I SA/Wr 622/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, maj, sierpień, wrzesień i grudzień 2004 r., sierpień 2005 r., maj 2006 r. oraz za IV kwartał 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.S. z dnia 3 września 2009 r. nr [...] 1) uchylił, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej O.p., w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i wrzesień 2004 r., za sierpień 2005 r., za maj 2006 r. oraz za IV kwartał 2006 r. i określił za: - luty 2004 r. kwotę różnicy stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 6.524 zł, - wrzesień 2004 r. zobowiązanie w kwocie 1.538 zł, - sierpień 2005 r. zobowiązanie w kwocie 1.534 zł, - maj 2005 r. zobowiązanie w kwocie 958 zł, - IV kwartał 2006 r. zobowiązanie w kwocie 2.311 zł, oraz 2) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy w części dotyczącej rozliczenia za maj, sierpień i grudzień 2004 r. Przystępując do rozpoznania sprawy, organ odwoławczy zaznaczył, że jest uprawniony do rozpoznania sprawy za ww. okresy rozliczeniowe, gdyż w sprawie, na skutek zajęcia w 2009 r. rachunku bankowego podatnika, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, w myśl art. 70 § 4 O.p. Dalej wyjaśnił, że organ I instancji zakwestionował prawo W.O. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony: - w kwotach wynikający z faktur wystawionych na rzecz firmy W.O. przez firmę R.G. w latach 2004-2006 (łącznie 8 faktur – wystawionych w lutym, maju, sierpniu, wrześniu i grudniu 2004 r., w sierpniu 2005 r. oraz w maju i grudniu 2006 r.), gdyż faktury, jak ustalono, nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Z treści faktur wynika, że dotyczą usług: marketingowych, promocyjnych – budowa sieci dystrybutorów, analizy rynku, analizy systemu sprzedaży bezpośredniej w Polsce – założenia do systemu informatycznego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał odpowiednio art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.) – dalej: uptu i art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) – dalej rozporządzenie z dnia 22.03.2002 r. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) – dalej rozporządzenie z dnia 27.04.2004 r. Organ podkreślił, że w myśl powołanych przepisów istotne jest wykonanie czynności. Samo posiadanie faktur, które nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych czynności, nie uprawnia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczany, wynikający z tych faktur. - z faktury z dnia 26.02.2004 r., wystawionej przez firmę A., na kwotę netto 13.957,20 zł Vat 3.070,58 zł, gdyż podatek wynikający ze znajdującego się w dokumentacji firmy podatnika oryginału faktury nie odpowiada wskazanemu w kopii tej faktury, posiadanej przez firmę A. (tj. faktury z dnia 26.02.2004 r. na kwotę netto 9.304,80 zł, Vat 2.047,06 zł). Jako podstawę prawną organ powołał § 48 ust.4 pkt 1 lit.b) rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r., - w kwotach wynikających z faktur wystawionych przez B. na firmę podatnika za usługi telekomunikacyjne. Organ stwierdził, że telefony zainstalowane były w lokalach, w których zamieszkują członkowie rodziny podatnika, zaś on nie wykazał, że połączenia ujęte w fakturach dotyczą czynności służbowych. Stwierdził też organ, że opłata abonamentu nie jest związana z czynnościami opodatkowanymi, gdy wiąże się one z używaniem telefonu zarówno do celów prywatnych jak i służbowych. Ponadto podniósł, że podatnik do celów służbowych wykorzystuje telefon komórkowy. Jako podstawę prawną organ powołał art. 19 ust. 1uptu i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. - z faktury (ujętej w rejestrze za maj 2004 r.), wystawionej przez C.