I SA/Wr 611/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca.), Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi E. B., D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia z dnia [...] r., nr [...] który działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 245 § 1 pkt 2 oraz art 240 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania E. B. i D. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...] odmawiającej - po wznowieniu postępowania podatkowego - uchylenia w całości lub w części ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...] określającej E. B. i D. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 331.786 zł. W roku 1996 D. B. (dalej: skarżący, strona, podatnik) prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych — A - opodatkowaną na zasadach ogólnych. E. B. i D. B. w dniu 30.04.1997 r. złożyli zeznanie podatkowe PIT-33 za 1996 r. a w dniu 27.05.1997 r. złożyli drugą wersję zeznania podatkowego PIT-33 za 1996 rok (I korekta). W związku z otrzymaną odmową odroczenia terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., w dniu 14.06.1999 r. złożyli trzecią wersję zeznania podatkowego PIT-33 za 1996 rok (II korekta), w której dokonali korekty zmniejszającej przychód o kwotę 353.519,00 zł, Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. wykazano w wysokości 68.052,30 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił E. i D. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 331.786,00 zł. Przychód wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skorygowano o wartość faktur wystawionych dla Spółdzielni Mieszkaniowej w B. dotyczących wzrostu cen z tytułu waloryzacji wynagrodzenia za wykonane usługi budowlane oraz o kwotę zasądzoną przez Sąd (proces w Sądzie Okręgowym w J., a następnie w Sądzie Apelacyjnym we W.), tj. 586.074,00 zł. Wobec czego przychód wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości 759.695,24 zł pomniejszono o kwotę 353.519,00 zł (będącą przedmiotem sporu w Sądzie) i powiększono o kwotę 586.074,00 zł zasądzoną przez Sąd. Dochód do opodatkowania, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 227.769,29 zł, wyniósł 764.481,00 zł, a wyliczony podatek 331.786,00 zł. Określony w ww. decyzji podatek dochodowy za 1996 r. został pomniejszony o kwotę należności głównej objętej restrukturyzacją w wysokości 68.052,30 zł (decyzja z dnia [...] r., nr [...], [...]). Do zapłaty pozostała kwota 263.733,70 zł (331,786,00 zł - 68.052,30 zł). Ww. decyzja została doręczona Stronie w dniu [...] r. osobiście przez poborcę skarbowego. Od ww. decyzji Strona nie wniosła odwołania, wobec czego stała się ona decyzją ostateczną. Pismem z dnia 12.01.2004 r. Pan D. B. wystąpił do Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o rozłożenie na raty spłaty należności podatkowej. Pismem z dnia 20.03.2018 r. skarżący wystąpił do Ministra Finansów z prośbą o wyjaśnienie sprawy, zwrot podatku, bądź doprowadzenie do wznowienia postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...] określającą E. B. i D. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. w kwocie 331.786,00 zł, wskazując na szereg występujących wówczas w decyzji wątpliwości prawnych, które miał przedstawić Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. w pierwszym wniosku o ratalną spłatę. Skarżący wskazał również, iż nieuwzględnienie kwoty podatku za 1996 rok w restrukturyzacji, do której przystąpił w roku 2004, a zrestrukturyzowanie odsetek od kwoty głównej, na co wskazano w decyzji, dodatkowo podważa jej prawidłowość. Uzasadniając złożony wniosek skarżący wskazał, iż ww. decyzją obciążony został podatkiem dochodowym w kwocie 261.000 zł. Decyzja, jak wskazał, została mu doręczona tego samego dnia, w którym została wydana, w miejscu zamieszkania w godzinach wieczornych. Odbyło się to w asyście policji przez poborcę skarbowego. Dokonano również zaboru rzeczy ruchomej w postaci telewizora i obciążono kosztami egzekucyjnymi w wysokości 14.000 zł, które w momencie doręczenia decyzji były nienależne. Zauważył, iż w decyzji wskazano, jak i kiedy należy wpłacić kwotę podatku. - wpłata z przyczyn technicznych nie mogła nastąpić w godzinach wieczornych [...] r. W ocenie podatnika sprawa nie uległa przedawnieniu z uwagi na wydawane przez organ podatkowy decyzje ratalne, które przedłużały ten okres do kwietnia 2013 r. Pierwsza decyzja z 2004 r. wydana została w związku z wnioskiem o ratalną spłatę, z datą wpływu 12.01.2004 r., czyli w 14 dniu, w którym upływał termin na złożenie odwołania od decyzji z dnia [...]r. Wskazał, że decyzje ratalne oparte były na "nieprawidłowej decyzji podstawowej", ze spłatą do kwietnia 2013 r.; nieprzekroczony więc został okres 5 letni zwrotu podatku w przypadku błędów w jego naliczeniu, tak samo jak ma to zastosowanie przy egzekwowaniu podatków. Wymuszanie spłaty podatku, który nie był należny, daje podstawy do jego zwrotu. Do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zostały dołączone kserokopie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...], wniosku podatnika z dnia 12 stycznia 2004 r. o rozłożenie na raty spłaty należności