I SA/Wr 618/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi I. W. (dalej: strona, skarżący) jest powołana w sentencji wyroku decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., utrzymująca w mocy - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p. - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] , ustalającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. w wysokości 5.775 zł. Zaskarżona decyzja jest następstwem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 listopada 2008 r., I SA/Wr 540/08, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 22 [...] r. nr [...] . W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2003 r. I. W. poniósł wydatki w łącznej wysokości 75.300,61 zł. Na kwotę tę składały się wydatki na bieżące utrzymanie strony (wyżywienie, odzież, środki czystości, leczenie, ubezpieczenie, utrzymanie mieszkania), spłata kredytu na samochód (32.648,94 zł) oraz kwota 26.100 zł stanowiąca zaliczkę na pawilon. W celu ustalenia stanu środków pieniężnych posiadanych przez I. W. na dzień 1 stycznia 2003 r. organ kontroli skarbowej przeprowadził analizę osiąganych przychodów i poniesionych wydatków w latach 1999-2000, ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2001 oraz za 2002 r. Organ ustalił, że w 2003 roku stan środków będących w dyspozycji strony wynosił 68.554,69 zł, w tym: 1) środki finansowe na dzień 1 stycznia ulokowane na rachunku bankowym w kwocie 340,52 zł oraz na lokacie walutowej w kwocie 53,58 USD; 2) środki finansowe na dzień 1 stycznia 2003 r. w kwocie 10.047,66 zł, stanowiące nadwyżkę środków pieniężnych z 2002 r. 3) środki pieniężne uzyskane w 2003 r. w kwocie 58.166,51 zł z następujących źródeł przychodów: dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej określony decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. w kwocie 3.893,61 zł, zasiłek pieniężny z ZUS z tytułu ubezpieczenia społecznego w kwocie 3.172,90 zł, zwrot zaliczki na pawilon handlowy w kwocie 26.100 zł, przychód uzyskany ze sprzedaży samochodu w wysokości 25.000 zł. W toku kontroli skarbowej ustalono ponadto, że na dzień 31 grudnia 2003 r. stan środków pieniężnych ulokowanych na rachunku bankowym wynosił 954,61 zł oraz na lokacie walutowej 53,58 USD. Wobec powyższego organ doszedł do przekonania, że wydatki poniesione przez skarżącego w 2003 r. zostały sfinansowane z ujawnionych źródeł przychodów jedynie w kwocie, jaką stanowi różnica pomiędzy stanem środków pieniężnych z ujawnionych źródeł przychodów, będących w dyspozycji skarżącego w 2003 r. (tj. kwotą 68.554,69 zł) a stanem środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2003 r. (tj. kwotą 954,61 zł), tj. w wysokości 67.600,08 zł. Stąd kwota 7.700,53 zł (stanowiąca różnicę pomiędzy wydatkami skarżącego w kwocie 75.300,61 zł a środkami pieniężnymi z ujawnionych źródeł przychodów w 2003 r. w kwocie 67.600,08 zł), określa wartość wydatkowanych środków pieniężnych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] ustalono od wskazanej kwoty podatek w wysokości 5.775 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 120 w zw. z 210 § 1 i § 4 o.p., art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 68 o.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: updof. W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy marginalizuje fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej od 1976 r., w tym zawierania kontraktów ze stacjonującymi w L. Wojskami [...] , z których uzyskiwał wysoki dochód i dokonywał oszczędności. Organ pomija również oświadczenie podatnika o wygraniu w kasynie znacznej kwoty oraz wyjaśnienia dotyczące finansowania podróży do [...] . Bezzasadnie również organ kwestionuje fakt utrzymywania strony przez matkę. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz rozpatrzeniu podniesionych w odwołaniu zarzutów, utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję. Organ odwoławczy nie uwzględnił pozostałych zarzutów strony. Uznał, że wyjaśnienia podatnika dotyczące wygranych w kasynach nie stanowią wiarygodnego dowodu w sprawie. Przede wszystkim w sprzeczności pozostają oświadczenia dotyczące wysokości wygranych kwot oraz okresu i powodu dla którego skarżący przebywał na terenie [...] . Kwota [...] dolarów obligowała kasyno do wydania zaświadczenia o wygranej, którego skarżący nie przedstawił, wyjaśniając jednocześnie, że zaświadczenia o wygranych wydawane są przez kasyno dla wygranych powyżej [...] dolarów, zaś skarżący wygrywał kilkakrotnie sumy [...] dolarów. Organ zakwestionował wiarygodność zeznań świadka M. F., wskazując na precyzję jej zeznań dotyczących okoliczności sprzed wielu lat (ok. 1983 r.) i brak pamięci co do sposobu w jaki przekazała skarżącemu oświadczenie z dnia [...] r. sporządzone na potwierdzenie tych zdarzeń. Ponadto, co potwierdził sam skarżący, kwoty wygrane w kasynach nie zostały opodatkowane w kraju ich uzyskania ([...] , [...] , [...]), ani też podatnik nie zgłosił ich do opodatkowania w Polsce. Organy odmówiły też wiarygodności zeznaniom świadka R. M. Jego zeznania opierały się na ustnych informacjach uzyskanych od strony, a ponadto świadek potwierdził jedynie fakt posiadania przez skarżącego pieniędzy, nie był natomiast świadkiem ich uzyskania. Nie potwierdziły się też zeznania świadka dotyczące zamieszkiwania na tej samej ulicy oraz posiadania przez skarżącego w latach osiemdziesiątych samochodów produkcji japońskiej i niemieckiej. Organ nie kwestionował darowizny w kwocie 10.200 zł, jaką podatnik otrzymał w 2000 r. od matki B. W. Poddał natomiast w wątpliwość pozostawanie syna w latach 1999 - 2000 na utrzymaniu matki, której emerytura w 1999 r. wynosiła 7.907,57 zł i była porównywalna do przeciętnych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych emerytów w tym samym roku. Okoliczność ta, w powiązaniu z faktem, że do dnia 19 października 1999 r. skarżący prowadził własne gospodarstwo domowe przy ul. [...] w L., przeczyła twierdzeniom skarżącego, że w latach 1999 - 2000 pozostawał na utrzymaniu matki a jego wydatki były minimalne. Organ przyjął więc za analizowane lata średnie statystyczne koszty utrzymania. Organ nie uwzględnił również wyjaśnień, że koszty wyjazdu strony i pobytu w [...] pokrywała córka K. W. i jej matka T. W.. Bazując na zgromadzonym materiale dowodowym organ odwoławczy odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącego, którego oświadczeń nie potwierdziła córka, pomimo przebywania na terytorium Polski w okresie toczącego się postępowania podatkowego. Za wątpliwe uznano finansowanie przez studiującą córkę wydatków skarżącego, który nie tylko nie płacił na nią alimentów, ale też w tym okresie posiadał znaczne środki finansowe, o czym świadczy fakt przebywania przez skarżącego w kasynach oraz sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w L.. Organ odwoławczy stwierdził również, że dochody osiągane przez skarżącego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przed rokiem 2001 nie mogły być źródłem zgromadzenia środków pieniężnych wykazanych w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2000 r., min. środków pieniężnych na rachunkach bankowych w kwocie 70.000 zł i gotówka w kwocie 50.000 zł (na dzień 31 grudnia 2002 r. gotówka w kwocie 60.000 zł). Twierdzenie to organ oparł na danych otrzymanych z Urzędu Skarbowego w L., z których wynikało, że w latach 1992 - 1993 oraz 1996 - 1997 dochód skarżącego wynosił pomiędzy 12,00 % a 41,85 % przeciętnych rocznych wynagrodzeń za te lata. Natomiast w latach 1994 i 1995 skarżący osiągnął przychody odpowiednio 344.141.300 starych zł oraz 77.424,51 zł. W zeznaniu podatkowym za rok 1999 skarżący wykazał stratę, zaś w 2000 r. dochód w wysokości 8.756,42 zł. Dane te w ocenie organu II instancji stanowią dowód, że skarżący nie był w stanie poczynić oszczędności, zwłaszcza że ponosił w tym czasie wydatki związane z utrzymaniem siebie, żony i dzieci, dokonał też zakupu lokalu mieszkalnego i samochodów. Organ nie uznał też, sformułowanego w oparciu o art. 68 o.p., zarzutu przedawnienia, wskazując, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] r., a więc z zachowaniem pięcioletniego terminu warunkującego powstanie spornego zobowiązania. W wyniku złożonej przez stronę skargi na decyzję organu II instancji, WSA we Wrocławiu powołanym powyżej wyrokiem z 18 listopada 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Sąd zauważył, że w postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży zasadniczo na podatniku, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 updof, jak również wynika z faktu, że nikt tak jak podatnik nie posiada wiedzy dotyczącej zgromadzonego przez siebie