–J.P. o wartości netto 116,30 zł Vat 25,59 zł, która dotyczy nabycia usług gastronomicznych. Jako podstawę prawną powołano art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W odwołaniu od decyzji W.O. zarzucił naruszenie art. 121, art.122, art.123 O.p. ze względu na brak obiektywizmu przy rozpatrzeniu sprawy, polegający na nieuwzględnieniu zeznań strony popartych dowodami, a dotyczących usług wykonanych przez firmę R.G. Za bezzasadny strona uznała zarzut braku bilingów, powołała się w tym zakresie na dowód ze złożonych w toku postępowania własnych zeznań oraz wyjaśnień B. Różnicę w kwotach wykazanych w oryginale i kopii faktury wystawionej przez firmę A. podatnik wyjaśnił nieuwzględnieniem korekty i zaksięgowaniem niewłaściwej faktury, jednocześnie stwierdził, że różnicę w kwocie 1.023,52 zł może zapłacić. Wyjaśnił też, że współpraca z tą firmą polegała na wzajemnym świadczeniu usług i wielkości wykazane w kwestionowanej fakturze miały być skompensowane wystawioną przez skarżącego fakturą na kwotę netto 37.310 zł i Vat 8.208,20 zł, której ksero dołączono do odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia za maj, sierpień i grudzień 2004 r. i uchylił tę decyzję w części dotyczącej rozliczenia za miesiące luty i wrzesień 2004 r. sierpień 2005 r., maj 2006 r., IV kwartał 2006 r. dokonują za te okresy rozliczenia podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy uznał bowiem, że strona miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający: - z faktur VAT wystawionych przez B., a dotyczących usług telekomunikacyjnych świadczonych poprzez telefony zainstalowane w lokalach przy ul. [...] oraz w lokalu przy ul. [...]. Organ ustali, że podatnik w lokalu przy ul. [...]Sąsiedzkiej 21 zgłosił wykonywanie działalności gospodarczej (mieszka także żona i syn podatnika), a lokal przy ul [...], został zgłoszony, jako siedziba przedsiębiorstwa podatnika (jest jednocześnie miejscem zamieszkania matki podatnika). Ponadto złożył oświadczenie, że ww. telefony są wykorzystywane wyłącznie do kontaktów biznesowych, organ zaś nie posiadał żadnych dowodów przeciwnych, oraz - z oryginału faktury wystawionej przez firmę A., odwołując się do ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.S.M. z dnia 17.04.2008 r. określającej firmie A. zobowiązanie w VAT z I kwartał 2004 r. Z decyzji tej wynika, że prawidłowa jest faktura opiewająca na kwotę 13.957 zł netto i Vat 3.070 zł, tj. faktura której oryginał posiada skarżący w dokumentacji i ta faktura winna być podstawą do rozliczenia (§ 48 ust. 4 pkt 1b oraz ust. 5 rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r.). Odnośnie faktury z dnia 27.02.2004 r., wystawionej dla A. przez skarżącego, na kwotę netto 37.310 zł i Vat 8.208,20 zł organ stwierdził, że brak jest dokumentów potwierdzających wykonanie usługi, a świadczenia wzajemne, jak wynika z ww. decyzji, miały na celu uzyskanie dotacji przez skarżącego – organ powołał § 48 ust. 4 pkt 5a ww. rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. Powołując się na materiał dowodowy zebrany w sprawie, organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie prawa do rozliczenia przez W.O. podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez R.G. Wskazał, że w toku postępowania strona nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług przez R.G., w szczególności sporządzonych przez niego konkretnych broszur czy opracowań, nie przedstawiła też dowodów zapłaty za usługi. Jednocześnie R.G., w toku postępowania, konsekwentnie twierdził, że usług tych nie wykonywał, wystawiał jedynie faktury i za to otrzymywał kwoty, odpowiadające 10 % wartości brutto kwot podanych w fakturach. Stanowisko organu I instancji organ odwoławczy podzieli także w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi gastronomiczne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu W.O. za niesłuszne uznał przyjęcie przez organy podatkowe, że usługi, wynikające z faktur wystawionych przez R.G., nie zostały faktycznie wykonane w latach 2004-2006. Podniósł, że w toku postępowania R.G. zmieniał zeznania, np. w zakresie formy płatności wynagrodzenia. Stwierdził, że niesłuszne było uznanie przez organy podatkowe za nieprawdziwe, oświadczenia R.G., w którym wskazywał, że usługi na rzecz skarżącego wykonał i pobrał wynagrodzenie. Podkreślił, że fakt niewykonania