podatkowej, pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 lipca 2017 r., nr [...] w sprawie uregulowania całości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie zaliczenia zwrotu. Pismem z dnia 9.04.2018 r., nr [...] Ministerstwo Finansów Departament Poboru Podatków przesłał ww. pismo z dnia 20.03.2018 r. wraz z załącznikami do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., do załatwienia zgodnie z właściwością. Po rozpoznaniu dopuszczalności wznowienia postępowania w granicach określonych art 240 § 1 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] na podstawie art. 243 § 1 i § 2 O.p., wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...] i wyznaczył Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. - jako organ właściwy do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek przedmiotowego wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 30.07.2018 r., nr [...] wezwał strony do wyjaśnienia treści wniesionego pisma oraz do wskazania ustawowych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną z dnia [...] r. W wezwaniu wskazano, jakie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego zostały wyliczone enumeratywnie w przepisie art. 240 § 1 O.p. W piśmie z dnia 22.08.2018 r. i jego uzupełnieniu z dnia 22.09.2018 r. Strona wskazała, iż decyzja z dnia [...] r. była bezzasadna i niezgodna z prawem, w tym z Ordynacją podatkową. W złożonym piśmie z dnia 22.08.2018 r. Strona zakwestionowała zasadność wystosowania przez Urząd Skarbowy w L. wezwania do wskazania ustawowych przesłanek wznowienia postępowania, gdyż, jego zdaniem, postępowanie zostało już wznowione wydanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. postanowieniem. W ocenie Strony, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. wydana została niezgodnie z prawem, w wyniku przestępstwa skarbowego oraz karnego, została oparta na fałszywym materiale dowodowym i "nieprawdziwym stanie faktycznym". Decyzja z dnia [...] r., zdaniem strony, oparta była na całkowicie fałszywym materiale dowodowym, który został umyślnie użyty w celu zniekształcenia rzeczywistych dowodów i ówczesnego stanu faktycznego. Takie działanie, jak wskazała strona, można zakwalifikować jako przestępstwo. W złożonych pismach E. B. i D. B. kwestionują całokształt współpracy z Urzędem Skarbowym w Z. w zakresie odrębnych od siebie postępowań, tj. postępowania podatkowego w sprawie określenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r., postępowania egzekucyjnego, postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania w sprawie udzielenia ulgi w spłacie, postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oraz sposobu rozliczania podatków za 2003 r. Zakwestionowano również sposób i termin doręczenia decyzji, sposób obliczenia należnego podatku dochodowego za 1996 r. oraz sposób naliczenia odsetek od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Zarzucono również niewłaściwe zinterpretowanie wyroku Sądu Okręgowego w J. oraz Sądu Apelacyjnego we W. rozstrzygających spór pomiędzy skarżącym i Spółdzielnią Mieszkaniową w B., poprzez przytoczenie wyrwanej z kontekstu części uzasadnienia, a także fakt, że kwota zasądzona od dłużnika nie została podatnikowi w całości wypłacona. Strona wskazała również, iż organ podatkowy przy wydawaniu decyzji z [...] r. posiadał wiedzę o rozliczeniach strony ze Spółdzielnią i ewidencjonowaniu uzyskanych kwot. Następnie pismem z dnia 5.11.2018 r. strona wskazała, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. była wadliwa od samego początku z uwagi na fakt, że została wydana na oboje małżonków, tj. E. i D. B., podczas gdy małżonkowie w dniu [...] r. podpisali, mającą formę aktu notarialnego, umowę o wyłączeniu wspólności ustawowej - na dowód czego przedłożyli akt notarialny Repertorium [...] nr [...]. Strona o fakcie zawarcia umowy o wyłączeniu wspólności ustawowej do dnia [...] r. informowała Urząd Skarbowy w Z. wielokrotnie. Decyzja z dnia [...] r., w ocenie strony, nie mogła być wystawiona na E. B. ponieważ dotyczyła wyroku sądowego z 2002 r., kiedy małżonkowie E. i D. B. nie byli już prawnie we wspólności ustawowej małżeńskiej, na której to podstawie prawnej jest oparta cała decyzja i co czyni ją "bezpodstawną i nieważną". Strona wskazała również, że decyzja w dniu [...] r. nie została w ogóle doręczona E. B., co, jak wskazała strona, powinno być przez Urząd Skarbowy dochowane. W złożonych zastrzeżeniach zarzucono organowi podatkowemu uwzględnienie przy wydawaniu decyzji w 2003 r., jedynie trzeciej wersji zeznania podatkowego złożonego przez stronę za rok 1996 oraz decyzji z dnia [...] r. określającej wysokość zaliczek za okres od stycznia do października 1996 roku, utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w J. decyzją z dnia [...] r. Strona nie podzieliła stanowiska organu, iż zeznanie podatkowe PIT-33 w trzeciej wersji uchyliło złożone wcześniej zeznania oraz decyzję z dnia [...] r. Jej zdaniem, skoro kwota podatku wynikająca z trzeciej wersji zeznania podatkowego za 1996 r. została objęta w 2002 r. restrukturyzacją, a kwoty podatku z wcześniejszych zeznań podatkowych nie było, to na dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] r. decyzji, nie miała żadnych zaległości podatkowych. Powtórzono również stwierdzenia dotyczące sposobu doręczenia decyzji, nieprawidłowości dotyczących sposobu ustalenia zobowiązania podatkowego i samej wysokości zobowiązania podatkowego oraz wystawienia dwóch tytułów wykonawczych dotyczących jednej decyzji. Wskazano ponownie, iż brak było podstaw do wydania ww. decyzji z dnia [...] r. z jej konsekwencjami (tytuły wykonawcze). Również, jak wskazano w zastrzeżeniach, z uwagi na fakt, iż prawomocny wyrok sądu dotyczy D. B., decyzja ta nie mogła być adresowana na E. B.. Reasumując, strona uznała, iż istnieją podstawy żądania zwrotu pobranego od E. i D. B. bezpodstawnie naliczonego podatku za 1996 r. w roku 2003. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił uchylenia w całości lub w części ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dowody stanowiące podstawę rozstrzygnięcia co do istoty sprawy zostały sfałszowane, a decyzja została wydana w wyniku przestępstwa, co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Argumenty w tym zakresie podniesione przez stronę nie stanowią wypełnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Przy wystąpieniu tych przesłanek istotne jest, aby ustalone zostało przez organy ku temu powołane, że doszło do fałszowania dowodów bądź do popełnienia przestępstwa. W niniejszej sprawie, jak wskazał organ, strona nie przedstawiła dowodu stwierdzającego fałszowanie dowodów lub popełnienia przestępstwa bądź choćby potwierdzającego wniesienie zawiadomienia do organów ścigania. Podkreśli organ, iż ocena przeprowadzonego postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego, a taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym. W kwestii prawidłowości wydania decyzji z dnia [...] r. na imię obojga małżonków, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie wskutek złożenia zeznania o wysokości dochodów za rok podatkowy z wnioskiem o łączne ich opodatkowanie powstał stan faktyczny i prawny nakazujący organowi podatkowemu traktowanie rozliczających się wspólnie małżonków jako osoby, na których ciąży odpowiedzialność solidarna za podatek należny za dany rok podatkowy, skoro z brzmienia przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o PIT wynika, że podatek ustala się na imię obojga małżonków. Ustanie małżeńskiej wspólności majątkowej po powstaniu tego typu zobowiązania nie ma wpływu na jego istnienie a w szczególności nie powoduje przekształcenia się wspólnego zobowiązania w odrębne zobowiązanie każdego z małżonków. Dlatego powołana umowa o wyłączenie wspólności ustawowej z dnia [...] r., istniejąca w dniu wydania decyzji i znana w tym dniu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z., nie daje postaw do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozparzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał organ, że E. B. i D. B. jako przesłanki warunkujące wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...] podali fałszywość dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne (wskazaną w art. 240 § 1 pkt 1 O.p.) oraz wydanie decyzji w wyniku przestępstwa (wskazaną w art. 240 § 1 pkt 2 O.p.). W ocenie organu odwoławczego, dowody, w oparciu o które wydano ostateczną decyzję z dnia [...] r. nie mogły stanowić podstawy do uznania zaistnienia przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., gdyż w stosunku do nich nie zostały przedłożone przez stronę żadne dokumenty potwierdzające ich sfałszowanie. Strona nie przedłożyła również informacji, z których by wynikało, że w sprawie sfałszowania dowodów toczy się lub toczyło postępowanie przed sądem, czy sąd wydał orzeczenie w sprawie sfałszowania dowodu, czy fakt popełnienia przestępstwa był zgłaszany odpowiednim organom, czy w tej sprawie toczy się postępowanie przed sądem, czy przestępstwo zostało stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Organ odwoławczy stwierdził, że również przesłanka z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Strona nie przedstawiła organom podatkowym dowodu w postaci orzeczenia sądu, stwierdzającego, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, bądź że w sprawie miał miejsce fakt popełnienia przestępstwa. Strona wskazuje na wydanie decyzji wymiarowej za 1996 r. w oparciu o fałszywy materiał dowodowy i nieprawdziwy stan faktyczny, a takie działanie, jak wskazała Strona, można zakwalifikować jako przestępstwo. Strona nie przedstawiła jednak jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że doszło do sfałszowania któregokolwiek dowodu, na którym oparł się w swoim rozstrzygnięciu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., Organ odwoławczy stwierdził, na podstawie akt sprawy, że stan faktyczny w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. ustalony został w oparciu o zgromadzony, również z udziałem strony, przeanalizowany i oceniony materiał dowodowy w postaci m.in.: podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wystawionych przez podatnika faktur, złożonego przez małżonków E. i D. B. zeznania podatkowego PIT-33 za 1996 r. w dniu 30.04.1997 r., I korekty zeznania podatkowego PIT-33 złożonej w