mienia. Nie jest to jednak jednoznaczne z definitywnym przerzuceniem ciężaru dowodu na stronę. Jeżeli bowiem w postępowaniu podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadził mienie lub wydatkował środki finansowe, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć te okoliczności, przeprowadzić możliwe dowody i ustosunkować się do nich w sposób rzeczowy w wydanej decyzji. Mając na uwadze te zasady Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja posiada wady, z powodu których należało ją uchylić. Dokonana przez organy podatkowe analiza możliwości zgromadzenia przez podatnika środków finansowych nie uwzględnienia całego okresu prowadzonej działalności gospodarczej oraz dysponowania środkami pieniężnymi na rachunkach bankowych. W tym zakresie nie dokonano w postępowaniu podatkowym w sposób wyczerpujący zebrania i wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, co w sposób istotny mogło zaważyć na wyniku sprawy. W toku postępowania organ ograniczył się bowiem do ustalenia dochodu strony za lata 1992 - 1993 i 1996-2000 oraz jej przychodu za lata 1994 i 1995, formułując na tej podstawie wniosek, że niemożliwym było poczynienie przez skarżącego oszczędności z działalności gospodarczej prowadzonej przez niego od 1976 r. Za zasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i 4 o.p. choć z przyczyn innych niż podniesione w skardze. Organy nie ujawniły bowiem w jaki sposób dokonały subsumcji stanu faktycznego do treści przepisów podatkowych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, co ostatecznie nie odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony, że w przedmiotowej sprawie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego za 2001 r. Podobnie Sąd nie stwierdził naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 122 o.p.), ani norm regulujących postępowanie dowodowe (art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) w zakresie, jaki mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w związku z gromadzeniem i oceną dowodów w kwestiach: wiarygodności i mocy dowodowej zeznań świadków M. F. i R. M. na okoliczność wygranej w kasynie znacznej kwoty pieniężnej, finansowania zakupu biletów lotniczych i wydatków związanych z pobytem skarżącego w [...] oraz ponoszenia przez matkę skarżącego kosztów jego utrzymania. Ostatecznie, uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe, dokonując analizy możliwości zgromadzenia przez podatnika oszczędności na dzień 1 stycznia 2003 r. w zakresie przez niego oświadczonym, muszą uwzględnić cały okres zgłoszonej przez podatnika aktywności zawodowej, wykorzystując przy tym (poza już zgromadzonymi dowodami) również możliwości wystąpienia o udostępnienie przydatnych do tego informacji będących w posiadaniu innych instytucji, np. urzędu skarbowego, organów samorządu czy ZUS. W następstwie powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie to poprzedziło uzupełnienie dowodów dotyczących dochodów i wydatków strony w latach 1976 – 1991, wysokości dochodów w latach 1994 i 1995 oraz analiza operacji na rachunkach bankowych. Na te okoliczności przesłuchano również świadków. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ powołał się na poczynione ustalenia dotyczące ponoszenia kosztów utrzymania strony przez matkę rencistkę, wysokości wygranych w kasynach oraz sfinansowania biletów lotniczych do [...] , które to ustalenia już w wyroku wydanym w poprzednim postępowaniu przed WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 540/08) zostały uznane za poprawne i merytorycznie uzasadnione. Wykonując wskazania Sądu co do dalszego postępowania organ podjął działania zmierzające do ustalenia wysokości dochodów uzyskanych przez stronę z prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 1976 do 1990 oraz w latach 1994 i 1995. Za lata 1976 – 1991 r., pomimo stosownych wystąpień do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., organ zgromadził jedynie informacje przesłane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych dotyczące wysokości wpłat składek na ubezpieczenie społeczne. Ustalono, że w okresie od 1976 do 1990 r. strona była członkiem spółdzielni rzemieślniczej, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie robót cykliniarskich. Ponadto organ uzupełnił dotychczasowy materiał dowodowy o kwoty dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności w latach 1992, 1993 i 1996 – 1998. Na podstawie danych pochodzących z komputerowej ewidencji zeznań wskazał na kwoty przychodów, odliczeń i podatku za lata 1994 oraz 1995. W oparciu o powyższe informacje oraz zaświadczenia Wydziału Finansowego Urzędu Miasta w L. z 13 lutego 1978 r. o dochodach, wyliczono dochodowość prowadzonej działalności (179% kwoty przeciętnego wynagrodzenia). Z kolei dochód za 1987 r. obliczono uwzględniając dostarczone przez stronę rozliczenie ryczałtu podatkowego za ten rok, przy czym – z uwagi na to, że rozliczenie obejmuje jedynie obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów – wysokość dochodu oszacowano. Z dokonanych wyliczeń wynika, że w roku 1987 zysk netto strony wynosił 216,1% kwoty przeciętnego wynagrodzenia. Następnie oszacowano dochód za lata 1976-1977, 1979-1986 oraz 1988 – 1991, przyjmując do wyliczenia średni udział procentowy dochodu kontrolowanego osiągniętego w latach 1978 i 1987, tj. 197,5%. Z uwagi na fakt opodatkowania strony w latach 1994 i 1995 w formie ryczałtu i brak danych dotyczących wysokości kosztów uzyskania przychodów, dochód z działalności gospodarczej oszacowano w oparciu o dane wykazane w zeznaniach za lata 1992, 1993, 1996 – 1998. Dochód za 1994 r. wyniósł 62,87 % kwoty przeciętnego rocznego wynagrodzenia, a za rok 1995 – 107,26%. W oparciu o powyższy materiał dowodowy organ dokonał zestawienia dochodów i wydatków poniesionych przez stronę w latach 1976 – 1998 r., przy czym - z uwagi na nieprzedstawienie przez podatnika stosownych informacji w zakresie wydatków – wyliczono je w oparciu o dane statystyczne. Na tej podstawie sformułowano wniosek, że w latach 1976 – 1989 strona mogła gromadzić oszczędności. Organ zaznaczył jednak, że w tym okresie skarżący posiadał samochód, a ponadto zakupił mieszkanie. Oszczędności z tych lat nie pozwoliłyby natomiast nawet na uiszczenie ceny mieszkania. Począwszy od 1990 r. wydatki znacznie przewyższały dochody strony. Przywołując wynik prowadzonej działalności w roku 1999 (strata w kwocie 1.996,54 zł) i 2000 (dochód w wysokości 8.756,42 zł, podczas gdy przeciętne roczne wynagrodzenie wynosiło 23.085,72 zł) organ wywiódł, ze ewentualne oszczędności strony na dzień 1 stycznia 2001 r. (jak też 31 grudnia 2002 r.), na posiadanie których się powołuje, nie mogły pochodzić z prowadzonej działalności gospodarczej. Oceny tej nie zmienia materiał dowodowy uzyskany po realizacji wniosków dowodowych strony. W wyniku przesłuchania w charakterze świadka M. V. na okoliczność prac wykonywanych przez stronę na rzecz [...] , ich zakresu oraz uzyskanego wynagrodzenia, potwierdzono wykonywanie przez skarżącego zleceń na rzecz [...] , jednakże treść zeznań nie pozwoliła na ustalenie wysokości wynagrodzenia uzyskanego z tego tytułu. Odnośnie nadwyżki środków finansowych będących w dyspozycji strony na dzień 1 stycznia 2003 r. organ zauważył, iż – w oparciu o art. 68 § 4 o.p. - przyjął kwotę wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. , tj. 10.047,66 zł, pomimo tego, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] r. nr [...] , dotyczącej roku 2002, kwota ta została określona w wysokości 6.547,66 zł. Ostatecznie za przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uznano kwotę 7.700,53 zł. Przyjmując tę wartość jako podstawę opodatkowania, w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, organ zastosował 75% stawkę podatku, ustalając zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. w wysokości 5.775 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do WSA we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia wraz z poprzedzającą je decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i o umorzenie postępowania. W złożonej skardze strona sformułowała zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego: 1) art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez niezgodność podstawy prawnej decyzji z jej uzasadnieniem prawnym i faktycznym, nie wskazanie przyczyn, dla których określone fakty zostały uznane za udowodnione, a innym odmówiono mocy dowodowej, w tym zeznaniom M. F. i R. M.; 2) art. 122, 180, 187 § 1 i 191 o.p. z uwagi na nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym brak oceny jaka ilość środków mogła zostać skumulowana przez stronę przez