usług na rzecz innych podmiotów, nie oznacza niewykonania tych usług także na rzecz skarżącego. Zarzucił, że organy podatkowe nie żądały podania przez R.G. konta bankowego, na które miało być przelewane wynagrodzenie. Wyjaśnił, że brak dokumentów sporządzonych przez R.G. wynika z faktu, iż materiały i broszury tworzone były, podobnie jak prezentacje i szkolenia, tylko na podstawie notatek, sporządzonych przez skarżącego w trakcie wizyt u R.G. na podstawie pozyskanej od niego wiedzy. Spotkania te odbywały się w mieszkaniu R.G. W skardze nie sformułowano zarzutów dotyczących innych korekt w zakresie rozliczenia podatki od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenia skargi. Wyjaśnił, że oświadczenie z dnia 25.05.2008 r., na które powołuje się skarżący, R.G. złożył na prośbę J.K. księgowego skarżącego. Wobec powyższego chybiony jest także zarzut nie żądanie od G.wskazania rachunku bankowego, na które miały być zgodnie z ww. oświadczenie przewalane pieniądze. Organ wskazał, że R.G. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. F. II Wydział Karny z dnia [...] r. sygn. akt [...] i uznany winnym tego, że od dnia [...]2002 do dnia [...]2006 r. poświadczał nieprawdę w 220 dokumentach faktur wystawionych kilkunastu kontrahentom. Wprawdzie, jak wyjaśnił organ, wśród kontrahentów R.G. w ww. wyroku nie wymieniono firmy skarżącego, ale analiza zakresy działalności R.G. potwierdza słuszność tezy o poświadczeniu nieprawdy także w tych fakturach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań należy odnieść się do kwestii przedawniania zobowiązania podatkowego, gdyż w dacie wydania zaskarżonej decyzji upłynął już, wynikający z art. 70 § 1 O.p., termin przedawniania tego zobowiązania. Przedstawione przez organ podatkowy w toku postępowania przed Sądem dowody, na które organ powoływał się w zaskarżonej decyzji, potwierdzają, że podjęte w 2009 r. czynności egzekucyjne skutecznie przerwały bieg terminu przedawnienia. W skardze podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazując braki w materiale dowodowym i kwestionując prawidłowość oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wobec tak sformułowanych zarzutów skargi punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest art. 122 O.p., zgodnie z jego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis artykułuje naczelną zasadę postępowania podatkowego, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy, albo poniechanie ich oceny prowadzi do błędnego zastosowania przepisów, będących podstawą orzekania. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99). W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie postępowanie spełnia opisane wyżej kryteria. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę R.G. w latach 2004-2006. W myśl obowiązujących w tym okresie, przepisów ustaw, regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, tj. art.19 ust. 1 i 2 uptu i art.86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo podatnika od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, uzależnione jest od wykonania czynności opisanych w fakturach. Zasadnie zatem organy podatkowe w toku postępowania ustalały czy czynności wymienione w fakturach wystawionych dla firmy skarżącego przez firmę R.G. zostały faktycznie wykonane. Jak wynika z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur przedmiotem świadczonych dla skarżącego przez R.G. usług były usługi marketingowe, promocyjne - budowa sieci dystrybutorów, analizy rynku, analizy systemu sprzedaży bezpośredniej w Polsce – założenia do systemu informatycznego. Jednak żadnych dowodów materialnych wykonania tych usług, np. w postaci broszur, opracowań, zestawień, skarżący nie przedstawił. Nie przedstawił też żadnych dowodów zapłaty za te usługi. Jednocześnie osoba, która usługi te miała świadczyć, konsekwentnie w toku całego postępowania twierdziła, że usług tych nie wykonała, wystawiła jedynie faktury, a powoływane w wyjaśnieniach skarżącego broszury i materiały są mu nieznane Spójności zeznań R.G. odnoszących się do faktu wykonania usług nie może, w ocenie Sądu, podważyć złożone przez niego oświadczenie z dnia 25 maja 2008 r. W oświadczeniu tym, co prawda, R.G. potwierdził fakt wykonania na rzecz skarżącego usług, jednak w zeznaniach złożonych w dniu 17 października 2008 r., w obecności skarżącego, jednoznacznie stwierdził, że oświadczenie to złożył na prośbę J.K., ale usług faktycznie nie wykonał. Z akt sprawy wynika, że J.K prowadzi księgowość firmy skarżącego. Zasadnie także organ nie uznał za wiarygodne twierdzeń skarżącego, że wykonanie spornych usług przez Ryszarda Garbienia miało polegać na rozmowach przeprowadzanych w mieszkaniu Pana Garbienia i sporządzaniu notatek na podstawie, których skarżący przygotowywał stosowne opracowania. Na taki sposób wykonania usług nie wskazuje, ani określenie usług w fakturach, ani zeznania R.G. Przyjęciu za wiarygodne, że R.G. usługi świadczył w opisany przez skarżącego sposób, stoją na przeszkodzie zasady logiki i doświadczenie życiowe. Podmiot zlecający wykonanie usług marketingowych, promocyjnych czy innych i płacący wynagrodzenie za te usługi nie przejmuje na siebie obowiązków ciążących na wykonawcy usługi. Należy wskazać, że wynagrodzenie, wynikające z zakwestionowanych faktur, wynosiło od 6.800 zł do 2.200 zł. Skarżący nie przedstawił także żadnych dowodów, z których wynika, że R.G za usługi zapłacił. Brak przelewów, pokwitowań itp. Wobec nieprzedstawienia przez stronę skarżącą takich dowodów (pokwitowań, dowodów wpłaty na rachunek, przelewów na rachunek R. G.), niezasadne są zarzuty skarżącego o niekompletności materiału dowodowego, wyprowadzane z nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z obrotów na rachunku bankowym Pana G.. W zeznaniach R.G. twierdził co prawda, że otrzymywał na rachunek bankowy zapłatę za wystawienie faktur w wysokości około 10% kwoty brutto widniejącej na fakturze. Jednak jednocześnie stwierdza, że nie pamięta numeru rachunku bankowego (zeznania z dnia 17.10.2008 r.) na który przekazywane były te kwoty. Jeśli skarżący faktycznie dokonywał wpłat lub przelewów na rachunek Pana G., a nie jak twierdził uiszczał należności w gotówce, to winien albo wskazać rachunek bankowy, na który dokonywał przelewu albo okazać dowody wpłaty lub wyciągi z rachunku bankowego, z którego dokonywał tych przelewów. Działań takich skarżący nie podjął, mimo że w przeprowadzeniu dowodu z zeznań Pana G. uczestniczył, zatem znał treść tych zeznań (dot. zeznań z dnia 17.10.2008). Stanowisko skarżącego pozbawione jest zatem konsekwencji, gdyż z stawiając zarzut niekompletności materiału dowodowego w zakresie danych z rachunku bankowego R. G., jednocześnie twierdzi, że zapłaty dokonywał gotówką ( wyjaśnienia skarżącego z dnia 20.19.2007 r. str. 63) i powołuje się na oświadczenie R.G. z 20 maja 2008 r., z którego wynika, że otrzymywał wynagrodzenie za usługi w gotówce. Strona postępowania z faktu braku udokumentowania czynności, które winny być udokumentowane nie może wyprowadzać obowiązku ustalenia tych okoliczności przez organ, bez udziału strony. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe pojęły wszelkie czynności w celu potwierdzenia rzetelności zakwestionowanych faktur. Dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej nie może jednak oznaczać niekończącego się poszukiwania kolejnych dowodów, w szczególności w sytuacji, kiedy strona nie potrafi przedstawić żadnego dowodu potwierdzającego fakt wykonania przez R. G. usług opisanych w fakturach, a wykonawca usługi zaprzecza, że takie usługi wykonał. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozpoznania sprawy, a ocena poszczególnych dowodów został dokonana przy uwzględnieniu całości materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo także zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatku naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie usług gastronomicznych, powołując art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną. .