I SA/Wr 611/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie: podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. oddala skargę. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] października 2011 r., nr [...], określił A sp. z o.o. we W. (dalej: jako skarżąca) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach w wysokości 0 zł, za miesiące od stycznia do kwietnia 2006 r. i od czerwca do listopada 2006 r., oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 51 zł i 1.308 zł, odpowiednio za maj 2006 r. i grudzień 2006 r. W uzasadnieniu ww. decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że prowadził wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., kwestionując prawidłowość rozliczenia przedłożonego przez skarżącą w deklaracjach VAT-7. Wyjaśnił, że w toku tego postępowania skarżąca, poza deklaracjami VAT-7 i kopią sprawozdania finansowego za 2006 r., nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych, a zwłaszcza ewidencji sprzedaży. Jednakże w oparciu dowód z historii rachunku bankowego skarżącej, organowi podatkowemu udało się ustalić, że w 2006 r. dokonała ona trzech operacji wpłaty, na łączną kwotę kwoty 192.282,50 zł. Organ podatkowy I instancji uzyskał także informacje od innych organów podatkowych, że w 2006 r. skarżąca sprzedała osobom fizycznym cztery lokale mieszkalne na łączną kwotę 303.000 zł. Transakcje te nie zostały wykazane w deklaracjach VAT-7 skarżącej, za miesiące: czerwiec, październik i grudzień 2006 r. Następnie organ podatkowy I instancji stwierdził, że pomimo braku dokumentów źródłowych, w sprawie nie zachodziła potrzeba określenia podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania, ponieważ zgromadzone w sprawie dokumenty, w tym akty notarialne sprzedaży nieruchomości, umożliwiły ustalenie, że w tym przypadku miała miejsce dostawa towarów używanych, a zatem zwolnionych od podatku od towaru i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). W konsekwencji organ podatkowy I instancji przyjął wykazane przez skarżącą, w deklaracjach VAT-7 za maj i grudzień 2006 r., podstawę opodatkowania oraz podatek należny w kwocie odpowiednio 230 zł i 18.692 zł. Jednakże z uwagi na brak przedłożenia przez skarżącą ksiąg rachunkowych i innych dokumentów źródłowych, organ podatkowy I instancji stwierdził brak możliwości odliczenia w sprawie podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powołując się bowiem na treść przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, b i c) ustawy o VAT, jak również na § 25 ust. 1 i ust. 2 oraz § 26 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 ze zm.), organ podatkowy podkreślił, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. Posiadanie faktur zakupu w momencie składania deklaracji VAT-7 i skorzystanie z prawa do odliczenia winno być zatem potwierdzone w momencie prowadzonego postępowania kontrolnego i wynikać z dokumentacji księgowej przechowywanej przez podatnika lub z uzyskanych duplikatów faktur. Organ podatkowy I instancji podkreślił również, że skarżąca nie podjęła żadnych działań zmierzających do skompletowania dokumentacji podatkowej bądź jej otworzenia. Ponadto, nie udało się uzyskać informacji na temat aktualnego miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej skarżącej. Dyrektor Urzędu Kontroli we W. podkreślił przy tym, że skarżąca składała liczne wnioski dowodowe i oświadczenia, które w jego ocenie zmierzały do utrudnienia prowadzenia kontroli skarbowej. Zwrócił także uwagę na fakt, że wielokrotnie próbował przesłuchać prokurenta i prezesa zarządu spółki, którzy składali w toku postępowania oświadczenia sprzeczne z zeznaniami przesłuchanych w sprawie byłych księgowych skarżącej. W konsekwencji, wobec braku stosownej dokumentacji, organ podatkowy nie uwzględnił podatku naliczonego wykazanego przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 i rozliczył podatek od towarów i usług w sposób odmienny od zadeklarowanego przez nią. 1.2. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 7 listopada 2011 r. skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie wskazanej wyżej decyzji w całości, zarzucając jej : niewyjaśnienie istoty sprawy i dokonywanie ustaleń w sprawie niezgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; zastosowanie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, mimo, że istnieją dane niezbędne do jej określenia w postaci ksiąg rachunkowych; nieprzeprowadzenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; brak wyznaczenia skarżącej terminu do zapoznania z aktami sprawy po zakończeniu postępowania w sprawie - czym organ naruszył normę art. 200 O.p. Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów źródłowych (ksiąg rachunkowych) znajdujących się w posiadaniu zarządu w jej siedzibie oraz przeprowadzenie czynności dowodowych w całości i wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odwołaniu skarżąca podniosła także zastrzeżenia do wyników kontroli, podnosząc dowolność poczynionych ustaleń i wskazując, że w miejsce wniosków lub wskazań dotyczących usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości, sformułował obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego. 1.3. W piśmie z dnia 19 grudnia 2011 r. skarżąca podtrzymała podnoszone przez siebie zarzuty: braku podstaw do dokonania oszacowania, wobec zaoferowania przez nią dowodów z dokumentów źródłowych, przesłuchania świadków oraz przesłuchania skarżącej, które nie zostały jednak przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji; sprzeczności stanowiska organu podatkowego I instancji na zarzuty skarżącej zawarte w odwołaniu, w którym organ ten uznał bezprzedmiotowość prowadzenia dowodów ze źródeł osobowych, wobec faktu posiadania przez skarżącą dokumentów podatkowych, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów jest wnioskiem pozornym; oraz wadliwej ocenę zeznań świadków. Ponowiła także wnioski dowodowe, żądając przeprowadzenia dowodów, zeznań świadków (księgowych) i oraz wyjaśnień samej skarżącej. 1.4. Pismem z dnia 16 stycznia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. zwrócił się do skarżącej o przedłożenie dokumentacji źródłowej potwierdzającej jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. 1.5. Wobec otrzymania kserokopii faktur VAT, organ odwoławczy ponowił swoje wezwanie, w wyniku czego w dniu 7 marca 2012 r. skarżąca wydała mu oryginały dokumentów źródłowych. 1.6. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] października 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że bezsporna w sprawie jest kwestia podatku należnego, którego wielkość ostatecznie została przyjęta przez organ pierwszej instancji w wysokości zadeklarowanej przez skarżącą, ujawnionej w deklaracjach VAT- 7. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji, że sprzedawane przez skarżącą w 2006 r. lokale mieszkalne spełniały definicję towarów używanych, a zatem ich dostawa objęta była zwolnieniem przedmiotowym z podatku od towarów i usług. Uzupełniająco zauważył, że pomimo braku ksiąg podatkowych w sprawie nie było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, co wynika z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Nr 8,poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."). Zgodnie bowiem z art. 23 § 5 O.p określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, przy wykorzystaniu jednej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Jednakże art. 23 § 2 O.p. dopuszcza odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w ten sposób, gdy w sprawie istnieje inny materiał dowodowy pozwalający na wyliczenie tej podstawy. Stanowisko to znajduje także uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wobec tego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania z tytułu dostaw towarów, lokali mieszkalnych, w drodze oszacowania za uzasadnione. Zwłaszcza, że dostawa ta podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Przy czym na wynik postępowania nie miało znaczenia to, że organ pierwszej instancji wskazał w zaskarżonej decyzji, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług oszacował na podstawie metody porównawczej wewnętrznej, podczas, gdy w istocie uczynił to bez oszacowania. Dalej wskazał, że kwestią sporną jest natomiast prawo skarżącej, w niniejszej sprawie, do odliczenia podatku naliczonego. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżąca nie przedstawiła na moment wydania zaskarżonej decyzji dokumentów źródłowych upoważniających do dokonania takich odliczeń, wskazał jednak Dyrektor Izby Skarbowej we W., że ocena ta musiała ulec zmianie na etapie odwoławczym, wobec przedłożenia przez skarżącą oryginałów dokumentów źródłowych. Powołując się na zasadę dwuinstancyjności Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał jednocześnie, że przeprowadzenie przez niego analizy tej dokumentacji, z pominięciem organu podatkowego I instancji, któremu nie była ona znana, oznaczałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p. W związku z czym koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowego I instancji do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zalecił organowi podatkowego I instancji, by w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonał weryfikacji uzupełnionego materiału dowodowego, mając na względzie to, że tylko oryginały dokumentów mogą być przedmiotem analizy i względnie kontroli. Waga tych dokumentów uzasadnia przy tym konieczność przeprowadzenia ich weryfikacji formalnej jak i zgodności z rzeczywistymi transakcjami, w zakresie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ustawy o VAT. Przypomniał, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT określają zakaz odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy kwoty podatku różnią się na kopii i oryginale faktury oraz gdy kwoty wykazane na fakturze są niezgodne z rzeczywistością. Organ podatkowy I instancji powinien mieć przy tym na uwadze, że przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. nie przewidywały możliwości określania w decyzji kwot różnic między podatkiem naliczonym, a należnym przy całkowitym braku za ten okres podatku należnego, podkreślając przy tym treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy podatnik w danym okresie rozliczeniowym dokona zakupów, natomiast nie wykona żadnej czynności opodatkowanej i wystąpi w rezultacie tylko podatek naliczony, to zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, w brzmieniu z 2006 r., podatek będzie podlegał rozliczeniu. Stąd też po przeprowadzeniu postępowania w zakresie prawidłowości wykazanych kwot podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7, organ podatkowy I instancji powinien, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W., wziąć pod uwagę to, że brak wykonania czynności opodatkowanych w okresach, w których występuje jedynie podatek naliczony, powoduje brak możliwości określenia w decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zatem dopiero w okresach, w których wystąpi jednocześnie podatek naliczony jak i należny, będzie możliwe wydanie decyzję określającej ewentualną kwotę zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub zobowiązania podatkowego. W przeciwnym wypadku, gdy występuje tylko podatek naliczony deklarowany do rozliczenia w kolejnym okresie rozliczeniowym, będzie należało umorzyć postępowanie za ten okres. Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu. Przede wszystkim wskazał, że w jego ocenie organ pierwszej instancji, na moment wydania zaskarżonej decyzji, zgromadził całość dostępnego materiału dowodowego. Podkreślił, że skarżąca na etapie całego prowadzonego postępowania markowała podjęcie działań w kierunku odzyskania swojej dokumentacji księgowej, co prowadziło do przedłużania postępowania przez organ. Dopiero w momencie wyznaczenia terminu siedmiu dni, na zapoznanie z zebranym materiałem przed wydaniem decyzji, zadeklarowała gotowość okazania dokumentów w swojej siedzibie. Organ odwoławczy stwierdził, że na organach podatkowych prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. Jednak obowiązek te nie ma jednak charakteru absolutnego i nie może oznaczać, że podatnik, w żadnej sytuacji, nie musi dowodzić okoliczności, na które się powołuje. Szczególnie aktualne jest to stanowisko w sytuacjach, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W interesie podatnika jest zatem wykazanie, że posiada dokumenty uprawniające skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym odmowa przez organ podatkowy I instancji zbadania dokumentów w siedzibie skarżącej była uzasadniona brakiem nieograniczonego obowiązku w poszukiwania dowodów oraz podważania własnych ustaleń. Skarżąca nie miała, jak podkreślił to organ odwoławczy, obowiązku skserowania i przesłania do organu oryginału dokumentów. Nie oznacza to jednak, że była ona zwolniona z obowiązku przedłożenia tych dokumentów, zwłaszcza, że organ podatkowy sam mógł dokonać ich powielenia i potwierdzić ich zgodność kopii z oryginałem. Odmowa skarżącej dostarczenia tych dokumentów była zaś oznaką braku woli współdziałania z organem pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził także, że błędne doręczenie wezwania z 12 września 2011 r. nie miało wpływu na prawidłowość postępowania organu podatkowego I instancji. Podkreślił bowiem, że na etapie całego prowadzonego postępowania skarżąca miała możliwość przedłożenia tych dokumentów, zwłaszcza, że podobne wezwania były kierowane do niej przez organ pierwszej instancji łącznie pięć razy. Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 O.p., poprzez niewyznaczenie skarżącej nowego terminu do zaznajomienia się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, po tym jak złożyła wniosek dowodowy z dnia 05 września 2011 r. Jak wyjaśnił w tym względzie organ odwoławczy, złożenie wniosku dowodowego, tożsamego z wcześniejszymi, nie tworzy nowego dowodu w sprawie, z którym należałoby się zapoznać na podstawie art. 200 O.p. Nie można zatem uznać, że skarżąca w tym przypadku została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w toku postępowania, bowiem od momentu wyznaczenia terminu do zaznajomienia się z materiałem dowodowym w sprawie nie przeprowadzono żadnych nowych dowodów. Organ pierwszej instancji, w ocenie organu odwoławczego, dopuścił się jednak uchybienia procesowego, polegającego na niewydaniu stosownego postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu. Nie było to jednak uchybienie mające wpływ na wynik postępowania, albowiem postanowienie to nie jest zaskarżalne, a organ pierwszej instancji odniósł się do wniosków strony w zaskarżonej decyzji. Za chybiony uznał Dyrektor Izby Skarbowej we W. zarzut odwołania o pominięciu przez organ podatkowy konieczności dokonywania ocen w oparciu o całokształt okoliczności w sprawie, w tym w szczególności o zeznania świadków - księgowych, którzy potwierdzili, że sporządzane przez nich deklaracje podatkowe były prawidłowe oraz badane w oparciu o dokumenty źródłowe, bez ujęcia żadnych kosztów, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Jak bowiem wskazał podstawowe znaczenie dla możliwości wykazania podatku naliczonego obniżającego podatek należny ma posiadanie przez podatnika dokumentu w postaci faktury z wykazanym na niej podatkiem naliczonym. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaprzeczył, aby negował prawidłowość deklaracji skarżącej na dzień ich sporządzania, lecz podkreślił, że prawem organów podatkowych jest zbadanie, czy skarżąca dysponuje dokumentem potwierdzającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odróżnieniu bowiem od podatku dochodowego, przedstawienie faktury potwierdzającej wykazaną na niej transakcję oraz kwotą podatku naliczonego daje prawo do obniżenia podatku należnego. Przy czym na powyższe nie ma wpływu rozstrzygnięcie w zakresie podatku należnego jak i dochodu na gruncie podatku dochodowego. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej we W. odniósł się do wniesionych w odwołaniu zastrzeżeń do wyników kontroli, wskazując, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity z 2011 r., Dz. U. nr 41, poz. 214 ze zm.) organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli w przypadku, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1 tego przepisu, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. W sprawie, organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] października 2011 r. wynik kontroli za miesiące styczeń i luty 2005 r., z uwagi na brak stwierdzonych w tym okresie nieprawidłowości. Wobec czego za niezrozumiały uznano zarzut odwołania, że organ kontroli skarbowej nie sformułował wniosków i wskazań dotyczących usunięcia nieprawidłowości. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji 2.1. W skardze z dnia 25 kwietnia 2012 r. skarżąca zakwestionowała powyższe rozstrzygnięcie w całości i wniosła o jej uchylenie w całości, w zakresie w jakim przewiduje uprawnienie do odliczenia podatku od towarów i usług wyłącznie do tych okresów w jakich wystąpił podatek należny i naliczony; istnienie przesłanki uzasadniającej uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, wobec faktu, że w żadnym zakresie nie wszczęto postępowania karnoskarbowego co do podatku od towarów i usług. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła wadliwe ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto - wewnętrznie sprzeczne wnioski co do zakresu stosowania prawa, w konsekwencji - skutkujących nieadekwatnymi do okoliczności sprawy wytycznymi co do prowadzenia postępowania w dalszym zakresie. Co oznacza wydanie decyzji z naruszeniem art. 86 ustawy o VAT oraz art. 70 O.p. W uzasadnieniu skarżąca podała, że organ odwoławczy przyjął, wbrew własnym twierdzeniom, że prawo do ustalenia kwoty różnicy podatku wyłącznie za ten okres powstanie wyłącznie w sytuacji, gdy wystąpi w danym okresie rozliczeniowym zarówno podatek należny i naliczony. Ponadto jak skarżąca podniosła, przeciwko niej nie wszczęto postępowania karnoskarbowego. Stąd dalsze wytyczne organu odwoławczego w tej mierze co sposobu i zakresu prowadzenia ponownie postępowania podatkowego uznać należy za w chybione, sprzeczne z ustawą o VAT oraz ujawnionymi w sprawie faktami. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podał, że na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji należności za 2006 r. nie uległy jeszcze przedawnieniu. Z akt sprawy wynika bowiem, że obecnie toczy się wobec członków zarządu skarżącej postępowanie przygotowawcze o przestępstwa skarbowe, które zostało wszczęte w dniu 15 listopada 2010 r. Postępowanie to dotyczy także podania nieprawdy w deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Jak zaznaczył przy tym organ odwoławczy, postanowienia o wszczęciu dochodzenia oraz postawieniu zarzutów zostały przekazane przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. do akt sprawy wraz z pismem z dnia 19 grudnia 2011 r. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowano karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (od dnia 01 września 2005 r. dodatkowo jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania). Tym samym w sprawie nie upłynął jeszcze termin przedawnienia. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej we W. podał, że zaskarżona decyzja ma charakter kasacyjny. Zaś z uregulowań ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z 2012 r., Dz. U. poz. 270, dalej jako p.p.s.a.) wynikają wskazówki co do swoistej gradacji wadliwości aktów administracyjnych. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., do uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych wystarczy wykazanie samego potencjalnego wpływu naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, podjęte przez niego rozstrzygnięcie kasacyjne wynikało z faktu wystąpienia w sprawie przesłanki z art. 233 § 2 O.p. Wobec bowiem przedłożenia w dniu 07 marca 2012 r. przez skarżącą oryginałów dokumentów źródłowych, koniecznym było uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, w celu uniknięcia naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy podkreślił, że O.p. rozróżnia przypadki, gdy można w ramach drugiej instancji uzupełnić zebrany materiał dowodowy bez szkody dla zasady dwuinstancyjności oraz kiedy postępowanie przed organem pierwszej instancji obarczone jest zbyt daleko idącymi uchybieniami, bądź wymagałoby uzupełnienia co najmniej w znacznej części, nawet z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji. Następnie organ odwoławczy odniósł się do trzeciego zarzutu skarżącej, dotyczącego wydania decyzji z naruszeniem art. 86 ust. 19 ustawy o VAT. Uznając ten zarzut za niezasadny, wskazał, że art. 86 ust. 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. stanowił, że jeżeli w okresie, o którym mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12. 16 lub 18 ustawy o VAT, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosiło się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. W związku z tym przepisy ustawy o VAT. nie przewidywały, do dnia 30 listopada 2008 r., możliwości określania w decyzji kwot różnic między podatkiem naliczonym, a należnym przy całkowitym braku w danym okresie podatku należnego. Powyższe potwierdza zaś, w ocenie organu, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w myśl którego kwotę zwrotu różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zatem organ podatkowy ma prawo określić między innymi kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jedynie wtedy, gdy wystąpi w okresie rozliczeniowym zarówno podatek należny, jak i naliczony. Natomiast, gdy podatnik podatku od towarów i usług dokona zakupów, ale nie wykona żadnej czynności opodatkowanej, to zastosowanie znajdzie wskazywany art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, który nakazywał bezwzględne przenoszenie wspomnianego podatku do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Wobec tego, w sytuacji, gdy skarżąca nie wykonała żadnych czynności opodatkowanych (z wyjątkiem maja i grudnia 2006r.) brak było podstaw do rozstrzygania za dany miesiąc w zakresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przy tym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT (w brzmieniu do dnia 30 listopada 2008 r.) wynikało jedynie ograniczenie prawa do bezpośredniego zwrotu podatku w przypadku, gdy podatnik nie dokonał w odpowiednim czasie czynności opodatkowanych. W żadnym natomiast razie nie prowadziło to do wyłączenia samego prawa do odliczenia podatku naliczonego; podatnik miał bowiem możliwość przeniesienia kwoty podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy. Odnosząc się zaś do zarzutu, że "dalsze wytyczne organu w tej mierze co do sposobu i zakresu prowadzenia ponownie postępowania uznać należy za w pełni chybione" Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że są one niezbędne, wobec negatywnej oceny stanowiska skarżącej zarówno co do przedawnienia, jak i prawa do odliczenia podatku naliczonego. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzsadna. 3.