okres trzydziestu lat pracy zawodowej; 3) art. 68 o.p. poprzez analizę przychodów uzyskanych przez stronę w okresie wcześniejszym niż 5 lat od dnia rozpoczęcia kontroli; 4) art. 68 § 4 o.p. poprzez wymierzenie zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona w okresie przekraczającym 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 updof poprzez przyjęcie, iż przychody strony nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do kwalifikowania kwoty 10.076,65 zł jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, a tym samym nie zachodzą przesłanki z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, których spełnienie warunkuje ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji. Przyjmując powyższy stan faktyczny za podstawę swoich rozważań, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako ppsa) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą nie tylko sąd, ale również organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna to wyjaśnienie treści przepisów i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie. Obejmuje ona wyjaśnienie dlaczego dana norma prawna znalazła bądź odmówiono jej zastosowania w konkretnej i indywidualnej sprawie. Natomiast formułowane przez sąd administracyjny wskazania co do dalszego przebiegu postępowania są w sposób ścisły związane z przyjętą przez ten sąd wykładnią przepisów i dotyczą działań, do podjęcia których zobligowany jest organ podatkowy w celu pełnej realizacji norm prawnych, wskazanych przez sąd, jako mających zastosowanie w sprawie. W niniejszej sprawie istniejący pomiędzy stronami spór dotyczył zarówno prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 updof, jak też prawidłowości przeprowadzonego postępowania. Stwierdzając uchybienia w zakresie drugiej ze wskazanych kwestii, dotyczące wadliwości ustaleń odnośnie możliwości zgromadzenia przez stronę przed 2001 r. środków finansowych, Sąd zobligował organ podatkowy do analizy pełnego okresu wykonywania przez stronę działalności zarobkowej. Z uwagi na zaskarżenie przez stronę rozstrzygnięcia organu podatkowego wydanego na skutek uchylenia poprzedniej decyzji należy podkreślić, iż rolą Sądu na obecnym etapie postępowania jest kontrola legalności decyzji, w perspektywie uwzględnienia uprzednich wskazań Sądu. Przede wszystkim należy zauważyć, iż oceny prawidłowości postępowania dowodowego w zakresie takich okoliczności jak ponoszenie kosztów utrzymania strony przez matkę rencistkę, wysokość wygranych w kasynach oraz sfinansowanie biletów lotniczych do [...] tutejszy Sąd dokonał już w poprzednio prowadzonym postępowaniu (I SA/Wr 540/08), uznając za prawidłowe poczynione przez organ ustalenia i wnioski. Z tych też przyczyn Sąd, w pełni podzielając uprzednio wyrażone stanowisko, pominął rozważania w tym zakresie. W wyroku wydanym w poprzednio prowadzonym postępowaniu dokonano również oceny ewentualnego naruszenia art. 68 o.p., uznając, iż w sprawie nie doszło do uchybień w tym zakresie. Należy jedynie zauważyć, iż pięcioletni termin, którego zachowanie warunkuje powstanie zobowiązania z tytułu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych dotyczy doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, a późniejsze rozstrzygniecie organu odwoławczego nie wpływa na jego istotę (por. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2010 r., I SA/Sz 871/09). W świetle okoliczności niniejszej sprawy należy uznać, iż termin ten został dochowany. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie Sąd stwierdził, że podjęte przez organ podatkowy czynności stanowiły realizację wskazań co do dalszego przebiegu postępowania, sformułowanych przez Sąd administracyjny. Organ podatkowy podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia wysokości dochodu uzyskiwanego przez skarżącego w całym okresie pracy zawodowej, występując do odpowiednich organów i podmiotów. W oparciu o uzyskane informacje o uiszczanych przez skarżącego składkach na ubezpieczenie społeczne, ewidencji zeznań podatkowych, zaświadczenia o wysokości uzyskiwanego dochodu i inne oraz na podstawie zeznań świadków o wysokości dochodu uzyskiwanego z działalności rzemieślniczej w zakresie robót parkieciarskich, uzupełniono zgromadzony materiał dowodowy o wyliczenia dochodowości działalności gospodarczej w latach 1976 – 1990 oraz 