I SA/Wr 611/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Piotr Kieres, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nieuznania zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...].05.2020 r. nr [...] w przedmiocie nieuznania za uzasadnione zarzutów zgłoszonych przez Spółkę A ( dalej Zobowiązana, Strona, Skarżąca) w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej organ egzekucyjny, Naczelnik Urzędu) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Strony na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej także Wierzyciel) o nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za 6/2015 r. w wysokości 88.591,00 zł należności głównej. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...].07.2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B. P. (dalej Naczelnik UCS) z [...].07.2017 r. nr [...]. Organ egzekucyjny w dniu [...].02.2019 r. przystąpił do egzekucji z majątku Spółki poprzez zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych w [...], [...], [...]. Natomiast zawiadomienia o zajęciu wraz odpisem przedmiotowego tytułu wykonawczego doręczono Spółce w dniu 22.02.2019 r. Dnia 12.02.2019 r. Zobowiązana Spółka wpłaciła na konto organu egzekucyjnego kwotę w wysokości 99.868.13 zł (zarachowano na należność główną, odsetki i koszty egzekucyjne). Tym samym zakończono prowadzoną egzekucję. Tego samego dnia organ egzekucyjny uchylił zajęcia w bankach. Zobowiązana wniosła na postępowanie egzekucyjne zarzuty: wszczęcia egzekucji administracyjnej w formie zajęć rachunków bankowych przed doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu wierzytelności - powołano art. 33 § 1 pkt 6 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427- dalej. u.p.e.a.); zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia kwot z rachunków bankowych w sytuacji, gdy organ podatkowy był w pierwszej kolejności zobowiązany do zaliczenia zwrotu podatku za poszczególne miesiące 2018 r. i/lub nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oraz zaliczeniem z urzędu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2015 na poczet dochodzonej zaległości podatkowej -powołano art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.; wszczęcia egzekucji administracyjnej w zakresie nieistniejącej wysokości zobowiązania zapłaty odsetek oraz braku wydania względem Zobowiązanej spółki decyzji administracyjnej określającej wysokość i wymagalność zobowiązania - powołano błędnie art. 31 § 1 pkt 3 u.p.e.a.. W postępowaniu wyjaśniającym przed Wierzycielem spółka dwukrotnie doprecyzowała wniosek wskazując podstawy prawne zarzutu niedopuszczalności egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), wygaśnięcia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) i określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Dodatkowo podniesiono okoliczność prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Wierzyciel postanowieniem z [...].12.2019 r. nr [...] zajął stanowisko i uznał wniesione zarzuty: niedopuszczalność egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego, wygaśnięcie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, za niezasadne. Dyrektor Izby postanowieniem z [...].03.2020 r. nr [...] utrzymał w mocy stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W.. W związku z uzyskaniem ostatecznego stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, organ egzekucyjny postanowieniem nr [...] z [...].05.2020 r. uznał zgłoszone zarzuty za niezasadne. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny odniósł się do wszystkich podnoszonych przez Stronę okoliczności. Postanowienie uznano za doręczone w dniu 13.06.2020 r. (art. 46 § 6 k.p.a.). W zażaleniu na to postanowienie Zobowiązana zarzuciła: naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 6, 7, 7a. 8. 78 § 1. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów administracji, naruszający zasadę legalizmu, prawdy obiektywnej oraz zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika, a także oddalenie zarzutów, kiedy zarzuty te winny być brane pod uwagę przez organ administracyjny z urzędu jako prowadzące do wadliwości prowadzonego postępowania, która to wadliwość nie będzie mogła być sanowana przez wymaganie od Skarżącej podawania podstaw prawnych swoich zarzutów, kiedy obowiązek taki nie spoczywa na stronie postępowania i nie wynika z przepisów prawa; art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez dalsze prowadzenie postępowania w sprawie, w sytuacji, gdy wystąpiła bezwzględna przesłanka umorzenia postępowania. Zdaniem żalącego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. nie był wierzycielem, a tym samym nie był organem uprawnionym do wykonania obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że zarzuty, o których mowa w 33 § 1 są środkiem zaskarżenia, który przysługuje we wstępnej fazie postępowania egzekucyjnego, gdyż wnosi się je w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, co w praktyce oznacza, że nie można się nimi posłużyć w następnych stadiach tego postępowania. Instytucja zarzutu nie służy zatem weryfikacji czynności