dniu 27.05.1997 r., II korekty zeznania podatkowego PIT-33 złożonej w dniu 14.06.1999 r., orzeczeń sądów (Sądu Okręgowego w J. i Sądu Apelacyjnego we W.) dotyczących sporu pomiędzy Stroną a Spółdzielnią Mieszkaniową w B., decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...] określającej wysokość zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do października 1996 roku, decyzji Izby Skarbowej w J. z dnia [...] r., nr [...] utrzymującej w mocy ww. decyzję Urzędu Skarbowego w Z., decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...], [...] w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych. Mając na uwadze tak obszerny materiał dowodowy, trudno jest dać wiarę, iż został on w całości sfałszowany, na co wskazuje strona. Według strony, fałszowanie dowodów polegało na złej ocenie materiału dowodowego, powołanie w spornej decyzji wyrwanych z kontekstu fragmentów uzasadnienia orzeczenia sądu dotyczącego procesu pomiędzy skarżącym a Spółdzielnią Mieszkaniową z B., przyjęciu nieprawidłowej kwoty przychodu poprzez nieuwzględnienie kompensaty należności między podatnikiem a jego dłużnikiem, nieuwzględnieniu całej kwoty zobowiązania za 1996 r. w decyzji restrukturyzacyjnej, natomiast popełnienie przestępstwa polega na podwójnym opodatkowaniu podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uznał, że postępowanie wznowieniowe, o ile okoliczności i materiały dowodowe znane były organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji, a ta okoliczność nie była kwestionowana przez stronę, nie może prowadzić do badania poprawności i zgodności oczekiwań strony co do dokonanej oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy. Ocena dokonana przez organ podatkowy, w sytuacji jej niezgodności z oczekiwaniami strony postępowania, nie może stanowić skutecznej podstawy do stawiania zarzuty fałszowania dowodów bądź popełnienia przestępstwa. Ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy może być podnoszona i kwestionowana w postępowaniu zwykłym odwoławczym; nie stanowi natomiast przedmiotu postępowania wznowieniowego. Organ odwoławczy przyjął, że podnoszona przez stronę okoliczność zastraszania strony, za pośrednictwem pełnomocnika, co miało być przyczyną nie złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nie ma znaczenia w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania. Poza tym zarzut działania (bądź braku działania) pod wpływem groźby nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonych dowodach. Organ odwoławczy stwierdził, że w piśmie z dnia 22.09.20018 r. strona powołuje się na "nowe fakty i kolejne prawne podstawy wznowienia postępowania podatkowego (...)". W ocenie organu strona nie wskazała, aby w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję, o czym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ odwoławczy uznał, że wskazane w piśmie kwestie dotyczące rozliczeń podatnika ze Spółdzielnią Mieszkaniową w B., ich ewidencjonowania w urządzeniach księgowych oraz wykazywanie w deklaracjach podatkowych, nie są nowe, jak również nie były nieznane organowi podatkowemu przy wydawaniu ostatecznej decyzji z dnia [...] r. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła również przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odnosząc się do podnoszonej wielokrotnie przez stronę kwestii błędnego wydania badanej decyzji z dnia [...] r. na imię obojga małżonków, organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za rok 1996 zostało określone małżonkom E. i D. B. jako następstwo wyrażonej w pierwszej wersji zeznania PIT-33 za 1996 rok, woli wspólnego opodatkowania. Mające miejsce w dniu [...] r. wyłączenie wspólności ustawowej małżeńskiej, nie mogło wywoływać skutków prawnych względem rozliczenia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o wyłączeniu lub ograniczeniu ustawowej wspólności majątkowej, tj. w roku 1996. Fakt zawarcia umowy o wyłączeniu wspólności ustawowej był znany organowi podatkowemu w dacie wydawania decyzji w sprawie podatku dochodowego za 1996 r., nie stanowi więc ewentualnej nowej okoliczności nieznanej organowi podatkowemu w dniu wydawania decyzji. Organ odwoławczy uznał, że ze względu na brak wskazania przez stronę oraz udowodnienia zaistnienia ustawowych przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji nie był zobligowany do analizy sprawy pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty tym postępowaniem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wskazał, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy nie jest uprawniony do badania zasadności twierdzeń strony dotyczących nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Organ odwoławczy, podobnie jak wcześniej organ pierwszej instancji, prowadzący postępowanie wznowieniowe na wniosek strony, dokonał również analizy istnienia w rozpatrywanej pozostałych przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 O.p., nie stwierdzając ich zaistnienia, a co za tym idzie brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. skarżący zarzucając zaskarżonej decyzji niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do przedstawionego przez nich w toku