I SA/Wr 615/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 16 listopada 2006 r. sprawy ze skargi W. K. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 745,00 zł (słownie: siedemset czterdzieści pięć złotych) na rzecz skarżących tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] o nr [...] i stwierdzająca nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]. Skarżący wnioskiem z dnia [...] zażądali zwrotu kwoty [...] tytułem nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 r. składając jednocześnie korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za ten rok. Podstawą korekty zeznania był brak zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości diet zagranicznych z tytułu wyjazdów służbowych skarżącego. Organ podatkowy I instancji odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości, to jest w kwocie [...], uznał bowiem, iż wykonywanie czynności związanych z realizacją świadczenia usług transportu międzynarodowego przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą nie można utożsamiać z podróżami służbowymi. Stąd też, zdaniem organu, brak było podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowej, wykazanych w pozycji od nr 3 do 31 wykazu stanowiącego załącznik nr 1 do decyzji. Natomiast w odniesieniu do wartości diet wykazanych w pozycji od nr 1 do 2 wykazu, organ stwierdził, iż wprawdzie są one związane z podróżami w celu nabycia środka trwałego, a więc hipotetycznie służy podatnikowi prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, to jednak z uwagi na fakt poniesienia ich w roku 2005 nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodu roku 2003. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet wymienionych w pozycji od nr 3 do 31 wykazu. Natomiast w odniesieniu do pozostałych diet uznał stanowisko organu I instancji za błędne. Jego zdaniem za koszt uzyskania przychodów uważa się wartość przysługujących diet a nie wydatek faktycznie poniesiony. W związku z tym, zdaniem organu, dla ustalenia czy podatnik miał prawo zaliczenia do kosztów danego roku podatkowego wartość diet istotne jest przede wszystkim to, czy odbył podróże służbowe a nie to, kiedy dokonał ich rozliczenia. Skarżący w skardze z dnia [...] wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej braku uznania wysokości stwierdzonej dodatkowej nadpłaty a także wnieśli o uznanie dodatkowej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie [...]; zarzucając brak właściwego oznaczenia strony oraz naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm. ) - w skrócie updof, to jest przez brak uznania za koszt uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących i przez brak uznania wyjazdów skarżącego za podróże służbowe. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, iż podstawowym warunkiem zaliczenia wartości diet do kosztów uzyskania przychodów jest odbycie przez przedsiębiorcę podróży służbowej (a nie prywatnej) związanej z interesami firmy. Skarżący podnieśli również, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia podróży służbowej w prawie podatkowym a więc należy je wywieść z brzmienia art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Prawidłowość takiego rozumowania, zdaniem skarżących, potwierdza także treść § 14 ust.3 rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt FSK 2175/04. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji prawidłowo określiły adresata decyzji, przez wskazanie imienia i nazwiska stron postępowania oraz ich numerów identyfikacji podatkowej. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (j.t. z 2004 r. Dz.U. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, będące na podstawie odrębnych ustaw podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu (art. 2 ust. 1). Zgłoszenie identyfikacyjne może być dokonane jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw (art. 5 ust. 1). Zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera nazwisko, imiona, imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, płeć, nazwisko rodowe, obywatelstwo lub obywatelstwa, adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości oraz numer ewidencyjny PESEL (art. 5 ust. 2). Osoby, posiadające numer identyfikacji podatkowej (NIP) mają obowiązek podawania go w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz niepodatkowych należności budżetowych (art. 11). Jak z powyższego wynika NIP ma na celu identyfikację podmiotu dla potrzeb podatkowych i ze względu na jego indywidualny charakter może być przypisany tylko jednemu podmiotowi. Tak, więc wskazanie w decyzji, obok imienia i nazwiska, numeru NIP wypełnia wymogi formalne stawiane decyzji w zakresie określenia strony. Zwłaszcza, iż w decyzji organu I instancji dodatkowo został wskazany adres zamieszkania podatników. W myśl art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzja powinna zawierać między innymi oznaczenie strony. Pojęcie to nie zostało przez ustawodawcę bliżej sprecyzowane, co oznacza, iż chodzi o takie oznaczenie stron, które wykluczyłoby możliwość pomyłki. Przechodząc do oceny decyzji pod kątem zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 52 updof, należy stwierdzić, iż w myśl art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof. W art. 23 ust. 1 pkt 52 updof ustawodawca wskazał, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości diet z tytułu podróży służbowych, osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nim współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwy organ. Tak więc przepis ten, co do zasady, dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą. Jednak warunkiem jego zastosowania jest odbycie podróży służbowej przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą poza stałe miejsce jej prowadzenia i w celu wykonania zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje, więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów i brak zakwalifikowania go do grupy wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, a także odpowiednie jego udokumentowanie. Przenosząc to na grunt sprawy należy, więc stwierdzić, iż, co do zasady, aby skarżący mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, w związku ze świadczeniem przez skarżącego usług transportowych, diety te powinny być: związane z prowadzoną działalnością gospodarczą; służyć osiągnięciu przychodu oraz być zaliczone do kosztów działalności w wysokości nieprzekraczającej ustalony limit. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozstrzyganej sprawie. Z przyjętego przez organ stanu faktycznego wynika, że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie świadczenia - na terenie kraju i poza nim - usług transportowych, w kosztach uzyskania przychodów uwzględnił wartość diet w wysokości przysługującej pracownikom z tytułu odbywania podróży służbowych poza granicami kraju - za czas pobytów za granicą związanych z przewozem towarów oraz zakupem samochodu. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował koszt uzyskania przychodów jedynie w części odpowiadającej wartości diet związanych z wykonywaniem przez skarżącego usług transportowych. Stanowisko to nie jest uzasadnione. Przepis art. 23 updof, wymienia szereg pozycji poza kosztami związanymi z poczynieniem konkretnych wydatków, które są pozycjami kosztowymi, jednakże z woli ustawodawcy nie podlegają uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu w całości lub w części przekraczającej ustalony limit. Przykładem tego jest przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 updof, wyłączający z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. Wbrew stanowisku organu wykonywanie czynności przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą poza stałym miejscem jej prowadzenia nie stoi na przeszkodzie w przyjęciu, iż są one wykonywane w ramach podróży służbowej. Stąd też, zdaniem Sądu, zupełnie nieuzasadnione było stanowisko organów podatkowych, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne (zakup samochodu) spełniają wymogi podróży służbowych. Wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań poza miejscowością, w której znajduje się siedziba jego firmy należy, bowiem uznać za podróż służbową. Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem wskazanego przepisu prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a upsa uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 zwrot kosztów postępowania.