egzekucyjnych podjętych po doręczeniu tytułu wykonawczego i upływie terminu do jego wniesienia. Dalej wskazał, że kwestie podniesionych zarzutów wyczerpująco rozstrzygnął Wierzyciel w swoim ostatecznym postanowieniu, a przytoczone argumenty Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] powołał w zażalonym postanowieniu. Odnosząc się do poszczególnych podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że niedopuszczalność egzekucji występuje w sytuacji, gdy dany typ obowiązku nie podlega dochodzeniu w trybie egzekucji administracyjnej. Decydującym w tym zakresie jest przepis art. 2 § 1 - 3 u.p.e.a., w którym ustawodawca określił obowiązki egzekwowane w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Drugi aspekt niedopuszczalności egzekucji może nastąpić w związku z przeszkodą formalną w przymusowym dochodzeniu obowiązku. W tej mierze oceny należy dokonać przez pryzmat przepisów art. 3, art. 3a i art. 4 u.p.e.a., w których wskazano podstawy formalne kierowania obowiązku do przymusowego dochodzenia w trybie egzekucji administracyjnej. Trzecia z możliwości wystąpienia niedopuszczalności egzekucji, wypracowana w orzecznictwie sądowym, to sytuacja, w której funkcje wierzyciela wykonywał nieuprawniony organ. W tej części podlega zbadaniu jedynie formalnie, czy Naczelnik Urzędu był uprawniony do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązku określonego w art. 2 (art. 5 u.p.e.a.). Czwarty wariant niedopuszczalności egzekucji administracyjnej będzie miał miejsce, gdy wystawiony tytuł wykonawczy obejmuje okres i zaległości, na które wcześniej już wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. Dochodzi wtedy bowiem do sytuacji, gdy jedna należność egzekwowana jest podwójnie. Powyższe przypadki w omawianej sprawie nie wystąpiły. Natomiast w ocenie organu nie stanowi o niedopuszczalności egzekucji wszczęcie jej przed doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych. Zgodnie art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego –co miało miejsce w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu wygaśnięcia obowiązku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Wierzyciel zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za październik 2018 r. w wysokości 32.292.00 zł (30.884,00 zł na należność główną i 1.408.00 zł na odsetki za zwłokę). W związku z nieuregulowaniem zobowiązania podatkowego wystawiono w dniu [...].01.2019 r. tytuł wykonawczy nr [...] opiewający na pozostałą kwotę tj. 88.591,00 zł należności głównej. W dniu wystawienia tytułu wykonawczego obowiązek zapłaty nie został wykonany, nie był także umorzony ani przedawniony. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w tej części było należne i podlegało egzekucji. Organ egzekucyjny nie może natomiast domniemywać, ani przewidywać skutku wygaśnięcia obowiązku podatkowego na podstawie twierdzeń Spółki o możliwości zwrotu czy wystąpienia nadpłaty. Dopiero postanowienie o zaliczeniu pozwala nie tylko na potwierdzenie wystąpienia faktu zwrotu podatku w określonej kwotowo wysokości, ale przede wszystkim zadysponowania kwotą zwrotu w sposób zaspokajający konkretne zobowiązanie podatkowe (powodujący wygaszenie tego zobowiązania). Sam Wierzyciel w swym postanowieniu z [...] 12.2019 r. nr [...] (utrzymanym w mocy postanowieniem z [...].03.2020 r.) wskazał, że zwroty podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2018 r. oraz nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. należne spółce A zostały przekazane na rachunek bankowy Spółki i nie zostały zaliczone na poczet dochodzonej należności. W aktach sprawy brak jest takiego postanowienia, które uzasadniałoby zaliczenie zwrotu/ nadpłaty na poczet dochodzonej należności. Na dzień wszczęcia egzekucji dochodzona zaległość w podatku od towarów i usług nie uległa zmianie, nie wygasła. Przy ocenie zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) bada się, czy nie doszło do zniekształcenia w sferze przedmiotu postępowania egzekucyjnego, ujawnionego w tytule wykonawczym w porównaniu do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Owo zniekształcenie przedmiotu postępowania egzekucyjnego może odnosić się zarówno do rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów, w tym daty jego powstania. Odnośnie powyższego zarzutu Spółka wskazała (przy uwzględnieniu treści pisma z 4.12.2019 r.) iż doszło do naruszenia przepisu art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a w związku z art. 4 i 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 21 § 3, 21 § 4 i 53a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wszczęcie egzekucji w zakresie nieistniejącej wysokości zobowiązania zapłaty odsetek i brak wydania decyzji administracyjnej (względnie - brak jej doręczenia) określającej wysokość i wymagalność zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 4 o.p. Podstawą prawną decyzji Naczelnika UCS z [...].07.2017 r. był m.in. powoływany przez Spółkę przepis art. 21 § 1 pkt i § 3 i 3a ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie której określono zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości 119.475,00 zł. Następstwem tego jest obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę należnych od dnia następującego po upływie terminu płatności tego zobowiązania. Brak jest obowiązku wydania odrębnej decyzji w zakresie wysokości odsetek za zwłokę, tym bardziej, że decyzja określająca zawierała pouczenie o tym, że kwota ta stanowi zaległość podatkową, którą wraz z odsetkami za zwłokę (naliczonymi zgodnie z art. 53 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej) należy wpłacać na rachunek bankowy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. Natomiast odnosząc się do zarzutów nieuprawnionego występowania, jako wierzyciela i organu właściwego – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W., Organ uznał, iż nie podlega to merytorycznemu rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu. Organ wskazał, że okoliczność taka mogła jedynie stanowić np. zarzut niewłaściwego organu egzekucyjnego w myśl art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. bądź niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (oznaczenie wierzyciela) jednakże nie zostały te okoliczności podniesione w terminie do wniesienia zarzutów. Jeżeli zobowiązana Spółka, w zarzutach wniesionych w terminie, zainicjowanym wnioskiem z [...].02.2019 r., ograniczyła je wyłącznie do jednej lub kilku podstaw wymienionych w art. 33 u.p.e.a.. straciła możliwość późniejszego zgłaszania nowych podstaw zarzutów. Zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w zażaleniu. Skarżąca twierdzi, że tytuł wykonawczy wystawiony był przez nieuprawniony do tego podmiot, tj., że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. nie mógł pełnić roli wierzyciela. Zdaniem Skarżącej organ powinien z urzędu uwzględnić tę okoliczność, nawet jeśli nie była podniesiona w zarzutach, ponieważ organ egzekucyjny z urzędu powinien zbadać dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Ponadto wskazał, że została uchylona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...].07.2018 r. nr [...], która była podstawą prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Uchylenie decyzji przez WSA we Wrocławiu, przywróciło domniemanie prawidłowości złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2015 r., a tym samym prowadzone postępowanie egzekucyjnego stało się bezprzedmiotowe. Niedopuszczalnym jest, że organ skarbowy wyprowadza jakiekolwiek wiążące wnioski i próbuje je określić jako prawidłowe, logiczne i zasadne, a czyni to w oparciu o bezsprzecznie wadliwie prowadzone postępowanie. Takie postępowanie jest bowiem dotknięte rażącą wadliwością, która nie może być sanowana. Powyższe wynika z faktu, iż decyzji ostatecznej służy tzw. domniemanie legalności, które oznacza, że jest ona ważna i powinna być wykonywana dopóty, dopóki nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego lub nie zostanie wstrzymane jej wykonanie przez właściwy organ z zachowaniem przepisanego trybu postępowania (wyrok NSA z dnia 14.04.2017 r., sygn. akt I OSK 1545/15). Stanowisko skarżącej potwierdza także NSA w wydanej Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137).stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).– w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Wskazać także należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając legalność zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Przystępując do rozpoznania przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarzuty są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym, bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji. Katalog zarzutów ma charakter zamknięty i zawarty został w przepisie art. 33 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, podstawą prawną zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być wyłącznie przyczyny enumeratywnie wymienione w tym przepisie, tj.: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ww. ustawy, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Uregulowana w art. 33 i nast. u.p.e.a., instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a także weryfikację samego tytułu wykonawczego (zapisów zawartych w jego treści). Rzeczą organu egzekucyjnego jest w każdym przypadku zweryfikowanie podanych przez zobowiązanego podstaw prawnych zarzutów, tj. przypisanie okoliczności podniesionych przez zobowiązanego do odpowiednich zarzutów enumeratywnie wymienionych w powyższym przepisie. Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy ostateczne rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności, czy też niedopuszczalności zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie, zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zarzuty te można składać tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a. Obowiązuje przy tym siedmiodniowy termin na zgłoszenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania. Oznacza to, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty, w terminie otwartym na ich wniesienie. Podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. Zaznaczyć również należy, że stosowanie do art. 34 § 1 u.p.e.a, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie złożonych zarzutów, z tym, że w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Oznacza to, iż organ egzekucyjny nie ma uprawnienia do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie istnienia podstaw do uznania zarzutów za zasadne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2013r. II FSK 359/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2013r. II FSK 1262/12). Jak już wskazywano, w kontrolowanej sprawie skarżący wniósł zarzuty oparte na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 6 u.p.e.a. Przy czym obecnie niedopuszczalność egzekucji Skarżąca wywodzi z twierdzenia, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie był właściwym w sprawie Wierzycielem. Ze względu jednak na sposób formułowania zarzutów na obecnym etapie trudno ocenić naruszenia, jakich przepisów o właściwości organów Skarżąca się dopatruje i o jaki rodzaj właściwości chodzi. Jeśli chodzi o cytowany fragment postanowienie wierzyciela z dnia 12 kwietnia 2019 r to wskazać należy w pierwszej kolejności, ze postanowienie to zostało uchylone w całości, a więc wyeliminowane z obrotu prawnego. Po drugie cytowany – z pominięciem części treści- akapit nie dotyczy właściwości Wierzyciela, a jedynie okoliczności, że wymienione w nim kwoty zostały Stronie fizycznie zwrócone przed dniem wszczęcia egzekucji i przed powzięciem przez Wierzyciela wiedzy o istnieniu długu. Storna otrzymania zwrotu kwot nie kwestionuje, nie może, więc na etapie wszczęcia egzekucji domagać się ich zrachowania na poczet długu. Wobec tego za zasadne należy uznać stanowisko zarówno Wierzyciela jak i organów egzekucyjnych, że w chwili wszczynania egzekucji zobowiązanie istniało i było wymagalne, a egzekucja administracyjna była – ze względu na charakter i wymagalność zobowiązania- dopuszczalna. Wskazać przy tym należy, że podniesiona w skardze okoliczność uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającą egzekwowane zobowiązanie, miała miejsce wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 maja 2019 sygn. at. I SA/Wr 949/18, a więc już po wszczęciu egzekucji i zakończeniu prowadzenia egzekucji. Pozostaje więc bez wpływu zarówno na istnienie zobowiązania jak i dopuszczalność egzekucji w momencie je wszczęcia. Podkreślić przy tym należy, że na etapie składania zarzutów Skarżąca niedopuszczalność egzekucji wywodziła z zupełnie innych okoliczności- a mianowicie z dokonania zajęcia rachunków bankowych przed doręczeniem jej tytułu wykonawczego. Jak słusznie wskazują organy egzekucyjne możliwość taka wynika wprost z art. 26 § 5 u.p.e.a. W kontekście powyższego, nie można tracić z pola widzenia, że zobowiązany nie może w dowolnym czasie wnosić nowych zarzutów lub uzupełniać ich o nowe podstawy prawne lub faktyczne. Organ nie ma przy tym obowiązku z urzędu badać, czy wskazana przez zobowiązanego podstawa prawna zarzutu jest adekwatna do jego uzasadnienia. Uznanie za dopuszczalne zmiany podstawy prawnej zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego lub dodanie nowych zarzutów, po terminie do ich złożenia, nie tylko powodowałoby obejście przepisów dotyczących terminu na dokonanie czynności procesowej, ale także przerzucałoby konieczność rozpoznawania tego zarzutu po raz pierwszy przez organ odwoławczy, co jest sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania, określoną w art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie administracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 686/19, wyrok WSA w Łodzi sygn. akt III SA/Łd 240/2019, wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 180/10). Jeśli chodzi o kwestię nie wydania decyzji określającej wysokość odsetek to – jak słusznie wskazuje organ – nie ma obowiązku wydawania takie decyzji, gdyż, zgodnie z art. 53 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.). "Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1." W świetle powyższego uznać należy, że organy, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z przepisami ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Dopełniając powyższe, Sąd wskazuje, że wydane w sprawie postanowienie organu I i II instancji zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie i zawiera pełne uzasadnienie, zarówno faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi zażaleniowemu, że nie dokonał oceny szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty zażalenia. W swoim postanowieniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu, a uzasadnienie postanowienia spełnia wymogi stawiane przez art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. Konkludując rozważania w powyższym zakresie, należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie organu I i II instancji, odpowiada prawu. Uznać należy, że w badanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I i II instancji. Wydając poddane sądowej kontroli postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prawidłowo utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 p.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną