-letni określony w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych regulujący przedawnienie prawa do wydania decyzji. Ponadto naruszono art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nie uzasadniono jego zastosowania w tej sprawie, a ustalenie zobowiązań na podstawie tego przepisu nastąpiło po 6 latach, od miesięcy których dotyczy rozliczenie. Wskazano również, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z dniem 9 listopada 1998 r. utraciły moc, w zakresie w jakim dopuszczają odpowiedzialność z tytułu sankcji administracyjnej oraz wykroczenia karnoskarbowego. Ponieważ w sentencji decyzji za luty i marzec nakazano zwrot nienależnie wypłaconych kwot, zarzucono, że w 1994 r. nie istniała podstawa prawna do takiego orzeczenia. W konsekwencji wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł ojej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Pierwszym zagadnieniem jakie należało rozstrzygnąć w tej sprawie był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy odnośnie do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych jego decyzją stwierdził, że przedawnienie nie nastąpiło, gdyż na dzień wejścia w życie Ordynacji podatkowej przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie były przedawnione, a z uwagi na przepisy przejściowe należy w tym względzie stosować regulację z art. 70 Ordynacji podatkowej, w tym par. 3 i 4 tzn., że przedawnienie biegnie na nowo od dnia, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, tj. od dnia wycofania pierwszego tytułu wykonawczego w dniu 25.05.2000 r. Ponadto podniesiono, że nie przedawniają się zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, a wpis hipoteki /przymusowej/ zabezpieczającej sporne zobowiązania na nieruchomości stanowiącej własność skarżącej spółki nastąpił w dniu 30.12.1994 r. Z powyższym stanowiskiem organu odwoławczego nie można się zgodzić. Przede wszystkim należy stwierdzić, na co już zwrócono uwagę na wstępie tych wywodów, że w sprawie tej do oceny zaistnienia instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego znajdują zastosowanie - z uwagi na art. 335 Ordynacji podatkowej - przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które odnośnie określenia wymiaru spornych zobowiązań podatkowych w związku właśnie z art. 335 Ordynacji podatkowej, przywołano w sentencji zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia 29 lutego 2000 r. Na podstawie bowiem art. 335 Ordynacji podatkowej odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r., podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów tej ustawy oraz Kpa. Oznacza to, że kwestia oceny przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie musi zostać dokonana na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż decyzja organu odwoławczego odnosi się do zasadności odwołania strony skarżącej z dnia 26 listopada 1994 r. na decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 listopada 1994 r. Tym samym bezpodstawne jest odwoływanie się organu odwoławczego przy ocenie zaistnienia w niniejszym przypadku instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż zagadnienie to należy rozpatrywać w aspekcie art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg przedawnienia przerywa się jednak przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. Po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo. Jednakże w razie odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia zaległości na raty przedawnienie biegnie na nowo od terminu, do którego odroczono płatność podatku, lub od terminu płatności ostatniej nie wpłaconej raty. Przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż dalsze 5 lat /ust. 2 i 3/. Nie ulegają przedawnieniu zaległości podatkowe zabezpieczone na nieruchomości. Jednakże po upływie terminu określonego w ust. 1 zaległości te mogą być egzekwowane tylko z tej nieruchomości /ust. 4/. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że w dniu 19 lipca 1994 r. na podstawie art. 21 ust. 2 i 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wydana została przez Urząd Skarbowy w W. decyzja w sprawie zabezpieczenia spornych zobowiązań podatkowych, a następnego dnia postanowienie o ich zabezpieczeniu. W wyniku tego postanowienia dokonano w dniach 23 lipca i 25 sierpnia 1994 r. zajęcia ruchomości skarżącej, a w dniu 27 lipca 1994 r. zajęcia jej środków finansowych. Wynika z tego, że powyższego zabezpieczenia dokonano przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązań podatkowych, z przywołaniem art. 21 ust. 2 i 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W dniu 14 listopada 1994 r. wydana natomiast została decyzja Urzędu Skarbowego ustalająca wysokość spornych zobowiązań, co spowodowało - na mocy ostatniej części przepisu art. 21 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowiącego, że zabezpieczenie jest skuteczne do czasu wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - bezskuteczność tegoż zabezpieczenia. Nie bacząc jednak, że z dniem 14 listopada 1994 r. wygasło zabezpieczenie ustanowione na podstawie decyzji z dnia 19 lipca 1994 r. Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia 15 grudnia 1994 r. przekształcił zabezpieczenie w postaci zajęcia środków finansowych skarżącego na dokonanie wpisu hipotek przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność spółki. Z uwagi jednak na wygaśnięcie w dniu 14.11.1994 r. zabezpieczenia ustanowionego decyzją z dnia 19 lipca 1994 r. i dokonanych na jego podstawie zajęć ruchomości i środków finansowych, powyższa zmiana formy zabezpieczenia postanowieniem z dnia 15 grudnia 1994 r. nie mogła wywołać pożądanego skutku w postaci skuteczności prawnej tego zabezpieczenia, poczynionego bez stosownej podstawy prawnej. Jednakże Urząd Skarbowy w dniu 14 grudnia 1994 r. wydał jeszcze jedno postanowienie, działając w oparciu o art. 154 i art. 157 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, którym zabezpieczono należności pieniężne Urzędu z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października 1993 r. do maja 1994 r. w kwocie 557.825.600 starych zł na majątku skarżącej spółki, poprzez wpisanie hipotek przymusowej na jej nieruchomości. To też postanowienie posłużyło organowi do wystąpienia do Sądu Rejonowego o dokonanie wpisu tejże hipoteki do księgi wieczystej nieruchomości, co Sąd uczynił w dniu 30 grudnia 1994 r. Zgodnie z art. 154 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny dokonuje na wniosek wierzyciela, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na podstawie par. 2 tego przepisu zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym. Wydając postanowienie na podstawie tych przepisów organ pominął, że zabezpieczenie zobowiązań podatkowych może nastąpić jedynie na podstawie uregulowania szczególnego jakie zostało przewidziane w art. 21 ust. 1-5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 14 listopada 997 r. I SA/Lu 1100/96 - nie publ. zabezpieczenie zobowiązań podatkowych dokonywane jest w oparciu o przepis szczególny /art. 21 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych/, lecz organ egzekucyjny wydać musi postanowienie w trybie art. 157 par. 1 ustawy z 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 21 ust. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, aby określić sposób i zakres zabezpieczenia oraz zagwarantować realizację uprawnień wynikających z art. 158 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, a przysługujących zobowiązanemu. Oznacza to, że postanowienie w przedmiocie zabezpieczenia wydane na podstawie art. 157 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 21 ust. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzedzone winno być decyzją organu o dokonaniu zabezpieczania zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 21 ust. 1 lub art. 21 ust. 2 tej ustawy. W sprawie tej w sytuacji gdy poprzednia decyzja o zabezpieczeniu ww. zobowiązań z dnia 19 lipca 1994 r. wydana na podstawie art. 21 ust. 2 i 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązań podatkowych wygasła z dniem 14 listopada 1994 r. tzn. z dniem wydania takiej decyzji, ponowne zabezpieczenie tych zobowiązań mogło nastąpić jedynie na podstawie nowej decyzji, wydanej na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych tj. przed terminem płatności podatku, który w przypadku decyzji konstytutywnych /np. sankcji w VAT/ wynosi 14 dnia od dnia doręczenia decyzji, a w przypadku decyzji deklaratoryjnych określony został w postaci ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami wpłata powinna nastąpić /art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. W sytuacji zatem gdy decyzja z dnia 14 listopada 1994 r. doręczona została stronie 18 listopada 1994 r. decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mogła być wydana jedynie do terminu płatności konstytutywnych części ww. decyzji tzn. do 2 grudnia 1994 r. Skoro w tymże czasie decyzji takiej nie wydano, a postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 1994 r. ustanawiające zabezpieczenie w postaci wpisu hipoteki przymusowej nie zostało poprzedzone wydaniem tejże decyzji - postanowienie to jako pozbawione podstawy prawnej ustanowienia zabezpieczenia spornych zobowiązań podatkowych w formie decyzji administracyjnej, nie mogło wywołać jakiegokolwiek skutku prawnego. W tej sytuacji dokonanie wpisu hipoteki do księgi wieczystej nieruchomości skarżącej spółki nie mogło skutkować zabezpieczeniem spornych zobowiązań podatkowych na tejże nieruchomości. W sprawie tej nie zachodzi zatem przesłanka wyłączająca przedawnienie zobowiązań podatkowych określona w art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Rozważyć również należy wpływ na bieg przedawnienia tychże zobowiązań okoliczności określonych w art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które przerywają bieg przedawnienia, tzn. odroczenia terminu płatności, rozłożenia zaległości na raty oraz czynności egzekucyjnych, o których zobowiązany został powiadomiony. Dwie pierwsze z tychże okoliczności w niniejszej sprawie nie miały miejsca. Natomiast z dniem wydania przez organ egzekucyjny w dniu 20 grudnia 1994 r. postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, organ ten po tym dniu nie realizował w stosunku do strony skarżącej jakichkolwiek czynności egzekucyjnych. Oznacza to, że czynności egzekucyjne w tej sprawie miały jedynie wpływ na bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych za październik i listopad 1993 r. przesuwając początek biegu przedawnienia z 1 stycznia 1994 r. na 1 stycznia 1995 r., natomiast nie miały żadnego wpływu na bieg przedawnienia zobowiązań za styczeń do maja 1994 r., gdyż miały miejsce jeszcze w 1994 r., a bieg przedawnienia rozpoczął się od końca roku w którym upłynął termin płatności tzn. również z dniem 1 stycznia 1995 r. W świetle powyższego skoro bieg przedawnienia spornych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres do października 1993 r. do maja 1994 r. należy liczyć od dnia 1 stycznia 1995 r. po upływie 5 lat od tego dnia nastąpiło ich przedawnienie tzn. z dniem 31 grudnia 1999 r. Upływ terminu przedawnienia w sprawie zobowiązań podatkowych oznacza, że przedawnione zobowiązanie nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej - podatkowej. Jeżeli bowiem bieg przedawnienia nie został przerwany z powodu okoliczności wymienionych w art. 30 ust. 2 i upłynął pięcioletni okres od końca roku, w którym minął termin płatności podatku, to zobowiązanie podatkowe przestało istnieć z mocy samego prawa, gdyż zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przedawnienie powoduje, że zobowiązanie podatkowe wygasa. Skoro więc w takiej sytuacji zobowiązanie już nie istnieje, postępowanie w sprawie ustalenia jego wysokości staje się bezprzedmiotowe i - jeżeli zostało wszczęte - to powinno być umorzone przez właściwy organ. Zwrócić należy uwagę, że w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy w celu zwalczenia zarzutu przedawnienia bezzasadnie odwoływał się do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r. /III AZP 11/86/. W uchwale tej, wydanej na gruncie ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie której decyzje organów podatkowych miały charakter konstytutywny, tzn. ustalający zobowiązania podatkowe /podczas gdy obecnie większość zobowiązań podatkowych, w tym również w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa/. Sąd Najwyższy stwierdził w konkluzji, że "upływ terminów przedawnienia wymiaru zobowiązania podatkowego przewidzianych w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie stoi na przeszkodzie temu, by organ odwoławczy rozpoznający odwołanie uchylił w całości lub w części decyzję, która zrodziła zobowiązanie podatkowe, i ustalił to zobowiązanie w wysokości prawidłowej /niższej/". W sprawie tej Sąd Najwyższy wypowiedział się zatem jedynie odnośnie do przedawnienia prawa wydania przez organ odwoławczy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które to przedawnienie w żadnym przypadku nie może być utożsamiane z instytucją przedawnienia zobowiązania podatkowego określoną w art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W żadnej części powyższego orzeczenia Sąd Najwyższy nie wypowiedział się, że również upływ 5 -letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym stanowił art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, pozwala organowi odwoławczemu na wydanie po jego upływie decyzji reformatoryjnej, polegającej na uchyleniu decyzji organu I instancji wydanej przed upływem tegoż terminu i określenie wielkości zobowiązania podatkowego podatnika po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Taka możliwość bowiem nie istnieje, gdyż nie można określić wielkości zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa i w wyniku upływu czasu wygasło wskutek przedawnienia /art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Stwierdzić więc należy, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określony w art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, skutkuje wygaśnięciem tegoż zobowiązania, co powoduje, że organ odwoławczy rozpoznający odwołanie od decyzji organu I instancji podjętej przed upływem terminu przedawnienia, winien postępowanie podatkowe umorzyć jako bezprzedmiotowe. Stwierdzenie, że w sprawie tej nastąpiło z dniem 31 grudnia 1999 r. przedawnienie zobowiązania podatkowego wykluczające możliwość wydania przez organ odwoławczy decyzji merytorycznej, zwalnia Sąd od merytorycznej oceny tejże decyzji, lecz w celach sygnalizacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w decyzji tej w ogóle nie uzasadniono zastosowania przy wymiarze dodatkowych zobowiązań podatkowych po dniu 1 stycznia 1997 r. przepisów obowiązujących przed tym dniem, mimo że przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ stanowił, że jeżeli organ skarbowy kontrolujący czynności podatnika za okres poprzedzający wejście w życie tej ustawy stwierdzi, że podatnik naruszył obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, stosuje się przepisy art. 27 ust. 5 i 6 w brzmieniu nadanym tą ustawą /obowiązujące od 1 stycznia 1997 r./, a poprzednie przepisy tylko wtedy, gdy kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego z nich wynikająca jest dla podatnika korzystniejsza. Zasadą zatem przyjęta przez ustawodawcę jest stosowanie do stanów faktycznych sprzed 1 stycznia 1997 r. przepisów obowiązujących po 1 stycznia 1997 r., a wyjątek stanowią przypadki, gdy kwota dodatkowego zobowiązania wynikająca z poprzednich przepisów byłaby dla podatnika korzystniejsza od ustalonej na podstawie nowych przepisów. Zastosowanie, jak to uczynił w tej sprawie organ odwoławczy, przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 1997 r., a nie przepisów obowiązujących po tej dacie, wymagało więc szczegółowego wykazania, że sankcje wymierzane za poszczególne okresy rozliczeniowe na podstawie poprzednich przepisów są korzystniejsze od tych, które byłyby wymierzane na podstawie przepisów nowych. Ponadto niedopuszczalnym było prostowanie przez organ odwoławczy oczywistej pomyłki zaskarżonej decyzji w przedmiocie rozstrzygnięcia za styczeń 1994 r., w sytuacji gdy sprostowanie to odnosiło się do istoty tegoż rozstrzygnięcia. W świetle powyższego z uwagi na naruszenie w niniejszej sprawie art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, którego przestrzeganie w tej sprawie wymagało po 31 grudnia 1999 r. umorzenia postępowania, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.