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2006r. przedawniało się z upływem 2011r. Z kolei za miesiąc grudzień 2006r. zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem 2012r. Decyzja organu podatkowego I instancji została wydana w dniu 12 października 2011r. Z kolei decyzja organu odwoławczego w dniu 12 marca 2012r. Niezbędnym tym samym okazała się analiza zaistnienia okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia. Stosownie do treści art. 70 § 1 pkt 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2010r. sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że nie tylko wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT za miesiące od marca do listopada 2005r. oraz za grudzień 2006r. (postanowienie z dnia [...] listopada 2010r. Nr [...]) lecz również przedstawiono zarzuty M. S. (prezes zarządu) w przedmiocie nie przechowywania stosownej dokumentacji i ewidencji księgowej za lata 2005 i 2006 – postanowienie z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono w dniu 10 czerwca 2011r. Z kolei postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] listopada 2010r. Nr [...] przedstawiono zarzuty J. B. (prezes zarządu w 2005r. i 2006r.) za podanie nieprawdy w deklaracjach VAT za miesiące od czerwca 2005r. do maja 2006r. oraz podania nieprawdy w deklaracji VAT za grudzień 2006r. treść postanowienia ogłoszono stronie w dniu [...] czerwca 2011r. Ponadto postanowieniem z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] o przedstawieniu zarzutów postanowiono przedstawić zarzuty G. B. S. (prokurent samoistny) w zakresie podania nieprawdy w deklaracjach VAT za miesiące od marca 2005r. do maja 2006r. Postanowienie ogłoszono w dniu [...] czerwca 2011r. Należy tym samym uznać, że poinformowanie członków zarządu spółki oraz prokurenta samoistnego spółki jest równoznaczne z poinformowaniem Spółki. Tym samym zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia i zarzut strony skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 70 § 1 O.p. należy uznać za bezpodstawny. 3.2. W drugiej kolejności należy podkreślić, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W., którą na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylono decyzję organu podatkowego I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Zgodnie z powołanym artykułem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że przewidziana w powyższej regulacji możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Tym samym więc konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, a względy szybkości, sprawności i ekonomiki postępowania nakazują także wskazanie jakie konkretne okoliczności faktyczne wymagają ustalenia w prowadzonym ponownie postępowaniu (por. min. wyrok NSA z dnia 13 września 2011r. sygn. akt II FSK 2310/10, LEX nr 965049). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że powodem uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sprawy był fakt przedstawienia przez stronę skarżącą dopiero na etapie postępowania odwoławczego dokumentów źródłowych z których wynikał podatek naliczony. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego przed organem podatkowym I instancji strona skarżąca mimo wielokrotnych wezwań nie przedłożyła takiej dokumentacji źródłowej, stąd też w rozliczeniu VAT za poszczególne miesiące 2006r. nie uwzględniono podatku naliczonego. Tym samym zasadnie organ odwoławczy uznał, że nastąpiła przesłanka przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przedłożone dokumenty były nowymi dowodami w sprawie i nie były przedmiotem analizy przez organ podatkowy I instancji pod kątem możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT, zaś dokonanie tego przez organ odwoławczy stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia sprawa będzie ponownie rozpatrywana przez organ podatkowy I instancji. Wypowiadanie się zatem Sądu I instancji w przedmiocie naruszenia art. 86 ustawy o VAT jest tym samym przedwczesne. 3.3. Sąd nie dopatrzył się również wadliwości w udzielonych przez organ odwoławczy wytycznych. Organ odwoławczy przekazując sprawę organowi podatkowemu I instancji nakazał weryfikację formalną dokumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą jak też jej ocenę pod kątem zgodności z rzeczywistymi transakcjami, w zakresie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ustawy o VAT. Przypomniał, że przepis art. 86 ust. 19 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Powołany przepis wskazuje wyraźnie, że brak czynności opodatkowanych w danym okresie rozliczeniowym uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego. W kontekście powyższego przepisu niezrozumiałym jest stanowisko strony skarżącej zawarte w skardze próbujące udowadniać tezę zgoła przeciwną. 3.4. Z tych też powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.