I SA/Wr 621/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant, Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi E. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 czerwca 2024 r. znak 0111-KDIB2-3.4014.195.2024.1.BZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi E. G. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) z 6 czerwca 2024 r. znak 0111– KDIB2– 3.4014.195.2024.1.BZ dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych. Postępowanie przed organem. Jak wskazano we wniosku z 14 kwietnia 2024 r., skarżąca, działając jako osoba fizyczna, chce zakupić wraz ze swoim partnerem nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego w nierównych udziałach (partner skarżącej 3/10 udziału, skarżąca 7/10 udziału). Zakup lokalu ma nastąpić z rynku wtórnego. Obecnie skarżąca nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, natomiast jej partner jest właścicielem nieruchomości – lokalu mieszkalnego położonego we W. Strona wraz z partnerem planuje dokonać zakupu lokalu w jednej umowie sprzedaży zawartej przed notariuszem. Na tym tle sformułowano następujące pytanie: Czy w opisanym przypadku będzie możliwe w odniesieniu do wnioskodawczyni zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 9 pkt 17 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 295; dalej: u.p.c.c.)? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona wskazała, że jej zdaniem zastosowanie ww. zwolnienia będzie możliwe wobec jej osoby w opisanym zdarzeniu przyszłym. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: – sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, – prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, – spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50 % i został nabyty w drodze dziedziczenia. Nabywając wspólnie nieruchomość, nabywa ją w udziałach i z mocy prawa nie można w takiej sytuacji nabyć nieruchomości inaczej niż tylko w udziałach. Jak wyjaśniła strona, w interpretacji 0111– KDIB.2– 3.4014.320.2023.1.AD wskazano, że w przypadku gdy nieruchomość nabywana jest na współwłasność, to każdy z kupujących (małżonkowie, rodzice z dzieckiem, osoby obce, rodzeństwo) musi spełniać warunek nie posiadania wcześniej nieruchomości mieszkaniowych czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego/budynku mieszkalnego lub udziału w niej lub w ww. prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50 % i został nabyty w drodze dziedziczenia. Jednakże nie wskazano podstawy na jakiej oparto powyższy wniosek. Mając na uwadze treść art. 9 pkt 17 u.p.c.c., zgodnie z wnioskowaniem z większego na mniejsze skoro zwolniona z podatku jest sprzedaż prawa, to tym bardziej udziału w prawie. Powyższa interpretacja poparta jest również art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się rozstrzygnąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podatnika. W dotychczasowych interpretacjach brak jest szczegółowego wyjaśnienia kwestii braku zwolnienia z podatku osoby nabywającej udział we własności lokalu mieszkalnego. Uzasadnienia te ograniczają się do stwierdzenia, iż w przepisie art. 9 pkt 17 u.p.c.c. brak jest mowy o nabyciu udziału. W interpretacji 0111– KDIB2– 3.4014.490.2023.1.AD wskazano, iż przedmiotem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są czynności cywilnoprawne, w tym umowa sprzedaży. A zatem również zwolnieniem objęta jest czynność cywilnoprawna, którą jest umowa sprzedaży konkretnego przedmiotu – substancji mieszkaniowej, ściśle w przepisie określonej, a nie jej części. Gdyby intencją ustawodawcy było zwolnienie części tej czynności (czyli umowa sprzedaży udziału takiej substancji mieszkaniowej), to wskazałby to wyraźnie w treści zwolnienia. W ocenie skarżącej, interpretacja tego przepisu jest zgoła odmienna. Powyższe wyjaśnienie zawiera w sobie błędne założenie polegające na przyjęciu, że ustawodawca nie wskazał, iż zwolnieniu podlega również nabycie udziału w nieruchomości. Błąd polega na tym, że mając na uwadze wykładnię z większego na mniejsze, logicznym jest, iż zamiarem racjonalnego ustawodawcy jest objęcie zwolnieniem również sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości. Nie jest jasne dlaczego organ w powyższej interpretacji posłużył się zwrotem "substancji mieszkaniowej", na dowód, iż sprzedaż prawa własności musi dotyczyć całości prawa własności. Brak jest argumentów, iż racjonalny ustawodawca chciał wykluczyć sprzedaż udziałów z powyższego przepisu. Ponadto inne przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawsze posługują się ideą udziału, a jednak nie ulega wątpliwości, że np. w art. 7 ust. 1 pkt 1 opodatkowano również sprzedaż udziału w nieruchomości. Należy zauważyć, że przyjmując stanowisko wyrażone przez urzędy skarbowe w dotychczasowych interpretacjach, zaistniałaby kuriozalna sytuacja, w której osoba, nabywając mniej, płaci wyższy podatek, niż gdyby nabyła więcej. W interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2024 r. DKIS ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że art. 9 pkt 17 u.p.c.c. jednoznacznie wskazuje, jakie mają być spełnione warunki do zastosowania zwolnienia. Jednym z warunków jest, by w wyniku umowy sprzedaży został nabyty lokal mieszkalny. Ustawodawca nie wskazał, że zwolnieniem ma być objęta sprzedaż, której przedmiotem jest udział w takim prawie. W ocenie organu, treść ww. przepisu należy interpretować zgodnie z wykładnia literalną – gdyby intencją ustawodawcy było zwolnienie umowy sprzedaży udziału w prawach wymienionych tym przepisem, to wskazałby to wyraźnie w treści zwolnienia. DKIS podkreślił, że w opisanym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym przesłanka zakupu całego lokalu mieszkalnego byłaby spełniona. Jednakże we wskazanej sytuacji nie jest spełniona przesłanka dotycząca nieposiadania przez kupujących żadnych z praw czy udziałów w tych prawach, ściśle w przepisie określonych, a więc, że każdy z kupujących nie może być właścicielem m. in. lokalu mieszkalnego, za wyjątkiem nabycia udziału nieprzekraczającego 50 % na podstawie dziedziczenia. DKIS podkreślił, że partner skarżącej jest już właścicielem innej nieruchomości. W świetle powyższych okoliczności DKIS zajął stanowisko, że przy zawarciu planowanej umowy sprzedaży skarżąca nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej interpretacji indywidualnej strona wniosła, pismem z 3 lipca 2024 r., skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie art. 9 pkt 17 u.p.c.c. poprzez uznanie, że do jego zastosowania warunkiem koniecznym jest nabycie całego lokalu mieszkalnego przez osobę, o której mowa w powyższym przepisie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła zarzut naruszenia art. 9 pkt 17 u.p.c.c., wskazując, że problemy odnośnie ww. przepisu zostały zasygnalizowane w literaturze, a ponadto uzasadnienie rządowego projektu o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 3146 IX kadencji), nie wskazuje, że ustawodawca ograniczył zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych jedynie do sytuacji, w której przedmiotem sprzedaży jest całość prawa. W ocenie skarżącej, organ podatkowy niewłaściwie uznał, że wystarczająca jest wykładnia literalna ww. przepisu – organ powinien dokonać również wykładni systemowej i funkcjonalnej. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, podkreśla się, że Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II Lex/el 2021; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19; z 24 listopada 2023 r., I FSK 252/20; z 12 grudnia 2023 r., I FSK 1565/20; z 11 stycznia 2024 r., III FSK 4050/21; orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie. Spór w sprawie dotyczy tego, czy w przedstawionym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym skarżąca będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Zakreślając ramy rozważań prawnych, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 5, ciąży przy umowie sprzedaży – na kupującym. Stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 u.p.c.c., obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku. Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach albo na stronach umowy zamiany, albo wspólnikach spółki cywilnej, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty, strony umowy zamiany albo wspólnicy spółki cywilnej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi – przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przyjmuje się wg zasadad wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Z kolei, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%. Rekapitulując, z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż, a obowiązek podatkowy powstaje przy zawarciu umowy sprzedaży i – w przypadku więcej niż jednego kupującego – będzie ciążył solidarnie na wszystkich kupujących (co do zasady – zob. art. 5 ust. 3 u.p.c.c.). Dla powstałego obowiązku podatkowego od sprzedaży nie ma znaczenia liczba kupujących. Będzie to jeden obowiązek podatkowy i będzie wynikało z niego − bez względu na liczbę kupujących − jedno zobowiązanie. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednym z takich przypadków, jest ten uregulowany w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Jak wynika z art. 9 pkt 17 u.p.c.c., zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia. Wyjaśnić trzeba, że u.p.c.c. przewiduje zwolnienia podmiotowe, tj. takie, które odnoszą się do stron czynności cywilnoprawnych (art. 8) oraz zwolnienia przedmiotowe, odnoszące się do czynności cywilnoprawnych (art. 9). Należy więc podkreślić, że w analizowanym przypadku ustawodawca zdecydował o zastosowaniu instytucji zwolnienia przedmiotowego, tj. odnoszącego się do sprzedaży. Nie wprowadzono zwolnienia podmiotowego, tj. odnoszącego się do kupującego. Przy czym, wobec zarysowanych w sprawie wątpliwości, wyjaśnić trzeba, że – w przypadku wypełnienia warunków zwolnienia przedmiotowego – zwolnieniu od podatku podlega czynność cywilnoprawna, a nie jej część. W przedmiotowej sprawie, obowiązek podatkowy powstały przy umowie sprzedaży lokalu mieszkalnego ciążyłby solidarnie na kupujących (tj. na stronie i jej partnerze). Jak już wyżej wskazano, nie są to odrębne obowiązki, z których wynikają odrębne zobowiązania. Jest to jeden obowiązek podatkowy i jedno zobowiązanie podatkowe. Należy mieć na uwadze, że ww. art. 9 ust. 17 u.p.c.c. wskazano, przy spełnieniu jakich warunków sprzedaż podlega zwolnieniu (przesłanka pozytywna), wymieniając prawa, których sprzedaż została objęta zwolnieniem oraz przy wypełnieniu jakiego warunku (mimo spełnienia przesłanki pozytywnej) zwolnienie nie będzie miało zastosowania (przesłanka negatywna). Wyjaśnić więc należy, że – wbrew zarzutom skargi – organ nie ocenił stanowiska wnioskodawczyni jako nieprawidłowego z uwagi na to, że przedmiotem umowy była sprzedaż udziału w lokalu mieszkalnym. Przeciwnie, DKIS przyjmując zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, uwzględnił, że przedmiotem umowy sprzedaży będzie cały lokal mieszkalny. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że kupujący nabędą prawo własności lokalu mieszkalnego, z tym że na współwłasność (odpowiednio 3/10 partner wnioskodawcy i 7/10 wnioskodawca), w konsekwencji z opisu wynika (choć nie zostało to wyrażone wprost), że dotychczasowy właściciel (właściciele) zbędzie cały lokal mieszkalny. Jak wynika z uzasadnienia skarżonej interpretacji, z tych względów, w ocenie DKIS, pozytywna przesłanka zwolnienia zostałaby spełniona (s. 5 skarżonej interpretacji). Jednakże organ ocenił stanowisko strony jako nieprawidłowe, bowiem uznał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym została wskazana okoliczność wykluczająca zastosowanie ww. zwolnienia od podatku, przedstawiona we wniosku umowy sprzedaży. DKIS wyjaśnił, że dla odmowy zastosowania zwolnienia decydująca jest okoliczność, że nabycia własności nieruchomości skarżąca ma dokonać wraz ze swoim partnerem, który nie spełnił warunków dla zastosowania zwolnienia, gdyż jest właścicielem innej nieruchomości (mieszkania). Tym samym zostanie wypełniona negatywna przesłanka zwolnienia sprzedaży prawa własności tego lokalu mieszkalnego. Jak wskazał organ interpretacyjny, skoro jeden z kupujących jest właścicielem innej nieruchomości (lokalu mieszkalnego), to okoliczność ta wyklucza zastosowania analizowanego zwolnienia, bowiem – jak słusznie wyjaśnił DKIS – każdy z kupujących nie może być właścicielem m.in. lokalu mieszkalnego, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia. Konkludując, art. 9 pkt 17 u.p.c.c. ustanawia enumeratywnie przesłanki do zastosowania zwolnienia. Jedną z tych przesłanek jest nieposiadanie przez kupujących żadnych ze wskazanych w tym przepisie praw czy udziałów w tych prawach. Jest to spójne z tym, że w sprawie – mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe – powstanie jedno zobowiązanie, za które solidarną odpowiedzialność będą ponosić oboje kupujący. Zatem, skoro w sprawie jeden z kupujących jest właścicielem lokalu mieszkalnego, to do umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego zwolnienie ustanowione w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. nie będzie miało zastosowania. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej interpretacji indywidualnej wskazanego przez stronę skarżącą –i we wskazany przez nią sposób – przepisu prawa materialnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.