postępowania stanu faktycznego oraz dowodowego wnieśli o: 1. jej uchylenie w całości oraz 2. rozpoznanie przez Sąd Administracyjny całości sprawy, w tym: a) czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...] odmawiająca uchylenia w całości lub części decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w sprawie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego za 1996 r. w roku 2003 jest zgodna z prawem, w tym z Ordynacją podatkową; b) czy fakty i dowody przedstawione w pismach skarżących z dnia 22.08.2018 r., 22.09.2018 r. i 06.11.2018 r. - do Urzędu Skarbowego w L. nie są wykazaniem wad w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. oraz w dalszych pismach skarżących takich jak odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7.12.2018 r. od decyzji Urzędu Skarbowego w L. oraz pisma z dnia 5.01.2019 r. kierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej we W. również nie jest wykazaniem wad decyzji z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. A co za tym idzie czy nie są to wystarczające przesłanki do wznowienia postępowania; c) czy próba doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w dniu jej wydania tj. [...] r. oraz kierowanie jej bezprawnie do E. B. oraz brak dowodu na doręczenie decyzji E. B. oraz D. B. nie jest wadą decyzji i sposobu doręczenia; d) czy umowa pomiędzy małżonkami o wyłączeniu wspólności ustawowej z dnia [...] r. w stosunku do decyzji z dnia [...] r. i kierowanie jej w stosunku do E. B. bez jakiejkolwiek podstawy nie jest wadą decyzji z dnia [...] roku; e) czy określone decyzją z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zobowiązanie podatkowe dotyczy zdarzenia (wyrok sądowy z 2002 r.) rodzącego skutki prawne podatkowe, czy też jest decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe za 1996 r. i jakiego rodzaju następstwa prawne z tym się wiążą. W szczególności do kwestii przedawnienia - nie jest wykazaniem wad decyzji z dnia [...] r.; f) czy podatek w wysokości 229.998,50 zł określony decyzją z dnia [...] r., [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. uwzględniający przychód D. B., który objęty był sporem sądowym zakończonym w 2002 r. nie powinien być objęty postępowaniem restrukturyzacyjnym do którego przystąpił przedsiębiorca. Pomimo jego wniosku w całości tej kwoty a zrestrukturyzowania tylko kwoty w wysokości 68.052,30 która to kwota nie była zaliczką na podatek dochodowy za 1996 r. tylko podatkiem za cały 1996 rok wykazanym i przyjętym przez Urząd Skarbowy w PIT-33 - nie jest wykazaniem wad decyzji; g) czy umyślnie błędne zinterpretowanie wyroku sądowego, na którym Urząd Skarbowy w Z. oparł swoje wyliczenia o wysokości podatku w 2003 r. za 1996r. bez uwzględnienia kwot zasądzonych dla strony przeciwnej, co strona skarżąca szeroko opisała w piśmie do Urzędu Skarbowego w L. z dnia 22.09.2018 r.- nie jest wykazaniem wad decyzji, skoro Urząd Skarbowy miał jak podkreśla doskonałą wiedzę z Sądu który prowadził sprawę pomiędzy D. B. a Spółdzielnią w B. i był w posiadaniu odpisu wyroku sądowego; h) czy wystawienie tytułu wykonawczego dotyczącego decyzji z dnia [...] r. w tym samym dniu co data decyzji, czynność egzekucyjna w postaci zajęcia też w tym samym dniu co wystawienie decyzji/ruchomości i jej zabranie z mieszkania D. B. - nie jest wykazaniem wad decyzji i całego postępowania; i) czy włączenie przez Urząd Skarbowy do restrukturyzacji odsetek od kwoty wyliczonego podatku za 1996 r. w decyzji z [...] r. w kwocie 331.786 zł, w której mieściła się kwota 229.998,50 określona decyzją z [...] r., a nie zrestrukturyzowanie kwoty podatku w wysokości 229.998,50 - nie jest wykazaniem wad decyzji; j) czy wykazanie w piśmie strony skarżącej z dnia 22.09.2018 r. mechanizmu podwójnego opodatkowania - nie jest wadą decyzji z [...] r. Zdaniem strony skarżącej zarówno organ odwoławczy, jak i pierwszej instancji mija się z prawdą, gdyż w tej konkretnej sprawie strona dokładnie dowodami, jak i faktami wykazała szereg wad decyzji z dnia [...] r., które są przesłankami opisanymi w ordynacji podatkowej, prawie administracyjnym oraz karnym do uchylenia decyzji, wznowienia postępowania, jak również zwrotu nienależnie pobranego podatku. Pierwszą wada (przesłanką) do wznowienia postępowania podatkowego jest próba doręczenia decyzji z dnia [...] r., sposób w jaki poborca skarbowy w asyście policji próbował decyzję doręczyć skarżącym, zajęcie i zabranie z miejsca zamieszkania rzeczy ruchomej oraz wystawienie tytułu wykonawczego również w dniu [...] r. Sekwencja tych zdarzeń świadczy o wadach decyzji z dnia [...] o czym doskonale Urząd Skarbowy wiedział i tym działaniem niezgodnym z prawem zakrył swoje błędy. Drugą wadą (przesłanką) do wznowienia postępowania podatkowego jest brak w Urzędzie Skarbowym w Z. dokumentu doręczenia decyzji z dnia [...]r. skarżącym. E. B. nie uczestniczyła w spotkaniu w dniu [...] r. w miejscu jej zamieszkania i nie została jej doręczona w/w decyzja. Decyzja z dnia [...] r. nie mogła być adresowana na nią z uwagi na rozliczenia się w pełni z podatku za rok 1996 w wysokości 68.052,30 zł złożonym PIT-em-33. Ponadto z chwilą wystawienia przez Urząd