1994 i 1995. Sąd uznał, że dokonanie wyliczenia dochodu za wskazane lata w oparciu o średni udział procentowy dochodu osiąganego w latach 1978 i 1987 (w stosunku do których organ posiadał odpowiednie dane) do przeciętnego rocznego wynagrodzenia, w świetle braku bezpośrednich dowodów na tę okoliczność, było logiczne i racjonalne. W powiązaniu z wyliczeniem wydatków ponoszonych przez stronę, dokonanym – z uwagi na nieprzedstawienie przez stronę dowodów - w oparciu o dane statystyczne, z uwzględnieniem liczby osób pozostających na utrzymaniu podatnika, materiał pozwalał na ocenę możliwości zgromadzenia przez skarżącego środków finansowych na dzień 1 stycznia 2001 r. (jak też na dzień 1 stycznia 2003 r.) W świetle twierdzeń strony o zgromadzeniu i przechowywaniu przez nią w domu środków pieniężnych (według oświadczenia strony na dzień 31 grudnia 2002 r. kwoty 60.000 zł), ustalenia w tym zakresie posiadały charakter niezbędny dla oceny jej rzeczywistej sytuacji finansowej w 2003 roku, w szczególności dysponowania wskazaną kwotą. Wobec podjętych przez organ czynności i ich wyniku, Sąd uznał, iż zebrany uprzednio materiał dowodowy dotyczący dochodów uzyskiwanych przez stronę z prowadzonej działalności gospodarczej, uzupełniony przez powyższe szczegółowe wyliczenia, posiadał charakter wystarczający dla dokonania takiej oceny, co pozwala przyjąć, iż organy prawidłowo wykonały wskazania Sądu w tym zakresie. Podobne stanowisko, dotyczące kompletności zgromadzonego materiału, Sąd wyraża odnośnie materiału dotyczącego gromadzenia środków na rachunkach bankowych, w tym walutowych oraz tworzenia lokat terminowych. Wnioski sformułowane w oparciu o powyższy materiał Sąd ocenił jako zrozumiałe, spójne i uzasadnione, uznając ostatecznie, iż dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego odpowiada zasadzie wyrażonej w art. 187 § 1 o.p. Wskazany przepis uzupełnia sformułowaną z kolei w art. 122 o.p. zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Konieczność rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi zatem kolejny etap postępowania po zebraniu tego materiału. Jego rozpatrzenie oznacza rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne i dokładne. Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów (P. Pietrasz w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. III, komentarz do art. 187 o.p.). Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają bowiem uzasadnienie na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, niepubl.). Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe analiza materiału dowodowego i sformułowane wnioski odpowiadają powyższym dyrektywom i pozwalają na prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego Sad uznał za bezzasadny formułowany przez stronę zarzut dotyczący niezawarcia oceny wysokości środków, które mogły zostać skumulowane przez skarżącego. Z materiału zgromadzonego przez organ wynika bowiem, iż strona nie mogła dysponować na dzień 1 stycznia 2003 r. oszczędnościami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodu w kwocie wyższej aniżeli przyjęte przez organ. Zarzuty strony nie znajdują zatem odzwierciedlenia w aktach sprawy. Należy przy tym zauważyć, iż wynikający z art. 187 § 1 o.p. obowiązek organu gromadzenia materiału nie może być rozumiany jako wymóg nieskończonego poszukiwania dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy z uwagi na upływ czasu, istotnego materiału dowodowego w postaci dokumentów nie można uzyskać od innych organów, jak też podatnika. Jak oceniono powyżej czynności podjęte przez organ były wystarczające dla określenia możliwości kumulowania środków pieniężnych na przestrzeni całego okresu aktywności zawodowej strony, a prawidłowości tych ustaleń nie może podważać jedynie niezadowolenie strony z ich wyniku. Na marginesie jedynie, akcentując przede wszystkim brak możliwości zgromadzenia przez stronę wskazywanej przez nią kwoty 60.000 zł z przychodów opodatkowanych lub podlegających zwolnieniu z opodatkowania, należy zauważyć, iż twierdzenie skarżącego o przechowywaniu tychże środków w domu jest niewiarygodne. W analizowanym okresie strona prowadziła bowiem rachunki bankowe, dokonywał wpłat i – w szczególności w 2001 r. - tworzyła lokaty terminowe, uzyskując znaczny przychód z odsetek. Doświadczenie życiowe przeczy zatem