I SA/Wr 61/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli skarbowej w Opolu wydał w dniu [...] na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 51 § 1 i art. 53 § 1 i § 4 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.) - "dalej Ordynacja podatkowa", w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o Kontrol Skarbowej (Dz. U. z 1999 r. nr 54 poz. 572 ze zmianami ) oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106 poz. 482 ze zm.) - dalej "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych", decyzję nr [...] określającą dla A spółka z o. o. z siedzibą w B., należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 w kwocie 63.951zł, zaległość podatkową w kwocie 16.787,30 zł, i odsetki za zwłokę wynoszące na dzień wydania decyzji 9.381,40 zł. Różnica pomiędzy podatkiem określonym w zaskarżonej decyzji w wysokości 63.951zł a podatkiem zadeklarowanym przez spółkę w deklaracji CIT-8 w wysokości 47.885 zł wynika z wyłączenia przedmiotową decyzją z kosztów uzyskania przychodów zeznanych w deklaracji kwoty 46.782,37 zł na którą składały się: 1. kwota 2.112,54 zł - stanowiąca wydatki udokumentowane paragonami, wyłączona na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2. kwota 1.039,38 zł - stanowiąca wydatki poniesione na opłatę abonamentu telewizji kablowej oraz zakup art. konsumpcyjnych, wyłączona na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, 3. kwota 24.070,83 zł - stanowiąca korektę obniżającą koszty uzyskania przychodów z tytułu zaklasyfikowania przez inspektora wydatków związanych z robotami budowlanymi jako inwestycje w obcym środku trwałym, tj. podlegające amortyzacji, wyłączona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy, 4. kwota 5.700 zł - stanowiąca wydatek poniesiony na modernizację suwnicy, stanowiąca inwestycję rozpoczętą, której koszty ewidencjonowano na odrębnym koncie, a wartość amortyzowano, wyłączona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy, 5. kwota 9.414,91 zł - stanowiąca wydatki poniesione z tytułu delegacji służbowych odbywanych do Niemiec przez prezesa spółki, wyłączona na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, 6. kwota 4.444,71 zł - stanowiąca wydatki poniesione przez spółkę w związku z pobytem w Polsce przedstawicieli niemieckiej firmy B, będącej udziałowcem spółki A na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. Ponadto w oparciu o decyzje wydane w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych za lata 1998 -1999, obliczając podatek należny za rok 2000, Inspektor Kontroli Skarbowej skorygował odliczenia od dochodu, strat poniesionych przez skarżącą jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1998 - 1999. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej i domagała się jej uchylenia, zarzucając wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych wyżej pkt. 1, 2, 3, 5 i 6. Rozstrzygając odwołanie Izba Skarbowa w Opolu decyzją z [...] uchyliła na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej decyzję organu I instancji w części odnoszącej się do: 1. wysokości należnego za rok 2000 podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwoty 3.088 zł, w związku z czym stwierdziła, że zobowiązanie wynosi 60.863 zł, 2. zaległości podatkowej w powyższym tytule podatkowym w zakresie kwoty 4.106,20 zł - określając zaległość podatkową na kwotę 12.681,10 zł, 3. odsetek za zwłokę od wymienionej zaległości w kwocie 4.483,90 zł i określając wysokość tych odsetek w konsekwencji na kwotę 4.897,50 zł W motywach decyzji odnoszących się do wydatków poniesionych na delegacje służbowe odbywane do Niemiec przez prezesa spółki oraz wydatków poniesionych przez stronę w związku z pobytem w Polsce przedstawicieli niemieckiej firmy B, Izba Skarbowa podniosła, iż przedłożone dokumenty przez spółkę nie mogą przesądzać o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Co do delegacji Prezesa spółki B. B., podniesiono, że w toku kontroli inspektor stwierdził, że w roku 2000 do kosztów uzyskania przychodów jednostka zaliczyła kwotę stanowiącą równowartość 14.094,50 DM. W części tych delegacji opiewającej na łączną kwotę 4.645,50 DM, jako środek transportu wskazano służbowy samochód osobowy spółki, podczas gdy kontrola ustaliła, że w tym samym czasie samochód ten użytkowany był przez spółkę na terenie kraju. Powyższą rozbieżność skarżąca tłumaczyła nieprawidłowościami przy wypisywaniu delegacji wyjaśniając, że w celu odbycia przedmiotowych podróży, prezes korzystał z innych środków transportu. Z materiałów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że dowodami materialnymi potwierdzającymi odbywanie podróży służbowych przez prezesa spółki, były polecenia wyjazdu służbowego, tzw. druki delegacji, oświadczenie prezesa złożone do protokołu przesłuchania świadka z dnia 8 maja 2002 i ogólne oświadczenia prezesa na temat wyjazdów do Niemiec w latach 1998 - 2000, uzupełnione oświadczeniem złożonym przez firmę B z Niemiec. Izba stwierdziła, iż z powyższych dokumentów i faktu wykonywania przez spółkę usług na terenie Niemiec, wynika, iż prezes miał podstawy do odbywania wyjazdów służbowych. Nie stwierdzono jednak, żadnych innych materialnych dowodów potwierdzających fakt przebywania delegowanego w Niemczech w tych terminach na które wypisane były zakwestionowane polecenia wyjazdów i w których jako środek transporty wskazano samochód służbowy użytkowany w tym czasie w Polsce. Nie znalazła Izba także innych dowodów na potwierdzenie wykonywania w tym czasie podróży przez delegowanego Prezesa innymi środkami transportu. Izba Skarbowa przyjęła zarzut spółki, że z przepisów szczególnych dotyczących delegacji służbowych nie wynika obowiązek wystawiania polecenia wyjazdu służbowego ani dokonywania potwierdzenia pobytu pieczęcią. Zwrócono jednak uwagę, że organ I instancji nie wyłączył przedmiotowych wydatków na delegację, z uwagi na brak pieczęci na drukach delegacji, czy też z uwagi na niedopełnienie innych wymogów formalnych związanych z jakimikolwiek przepisami. Brak potwierdzenia pobytu na druku delegacji nie był wskazany jako błąd formalny dyskwalifikujący ten dokument jako podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Stwierdzono jedynie, że potwierdzenie takie może stanowić istotny dowód materialny w przypadku braku innych materiałów potwierdzających wyjazd służbowy. Podstawą do nieuznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów był brak innych dowodów materialnych na odbycie podróży w terminach, na które wystawione zostały polecenia wyjazdu służbowego zawierające, jak to wykazało postępowanie dowodowe - informacje nieprawdziwe. Co do zarzutów spółki, dotyczących nieuznania wydatków za pobyt w Polsce przedstawicieli firmy B, Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że z wyjaśnień złożonych do protokołu przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki, wynika, iż wydatki pokrywały koszt utrzymania D. B. i C. B. w części dotyczącej noclegów i wyżywienia. Osoby te miały przebywać na terenie Polski, w związku z omawianiem produkcji, sposobu wymiany informacji między spółkami, planów budowy fabryki w S. i uzgodnień produkcyjnych, a także co miało wynikać z dodatkowego pisma firmy B z 18.07.2002 r. w celu zakupu gruntu i poszukiwania właściwych obiektów przemysłowych przeznaczonych na uruchomienie produkcji w Polsce. Izba zwróciła uwagę, że oświadczeniach tych brak jest sprecyzowania działalności, której z firm działania te dotyczyły. Zwrócono uwagę, że oprócz dowodów poniesienia wydatków i wspomnianych oświadczeń, spółka nie przedłożyła organom podatkowym żadnych innych dowodów, które dokumentowałyby przyczyny i cele przyjazdu tych osób do Polski, albo w inny sposób obrazowałyby działania tych dwóch osób w związku z pobytem których, poniesiono sporne wydatki. W materiałach i dokumentach udostępnionych w toku postępowania brak jest jakichkolwiek dokumentów takich jak program pobytu, zlecenie wykonania, protokoły rozmów, które naprowadzałyby kontrolerów na faktyczne działania tych osób i stanowiły dowód na związek tych działań z działalnością podatnika. Decyzja Izby Skarbowej w Opolu została zaskarżona przez A sp. z o. o. w B. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucając sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej, Izba Skarbowa "nieprawidłowo zinterpretowała wyjaśnienie firmy B, udziałowca spółki A, iż kwota 4.444,75 zł wydatkowana w związku z przebywaniem w Polsce przedstawicieli tej firmy, dotyczyła zamierzeń inwestycyjnych spółek C i D, a nie spółki "A". Dalej podniesiono, że przedstawiciele udziałowca zagranicznego przebywali wyłącznie w celach związanych z zakupami inwestycyjnymi i poszukiwaniem obiektów produkcyjnych dla skarżącej. Efektem ich działań była umowa dzierżawy hali od zakładu "E" w B. na podstawie umowy zawartej 4 grudnia 1999 r. oraz nabycie nieruchomości w S. umową sprzedaży z 17 lipca 2000 r. W dalszej części skargi podniesiono, że spółka nie zgadza się z odmową uznania za koszt podatkowy wydatków z tytułu delegacji służbowych do Niemiec Prezesa spółki B. B. Wskazano, że przepisy dotyczące delegacji służbowych, w szczególności rozporządzenie w sprawie zasad ustalania i wysokości należności z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, nie wymaga do rozliczenia delegacji wystawienia dokumentu w postaci polecenia wyjazdu służbowego. Przepisy rozporządzenia za podróż służbową odbywaną poza granicami kraju uważają wykonywanie zadanie w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę. W tej sytuacji zakład pracy w dowolnej formie podejmuje decyzję o delegowaniu i zatwierdzaniu delegacji w zakresie pobytu służbowego poza granicami kraju. Skarżąca podnosiła, że skoro zakład pracy zaakceptował rozliczenie delegacji, to uznał fakt odbycia podróży służbowej. Inne podejście do tych okoliczności sprawy, wskazuje na biurokratyczne i formalistyczne interpretowanie faktów nie mających oparcia w przepisach prawa podatkowego. Wskazano także na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące delegacji służbowej, a w szczególności, iż delegacją służbową jest dokument, z którego treści wynika który pracownik ma wykonać określone prace, czy załatwić określone sprawy, czyli cel podróży, w miejscu innym niż to wynika z umowy o prace. Podniesiono też, że orzecznictwo NSA nie wymaga do prawidłowego rozliczenia delegacji potwierdzenia uzyskanego miejscu delegowania przez osobę delegowaną. Zwrócono także uwagę, że przepisy kodeksu pracy nie określają obowiązującego wzoru delegacji. W tym zakresie decydują potrzeby pracodawcy. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w Opolu wniosła o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a odnosząc się dodatkowo do zacytowanych przez skarżąca przepisów o delegacjach służbowych, wskazała, że wbrew twierdzeniom skargi, podstawą wyłączenia kosztów delegacji B. B., był brak dowodów materialnych na faktyczne odbycie wyjazdów służbowych w terminach, które uwidocznione były na drukach delegacji, które to z kolei druki wymieniały środek transportu nie użyty do odbycia podróży. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) kontroluje legalność zaskarżonej decyzji administracyjnej oceniając prawidłowość zastosowania przepisów prawa i ich wykładnię, a zatem zgodność z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa na tle stanu faktycznego ustalonego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd nie może zatem oprzeć sprawowanej kontroli na kryterium słuszności, czy sprawiedliwości. Stwierdzenie istotnego naruszenia procedury w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, doprowadzić może jedynie do uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Ponadto z przepisu art. 134 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), wynika, że w postępowaniu sądowo - administracyjnym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Co do istoty sporu i przedmiotu sprawy należy najpierw stwierdzić, że koszty uzyskania przychodów, uregulowane w ustawie z o podatku dochodowym od osób prawnych, są jednym z dwóch - oprócz samych przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Dlatego prawidłowa wykładania przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma istotne znaczenie tak dla podatnika obciążonego podatkiem, jak i dla interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Z tego względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie szczegółowo normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Inaczej mówiąc możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, uzależniona jest od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku. Przy tym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie (por. wyrok NSA z 03.11.1992 r. sygn. SA/Po 1393/92 LEX 23081, wyrok NSA z 29.11.19994 r. sygn. SA/Wr 1242/94 LEX 23428, wyrok NSA z 27.04.1995 r. sygn. SA/Sz 158/95 LEX 26837). Jednocześnie wskazać należy na utrwaloną linię orzecznictwa dotyczącą postępowania dowodowego związanego z wykazywaniem kosztów uzyskania przychodów. W szczególności ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika. To do niego należy wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie. Tych obowiązków podatnik nie może przerzucać na organy podatkowe. Oznaczałoby to bowiem nakładanie na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy między oznaczonymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, zwłaszcza w sytuacji, gdy argumenty nie przedstawił sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z 2.12.1993 r. SA/Po 2020/93 opubl. MP 1994/5/147, wyrok NSA z 11.12.1996 r. SA/Ka 2015/95 opubl. LEX 28956, wyrok NSA z 30.06.1997 r. i I SA/Ka 195/96 opubl. LEX 30289). Przechodząc do oceny dalszych okoliczności rozpatrywanej sprawy i zarzutów skargi należy podnieść na wstępie, że w ocenie sądu Izba Skarbowa w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrała materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic, poddała rzetelnej analizie i właściwej ocenie, wyciągając przy tym poprawnie logicznie oraz merytorycznie uzasadnione wnioski. W szczególności organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wydatki na noclegi i wyżywienie D. B. i C. B., nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Obaj reprezentowali udziałowca spółki firmę B, i nie byli pracownikami strony skarżącej. Dlatego zastosowanie ma przepis art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki na rzecz udziałowca spółki prawa handlowego, stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy zostały poniesione z tytułu pozostawania udziałowców ze spółką w stosunku pracy (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 29.09.1996 r sygn. III ARN 47/96 opubl. OSNAP 1997 /7/110, podobnie NSA w wyroku z 10.02.1999 r. I SA/Gd 496/97). Stwierdzono w nich, że z pierwszej części przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wynika zamiar ustawodawcy, aby z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączyć wszelkie wydatki na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy nie będących jednocześnie udziałowcami spółki. Kosztami uzyskania przychodów są więc a contrario wydatki ponoszone na rzecz udziałowców z tytułu pozostawania ze spółką w stosunku pracy. Druga cześć tego przepisu odnosi się natomiast do osób wchodzących w skład organów stanowiących osób prawnych, a więc nie tylko spółek prawa handlowego. Z kręgu tych osób należy jednak wyłączyć udziałowców, gdyż wydatki na ich rzecz zostały, za wyjątkiem wypłat ze stosunku pracy, wyjęte z kategorii kosztów w sposób generalny przez pierwszą część przepisu. W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń wydatki na noclegi i wyżywienie D. B. i C. B. nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu, gdyż skarżąca nie wykazała związku między tymi wydatkami a samym przychodem. Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi dotyczącego odmowy przyjęcia za koszty uzyskania przychodów części delegacji Prezesa spółki B. B. odbywanej do Niemiec, stwierdzić należy, że organy podatkowe zajęły prawidłowe stanowisko. Przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 03 sierpnia 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. 1998 nr 89 poz. 568 ze zm.), w wersji obowiązującej w spornym roku podatkowym, same w sobie nie mogły być podstawą uwzględnienia żądań skarżącej, a dodatkowo podkreślenia wymaga, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje, nie naruszyły tych przepisów . W szczególności organy miały pełne podstawy do odmowy wiarygodności twierdzeń skarżącego opartych na wadliwych poleceniach wyjazdu. Podstawą wyłączenia wydatków na cześć delegacji nie były braki formalne druków delegacji, bo do tego skarżący chciałby zawęzić przedmiot rozstrzygnięcia. Podstawą wyłączenia była bowiem nieprawdziwość informacji w nich zwartych. Już z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego, polecenia wyjazdów wskazujące na środek lokomocji nieużyty do podróży, który w tym samym czasie był użytkowany w Polsce muszą budzić uzasadnione wątpliwości. Dlatego i w tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, które zebrany materiał dowodowy oceniły właściwie, a ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów i nie narusza ustawowych reguł wymienionych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153 poz. 1270) przy zastosowaniu art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1271) skargę należało oddalić.