Skarbowy w Z. decyzji z dnia [...] r., nie wiązało ją z małżonkiem żadne zobowiązanie podatkowe z uwagi na prawne wyłączenie w dniu [...] r. umową wspólności ustawowej. Proces jaki toczył się pomiędzy podatnikiem a Spółdzielnią Mieszkaniową z B., na którym to wyroku Urząd Skarbowy oparł swoje podatkowe wyliczenie jest z 2002 r. i dotyczył nie zapłaty za bezpośrednio wykonane prace budowlane lecz o wskaźnik inflacji który został dopiero określony w toku procesu którego zasadność potwierdził dopiero Sąd Najwyższy wyrokiem z 6.05.2003 r., sygn. VCK 47/03. Tak więc zdaniem strony skarżącej nie mogło to być zobowiązanie za rok 1996 gdyż było to zobowiązanie przedawnione. O czym Urząd Skarbowy informowany był w pierwszym wniosku o spłatę ratalną z dnia 12.01.2004 r. Trzecią wadą (przesłanką) do wznowienia postępowania jest to, że PIT-33 małżonków za rok 1996 unieważnił zobowiązanie podatkowe w kwocie 229.998,50 zł, zniweczył również odroczenie tego podatku oraz zawieszenie postępowania w części podatku którego nie było. Wskazano, że kwota z decyzji z dnia [...] r. w wysokości 229.998,50 zł uległa wraz z postępowaniem podatkowym w dniu 26.04.2000 r. stosownym postanowieniem zawieszona na wniosek podatnika - z jakiej przyczyny nie została ta kwota objęta programem restrukturyzacyjnym do którego przystąpił podatnik. Zdaniem strony skarżącej w decyzji z dnia [...] r. jest więcej niejasności i wad (przesłanek) które dają podstawy do wznowienia postępowania. Czwartą wadą (przesłanką) do wznowienia postępowania jest rażąca manipulacja w jej treści co do zapisów w księdze podatkowej podatnika. Manipulacja ta polega na tym że skoro Urząd Skarbowy w decyzji z dnia [...] r. wyliczył podatek w wysokości 229.998,50 zł, który mieści w sobie kwoty faktur w łącznej wysokości 353.519 zł co wynika z księgi podatkowej, to kwota zasądzona wyrokiem sądowym do którego odnosi się decyzja z [...] r. w wysokości 586.074 zł, pomniejszona winna być o kwotę 353.519 zł oraz o kwotę w wysokości 114.159,77 zł, to kwota do opodatkowania wynosiłaby 88.395,23 zł i byłby to podatek należny za rok 2003, czyli za rok w którym Spółdzielnia Mieszkaniowa w B. rozpoczęła spłaty długu określonego wyrokiem. Podatnik wszystkie kwoty jakie uzyskiwał od roku 2003 od dłużnika rejestrował w urządzeniach księgowych swojej firmy i odprowadzał należne podatki. Urząd Skarbowy w L. jako organ pierwszej instancji prowadzący sprawę wznowieniową niniejszego postępowania informowany był o tym fakcie w piśmie z dnia 22.09.2018 r. Zdaniem skarżących jest to podwójne opodatkowanie. Piątą wadą (przesłanką) do wznowienia postępowania jest objęcie odsetek od zobowiązania podatkowego w wysokości 334.508,50 zł, w której to kwocie są naliczone odsetki od kwoty należności głównej podatku 229.998,50 zł postępowaniem restrukturyzacyjnym a nie objęcie kwoty głównej. Szósta wada (przesłanka) do wznowienia postępowania tkwi w samym postępowaniu egzekucyjnym, które wszczęte jest tytułem wykonawczym nr [...] z dnia [...] r., czyli z tego samego dnia co wydana została przez Urząd Skarbowy w Z. decyzja. Próby doręczenia decyzji podejmował Urząd Skarbowy w godzinach wieczornych w dniu [...] r., co uniemożliwiło ewentualną wpłatę podatku i Urząd Skarbowy nie mógł wystawić tego dnia tytułu. Podkreślono, że do jednej decyzji administracyjnej Urząd Skarbowy w Z. wydał aż dwa tytuły wykonawcze z dnia 29.12.2003 nr [...] oraz z dnia 30.12.2003 r., nr [...] – jak wskazała strona, który tytuł jest prawdziwy a który fałszywy taką wiedzę ma tylko Urząd Skarbowy w Z.. Odnosząc się do podniesionego zarzutu przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji co do braku pełnomocnika do reprezentowania przed urzędem skarbowym Z. w załączeniu przekazano faktury kancelarii prawnej obsługującej firmę podatnika również w kontaktach z Urzędem Skarbowym od momentu wydania decyzji z datą [...] r. Skarżący wskazali, że także wcześniej kancelaria miała ogólne pełnomocnictwo, które musiało być przekazane do Urzędu Skarbowego w Z. w tamtym okresie. E. i D. B. podczas kontaktu z Urzędem Skarbowym w L., jako organem pierwszej instancji w sprawie wznowionego postępowania podatkowego, zostali w dniu 6.11.2018 r. poinformowani, że część dokumentów dotyczących podatnika za lata 2003- 2005 zaginęła gdzieś w Urzędzie Skarbowym. Strona skarżąca na stanowisku, że cały materiał przedstawiony przez Urząd Skarbowy w Z. w decyzji z dnia [...] r. dotyczący określenia podatku dochodowego za 1996 rok w roku 2003 oparty jest na całkowicie zafałszowanym materiale, tendencyjny, przysłaniający błędy urzędników skarbowych ze Z.. Postępowanie egzekucyjne również z błędami umyślnymi graniczącymi z przestępstwem wobec podatników. Te rażące nieprawidłowości zdaniem strony skarżącej kwalifikują się jako wady - przesłanki wznowienia postępowania podatkowego co do decyzji z dnia [...] r. i co do zwrotu nienależnie pobranego w latach 2004-2013 podatku dochodowego za 1996 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 17 grudnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego D. B. podtrzymał stanowisko skarżącego w sprawie (k:[...] akt sprawy sądowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2523, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Dokonując kontroli, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W ocenie Sądu, organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym albowiem, wbrew stanowisku strony skarżącej, w sprawie nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania określona w przepisie art. 240 § 1 pkt 1, pkt 2 i 5 O.p., ani też żadna inna z pozostałych przesłanek wymienionych w tym przepisie. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest - określona w art. 128 O.p. - zasada trwałości decyzji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, decyzje, od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Przywołana zasada służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego, zapewniając podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochronę praw nabytych. Uchylenie lub zmiana decyzji posiadających atrybut ostateczności może nastąpić tylko w następstwie zainicjowania jednego z trzech postępowań, określanych mianem postępowań nadzwyczajnych i obejmujących: wznowienie postępowania (art. 240 - 246 O.p.), stwierdzenie nieważności decyzji (247 - 252 O.p.) oraz uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej (art. 253 - 256 O.p.). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Wznawiając postępowanie (art. 243 § 1 O.p.) właściwy organ podatkowy bada pierwotnie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 O.p. (samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym bowiem jeszcze nie przesądza). Dotychczasowe uwagi wskazują więc, że istota zagadnienia sprowadza się do tego, czy istniały podstawy wznowienia postępowania. Nie mogą natomiast odnieść skutku te wszystkie argumenty, które zmierzają do podważenia merytorycznej zasadności ostatecznej decyzji wymiarowej. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, Lex nr 145008). Skarżący nie wnosili skutecznie odwołania od decyzji wymiarowej, a po kilkunastu latach skorzystali z wszczęcia nadzwyczajnego trybu postępowania, a mianowicie wznowienie postępowania. Podstawowymi przesłankami wznowienia, o które zabiegają skarżący w rozpoznawanej sprawie, jest sfałszowanie - jak twierdzą – wszystkich dowodów, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a w następstwie tego wydanie decyzji wymiarowej w wyniku przestępstwa. Zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Jednocześnie zgodnie z § 2 tego artykułu jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Natomiast w myśl art. 240 § 3 przywołanej ustawy z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. Podkreślić należy, że powołując się na wskazaną przesłankę nie można skutecznie negować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego (w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych), jeżeli nie wskaże się konkretnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu zwykłym, który okazał się fałszywy. Fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania (art. 233 1 K.k.), biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie (art. 233 § 4 K.k.), funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy (art. 271 K.k.) lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument, w celu użycia go za autentyczny (art. 270 K.k.) (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 310/09, publ. LEX nr 563442). Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p., musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (vide: wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1690/10, publ. LEX nr 1137565). Nadto Sąd ten słusznie stwierdził, że fałszerstwo musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 71/08, publ. LEX nr 543083). W toku postępowania wznowieniowego skarżący nie wskazali żadnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu wymiarowym (zwykłym), którego fałszywość zostałaby stwierdzona w opisany powyżej sposób lub choćby były uzasadnione wątpliwości co do tego, czy nie jest on fałszywy. Powoływali się jedynie na "fałszywość wszystkich dowodów", a argumenty podnoszone przez skarżących w tym zakresie zmierzają zaś do wykazania wadliwości oceny prawnej dokonanej przez organ podatkowy, zawartej w ostatecznej decyzji wymiarowej. Tymczasem wadliwość oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego mogła być jedynie podnoszona w odwołaniu, a więc w zwykłym trybie wzruszenia decyzji organu pierwszej instancji, nie zaś w ramach przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. W hipotezie powyższego przepisu nie chodzi o wadliwe ustalenie stanu faktycznego, jeżeli wady tej nie można powiązać wprost z fałszerstwem dowodu, który był podstawą do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie wniesionej skargi wygląda w znacznej części jak uzasadnienie skargi wniesionej na decyzję wymiarową, a nie jak uzasadnienie skargi wniesionej na decyzję wydaną po wznowieniu postępowania. Skarżący polemizują z ustaleniami w zakresie stanu faktycznego, z oceną dowodów, z kompletnością zebranego materiału dowodowego, z dokonaną przez organy oceną ustalonej sytuacji prawnopodatkowej, a przecież zakres postępowania nadzwyczajnego jest istotnie ograniczony. Prawidłowe są także wnioski organów, że nie zachodzi wskazana również druga podstawa wznowienia, określona w art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. Muszą zatem być spełnione trzy warunki, aby można na tej podstawie wznowić postępowanie. Po pierwsze, musi zostać popełnione przestępstwo, przy czym ustawodawca, wprowadzając tę przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, posłużył się zwrotem przestępstwa w rozumieniu przepisów prawa karnego, a więc zdefiniowanego w Kodeksie karnym (zob. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1593/07, CBOSA). Po drugie, fakt popełnienia przestępstwa musi być stwierdzony prawomocnym wyrokiem sądu, zgodnie z zasadą domniemania niewinności. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji określonej w art. 240 § 2 O.p. Po trzecie, pomiędzy faktem popełnienia przestępstwa a wydaniem decyzji objętej wnioskiem o wznowienie zachodzi związek przyczynowy. Co do ostatniego z wymienionych warunków należy podkreślić, że sformułowanie "decyzja wydana w wyniku przestępstwa", zawarte w art. 240 § 1 pkt 2 O.p., odnosi się wyłącznie do przestępstw dotyczących wydawania decyzji przez organ administracji publicznej; norma ta natomiast nie ma zastosowania, gdy w sprawie powstały w wyniku przestępstwa okoliczności faktyczne. Nie każde więc przestępstwo może stać się podstawą wznowienia postępowania. Skarżący wyraźnie wskazują, że przesłankę wznowienia postępowania polegającą na popełnieniu przestępstwa łączą z faktem (w ich ocenie) sfałszowania wszystkich dowodów. Nie wskazują natomiast w żadnej mierze na jakiekolwiek okoliczności świadczące o wydaniu decyzji wymiarowej w warunkach popełnienia przestępstwa. Nie można w związku z tym zasadnie twierdzić, że wystąpiła przesłanka wznowienia w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Decyzja bowiem nie została wydana w wyniku przestępstwa fałszerstwa dowodów. Jedynie fakt popełnienia niektórych przestępstw określonych w rozdziale XXIX ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz.U. Nr 88, poz. 553 ze zm.) zatytułowanym "Przestępstwa przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego" można byłoby rozważać w aspekcie przesłanki art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Przykładowo chodzi tu o takie przestępstwa, jak: wywieranie wpływu przemocą lub groźbą bezprawną na czynności urzędowe organu administracji publicznej (art. 224 K.k.), sprzedajność urzędnicza (art. 228 K.k.), przekupstwo urzędnicze (art. 229 K.k.), przekroczenie lub niedopełnienie obowiązków przez funkcjonariusza publicznego (art. 231 K.k.). Zatem popełnienie jednego ze wskazanych przestępstw można rozważać jako podstawę wznowienia postępowania, o ile decyzja została wydana w wyniku takiego czynu zabronionego, a sytuacja taka nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze argumentację skarżących przedstawioną w piśmie z dnia 22 września 2018 r., określoną jako "nowe fakty i kolejne prawne podstawy wznowienia postępowania podatkowego" to w ocenie Sądu, skarżący nie wykazali, aby w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję, o czym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W myśl powołanego przepisu, o zaistnieniu wskazanej podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki: wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, są one istotne dla sprawy, nie były znane organowi, który wydał decyzję oraz istniały w dniu wydania decyzji. Za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe" można uznać takie, które istniały w dniu orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający nie dysponował nimi, przy czym nie mają znaczenia przyczyny, które to spowodowały. Pod pojęciem "nowych dowodów" należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne przyjmuje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści zaskarżonej decyzji. Natomiast wskazywane przez skarżących kwestie dotyczące rozliczeń D. B. ze Spółdzielnią Mieszkaniową w B., ich ewidencjonowania w urządzeniach księgowych oraz wykazywane w deklaracjach podatkowych, nie spełniają wszystkich wskazanych wcześniej kryteriów. Nie można uznać, że są nowe, jak również, że nie były nieznane organowi podatkowemu przy wydawaniu ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Bowiem jak wskazała strona, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. był o tych kwestiach poinformowany przed wydaniem ww. decyzji wymiarowej. Nie wystąpiła więc również przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odnosząc się do zarzutów skargi, to wskazać należy, że nie odnoszą się one do spornych przesłanek wznowienia. Jak już wyjaśniono tryb nadzwyczajny wzruszania wadliwych decyzji nie może zastępować zwykłego trybu odwoławczego. Przedmiotem wznowionego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich możliwych jej aspektach. Bez znaczenia pozostają zatem dla zaskarżonej decyzji wywody skargi, które wyrażają zastrzeżenia typowe dla postępowania odwoławczego wobec decyzji wydanej w trybie zwykłym. Sąd nie dopatrzył się zatem w tej sprawie naruszenia przepisów, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.