temu, aby strona, świadoma możliwości uzyskania istotnego przychodu z przechowywania środków pieniężnych w banku, gromadziła te środki w domu. Mając na uwadze występujące zjawisko inflacji przeczą temu również zasady logiki. Ostatecznie należy przywołać stanowisko wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. Glosa nr 3/2002, s. 26; podobnie NSA w wyroku z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, publ. LEX nr 446991). Podatnik, powołujący się na legalne zgromadzenie środków stanowiących źródło finansowania wydatków i zgromadzenia mienia, a zatem wywodzący korzystne dla siebie skutki z określonych faktów, nie może uzasadniać zaniechania wypełnienia obowiązku potwierdzenia powoływanych okoliczności upływem czasu i wynikającym z tego brakiem stosownych dokumentów. Przystępując do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji na gruncie przepisów prawa materialnego, należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 9 updof źródłami przychodów są źródła inne, aniżeli wymienione w ust. 1 pkt 1 – 8 tego artykułu. Art. 20 ust. 1 updof – w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. w roku 2003 - precyzuje, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 updof). Opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem podlegać będzie ta część wydatków i zgromadzonego mienia, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Mając na uwadze wyniki przeprowadzonego postępowania, tj. brak pokrycia wydatków roku 2003 w kwocie 7.700,53 zł, Sąd uznał, że spełnione zostały przesłanki zastosowania powołanych przepisów w tym zakresie. Zupełnie niezrozumiały jest natomiast zarzut skarżącego, iż zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do kwalifikowania kwoty 10.076,65 zł jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, a tym samym nie zachodzą przesłanki z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, których spełnienie warunkuje ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego. Przede wszystkim należy zauważyć, iż jako kwotę przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu organ określił wartość 7.700,53 zł, który to wynik znajduje oparcie w treści materiału zgromadzonego w postępowaniu. Rozważając ten zarzut – sformułowany na etapie odwołania od decyzji organu I instancji – organ, uznając, że kwota ta została podana przez stronę omyłkowo odniósł się do wartości 10.047,66 zł, stanowiącej środki finansowe będące w dyspozycji strony na dzień 1 stycznia 2003 r. jako nadwyżka przychodów nad wydatkami za 2002 r., określona w decyzji organu I instancji. Pomimo zmiany rozstrzygnięcia dotyczącego podatku za 2002 r. (i obniżenia kwoty nadwyżki) organ podatkowy w decyzji dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2003 przyjął – korzystnie dla strony – kwotę 10.047,66 zł. Z kolei prawidłowość ustaleń i wniosków organu w przedmiocie stwierdzenia poczynienia przez stronę wydatków i zgromadzenia mienia nie znajdującego pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania została oceniona powyżej. Takie – uzasadnione zgromadzonym materiałem - stanowisko organu zaktualizowało normę wyrażoną w treści art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, zgodnie z którą od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Ostatecznie Sad stwierdził, iż zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza art. 210 § 1 i 4 o.p., z których wynika – w zakresie istotnym z uwagi na brzmienie zarzutu strony - że do elementów decyzji należy min. powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 o.p.). Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów (art. 210 § 4 o.p.). Wszystkie te elementy zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Wnioski sformułowane w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy odpowiadają przesłankom zastosowanych norm prawa materialnego, przez co rozstrzygnięcie tworzy spójną całość, co oznacza, iż ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie przepisów prawnych, które znalazły zastosowanie w sprawie, uzasadnia ich zastosowanie i przekonuje do merytorycznej poprawności decyzji. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z brzmieniem art. 151 ppsa w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa i na podstawie art. 151 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji.