I SA/Wr 624/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Aleksandra Siwińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2005 r. sprawy ze skargi L. i M. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz L. i M. W. solidarnie kwotę 4.820 (cztery tysiące osiemset dwadzieścia) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I, jak również poprzedzająca ją decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...] nie podlegają wykonaniu. Decyzją z dnia [...], nr [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], którą określono L. i M. małżonkom W., podlegającym wspólnemu opodatkowaniu - podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki. W wyniku przeprowadzonego postępowania Inspektor kontroli Skarbowej stwierdził, ze we wspólnym zeznaniu podatkowym PIT-33 zaniżony został dochód M. W. z tytułu wykonywania działalności gospodarczej. W tym zakresie organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik zeznając przychody [...], zaniżył je o [...] z tytułu sprzedaży przyczepki towarowej, odnotowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie wydatków, natomiast ujawnione koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zawyżone zostały o kwotę [...]. W odniesieniu do kosztów podatkowych organ I instancji zakwestionował między innymi wydatki [...], związane z nieruchomością w M. przy ul. S. Nieruchomość tę podatnik, zajmujący się handlowym hurtowym i detalicznym, usługami transportowymi oraz prowadzeniem targowiska A w J. G., zakupił w dniu [...] od Zakładów B w M. za cenę [...] z zamiarem prowadzenia usług turystycznych. Z umowy zawartej w formie aktu notarialnego wynika, że przedmiotowa nieruchomość składała się z niezabudowanych działek nr [...],[...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha w użytkowaniu wieczystym oraz działki nr [...] o powierzchni [...] a (ar) stanowiącej własność. Na działkach tych znajdowały się zbiorniki wodne wraz z urządzeniami melioracyjnymi i urządzeniami inżynierii wodnej, których cenę jako budowli określono na [...] przy cenie gruntów wynoszącej [...]. Zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodu 1999 roku - nakłady na opisaną nieruchomość obejmowały: 1) odpisy amortyzacyjne od wiaty, budowli i stacji transformatorowej w łącznej wysokości [...]; 2) odsetki [...] od kredytu dotyczącego stacji transformatorowej; 3) ubezpieczenie nieruchomości w wysokości [...], oraz 4) wydatki [...], na które składały się w znacznej części koszty zakupu materiałów i usług budowlanych, związanych z doprowadzeniem budowli wodnych do należytego stanu, budową dróg na trenie nieruchomości, jej ogrodzeniem, a także Sygn. akt I SA/Wr 624/05 wykonanie oświetlenia stawów, murów oporowych, studni kopanej, wytyczenie obiektu w postaci budynku mieszkalno-usługowego i nadzór nad jego budową, utrzymanie psów, zakup roślin oraz pielęgnacja zieleni, badanie wody, czyszczenie kanalizacji, W kwocie wydatków poniesionych na nieruchomość w M. znajdowało się także [...], wydane na przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Ponieważ organ kontroli skarbowej ustalił, że w 1999 r. M. W. nie osiągnął przychodu z wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości, przeto na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) wydatki z nią związane nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu w tym roku podatkowym, co odniósł organ do wskazanej już sumy [...]. Ustaleniom powyższym i wnioskom organ kontroli skarbowej dał wyraz w decyzji z dnia [...]. Nie godząc się z rozstrzygnięciem małżonkowie złożyli odwołanie zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wyjaśniono, że jakkolwiek w 1999 r. nieruchomość w M. nie dostarczyła żadnych przychodów, to M. W. podjął w tym czasie szereg działań marketingowych związanych ze znajdującą się tam bazą turystyczną oraz zawarł stosowne umowy o współpracy gospodarczej w tym zakresie. Zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych nie jest uzależnione od faktycznego uzyskania przychodu, gdyż mają być one poniesione jedynie w celu jego osiągnięcia. Nadto bezpodstawne było oczekiwanie przez organ I instancji, że przychód wystąpić musi w tym samym roku, w którym poniesiono wydatek. Tymczasem M. W., prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów, nie wyodrębniał kosztów w sposób pozwalający ich odniesienie do roku, w którym wygenerowałyby przychód, a zatem był uprawniony do ich zaliczenia w roku, w który zostały poniesione stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy dochodowej. Brak dociekania przez organ, czy wydatki miały na celu uzyskanie przychodu uzasadniało postawienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jak już powyżej zaznaczono, Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatki dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów Sygn. akt I SA/Wr 624/05 uzyskania przychodów, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodów. Ponieważ w 1999 r. podatnik nie prowadził przy wykorzystaniu nieruchomości w M. działalności turystyczno-rekreacyjnej, przeto wydatki z nią związane, jak również odpisy amortyzacyjne nie stanowiły kosztu podatkowego. Wskazał organ odwoławczy, że wydatek [...] na przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nie stanowi kosztu uzyskania przychodu przede wszystkim na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego małżonkowie ponowili dotychczasową argumentację oraz wskazali, że w 2000 r. w M. uruchomiono już działalność turystyczną i że M. W. uzyskuje z tego tytułu przychody. Domagały się strony uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie przytaczając znane z postępowania administracyjnego stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny, który na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) stał się właściwy do rozpoznania sprawy, wyrokiem z dnia 28 stycznia 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 2357/01) oddalił skargę L. i M. W. Na skutek zaskarżenia wskazanego rozstrzygnięcia sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lutego 2005 r. (sygn. akt FSK 1444/04) uchylił w całości wyrok Sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny, który ponownie rozpoznał sprawę, zważył co następuje: Skarga była uzasadniona. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości w M., którą podatnik zakupił w dniu [...] od Zakładów B. Według art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, Sygn. akt I SA/Wr 624/05 z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei stosownie do ust. 8 art. 22, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7, to jest - w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie - na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Z treści umowy, na podstawie której dokonano nabycia (akt notarialny, rep. A nr [...]) wynikało, że kupujący M. W. prowadzi Firmę C z siedzibą w J. G. (§ 1 umowy) oraz że zakupu dokonuje z majątku odrębnego (§ 3), co mogłoby wskazywać, że nabył on składniki majątkowe na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ nabyte przez M. W. składniki majątkowe mogły - co do zasady - stanowić środki trwałe, o których mowa w § 2 wskazanego rozporządzenia w sprawie amortyzacji, przeto zasadnicze znaczenie dla oceny spornych kosztów podatkowych związanych z nieruchomością, miało ustalenie, czy środki trwałe ujęte zostały w ewidencji majątku trwałego, czy są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania i czy były wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dopiero bowiem w oparciu o takie ustalenia, możliwe było stwierdzenie, czy podatnik mógł dokonywać wydatków na przedmiotową nieruchomość, wliczając je w ciężar kosztów uzyskania przychodów (także w postaci odpisów amortyzacyjnych), czy też możliwości takiej był pozbawiony i z jakich powodów. Konstatacja ta pozostaje w związku ze szczególną regulacją odnoszącą się do zaliczania do kosztów podatkowych: odpisów amortyzacyjnych, wydatków na nabycie, wytworzenie bądź ulepszenie środków trwałych (art. 22 ust. 8 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a także zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przypadku wykorzystywania do działalności gospodarczej części nieruchomości (§ 5 ust. 5 rozporządzenia w sprawie amortyzacji). Tymczasem w sprawie administracyjnej wskazanych powyżej ustaleń zabrakło. Wprawdzie Izba Skarbowa stwierdziła, że w chwili zakupu obiekt w M. był znacznie zdewastowany (str. 4 decyzji z dnia [...]), to jak wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny - taka wypowiedź podatkowego organu odwoławczego nie pozwala Sygn. akt I SA/Wr 624/05 na jego bezkrytyczną akceptację, gdyż nie tylko nie miała podstaw w materiale dowodowym, ale też była kwestionowana przez stronę. Biorąc zatem pod uwagę przedstawione powyżej powody oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 22 lutego 2005 r., uznać należało, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przedmiocie wykonalności decyzji orzekł Sąd na podstawie art. 152 wskazanej ustawy sądowej procesowej, natomiast postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego znalazło oparcie w jej art. 200.