I SA/Wr 628/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Anetta Chołuj (spr.), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez T. G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowego za rok 2000 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] tj. przy zastosowaniu stawki 75 % do dochodu w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, iż w 2000 r. T. G. poniosła wydatki w kwocie [...] zł, które obejmują: koszty i wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (...), zakup 3 nieruchomości (...), koszty utrzymania rodziny według oświadczenia (...), udzielenie pożyczki (...). Z kolei dochody przychody strony wyniosły [...]zł, w tym przychody z działalności gospodarczej (...), pożyczka hipoteczna (....), kredyt bankowy (....), dochód z najmu (...), środki na rachunkach bankowych na dzień 01.01.2000r. ( ...). W powyższych wyliczeniach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie uwzględnił środków pieniężnych w gotówce (oszczędności) w wykazanej w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] r. wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż nie jest wiarygodne twierdzenie strony przedstawione w piśmie z dnia [...], iż zgromadzone i wykazane w oświadczeniu środki pieniężne są przychodem uzyskanym z pracy w USA, gdzie strona przebywała w latach [...], posiadała "zieloną kartę" i prowadziła działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu 3 sklepów: "A", "B" - sklep prowadzony przez 7 lat (1984-1991), "C" - sklep prowadzony przez 5 lat (1986-1991) oraz "D" - sklep prowadzony przez 3 lata (1985-1988), z której zyski dzienne kształtowały się w granicach 350 do 600 USD, a dochód został przez stronę oszacowany na około [...] Jako okoliczności podważające to oświadczenie wskazano, iż strona nie przedłożyła i oświadczyła że nie posiada dokumentów potwierdzających prowadzenie przez nią działalności gospodarczej w latach 1984-1991. Uznano bowiem za nieprawdopodobne, aby osoba prowadząca działalność gospodarczą na tak szeroką skalę - nie posiadała żadnego dokumentu potwierdzającego osiąganie dochodów, rozliczenia z organami podatkowymi, jak również legalny przywóz dewiz z tego źródła do Polski. Wskazano również, że przesłuchiwana w dniu [...] w charakterze strony T. G. nie potrafiła podać dokładnych dat prowadzenia sklepów, ani nawet ich adresów (oświadczyła tylko że były bardzo dobrze zlokalizowane i czynne 7 dni w tygodniu). Potrafiła jednak z dużą dokładnością podać dzienne przychody - nie potrafiąc jednak sprecyzować czy był to przychód czy dochód. Nie potrafiła podać również przyczyn, dlaczego sklepy zostały zlikwidowane skoro były tak dochodowe jak oświadczyła (w dniu [...]. przesłuchiwana w charakterze strony T. G. oświadczyła, że dzienny przychód każdego ze sklepów wynosił od [...] do [...], a miesięczny koszt dzierżawy każdego ze sklepów wynosił około [...]- [...]. Przesłuchani na okoliczność pobytu i pracy strony w USA członkowie najbliższej rodziny (matka, córka, zięć, kuzyn i wujek) potwierdzili fakt pobytu strony w USA (mniej więcej od końca lat 70-tych do początku lat 90-tych), poza matką – K. N., która nie pamiętała kiedy córka wróciła do Polski. Świadkowie twierdzili też, że T. G. prowadziła w USA działalność polegającą na szyciu i sprzedaży pokrowców samochodowych. Nie byli jednak zgodni, co do ilości prowadzonych sklepów i tego czy były one własnością strony, czy były dzierżawione. Potwierdzili natomiast (z wyjątkiem wujka – B. K. oraz kuzyna T. D.), że w imieniu T. G. przywozili do Polski znaczne kwoty środków pieniężnych (bez ich zgłaszania na granicy). T. G. nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, chociażby wyciągu z konta bankowego, z którego wynikałoby, że w 2000 r. posiadała jeszcze (poza środkami pieniężnymi na rachunkach bankowych wskazanych w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] jakąkolwiek kwotę z rzekomo zarobionych w latach 1978 - 1991 w USA środków pieniężnych. Strona przedłożyła tylko historie rachunków dewizowych w dolarach USA posiadanych w Banku "A" we W. ul. O., z których wynika, że w latach 1987-1991 wpłacała i wypłacała środki na rachunki bankowe, przy czym ostatecznie środki te wypłacone zostały w latach 1992-1993 (na dzień [...] strona nie posiadała środków na rachunkach bankowych). Po przeliczeniu na złote polskie zasoby pieniężne posiadane na rachunkach walutowych i wypłacone w 1992 r. w wysokości [...] tj. po denominacji [...] (tabela kursów NBP z dnia [...]) oraz w 1993 r. w wysokości [...] tj. po denominacji [...] (tabela kursów NBP z dnia [...]) zostały uwzględnione w sporządzonym przez organ l instancji zestawieniu przychodów i wydatków Pani T. G. za lata 1992-1999. Z zestawienia przychodów i wydatków za lata 1992-1999 wynika, że poniesione przez stronę w tych latach wydatki w łącznej kwocie [...] przewyższały osiągnięte przychody w kwocie [...]. Uznano zatem, że nie mając innych źródeł przychodów poza ujawnionymi w latach 1992-1999 – T. G. wydatki te musiała pokryć zgromadzonymi oszczędnościami , w związku z czym - stan oszczędności gotówkowych na [...] wynosi "O". Organ wskazał również, że T. G. nie uzyskała żadnych dochodów tytułem posiadanych udziałów w "A." sp. z o.o., W. ul. J. B. (postępowanie kontrolne potwierdziło poniesienie przez tę spółkę straty w 2000 r.) zatem ogółem w roku 2000 nadwyżka wydatków nad przychodami podatniczki wynosiła [...]. W odwołaniu z dnia [...] r. złożonym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. pełnomocnik strony zażądał uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności przepisów art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 122 oraz art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucono naruszenie art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez pominięcie w protokole kontroli, stanowiącym podstawę zaskarżonej decyzji, elementów wymaganych przepisami prawa, a w szczególności oceny prawnej poczynionych ustaleń, co uniemożliwiło stronie poznanie rzeczywistych zarzutów organu kontroli skarbowej oraz rzeczowe ustosunkowanie się do nich na etapie prowadzonego postępowania. Ponadto w wystąpieniu T. G. z dnia [...] skierowanym do Ministerstwa Sprawiedliwości, a dotyczącym naruszenia przepisów proceduralnych w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. strona zarzuciła, iż w kwietniu 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowił wszcząć postępowania kontrolne w zakresie rozliczenia z budżetem państwa za 2000 r. wobec dwóch prowadzonych przez nią firm, a następnie gdy wynik przeprowadzonych kontroli nie wskazał żadnego naruszenia przepisów prawa podatkowego, niespełna 2 miesiące później [...] wszczęte zostało wobec strony, jako osoby fizycznej kolejne postępowanie dotyczące tych samych zdarzeń i tego samego okresu. Strona, nakreślając okoliczności zgromadzenia w/w kwoty oszczędności stwierdziła, że bezpośredni wpływ na to miał fakt, iż od końca lat 70-tych do 1992 r. mieszkała i pracowała w USA. Przez cały ten okres była czynna zawodowo pracując, a potem prowadząc własną działalność gospodarczą (w szczytowym okresie prowadziła 3 sklepy w bardzo dobrych punktach handlowych, przy dużych węzłach komunikacyjnych, w których sprzedawała akcesoria samochodowe). Kwota ok. [...] zł była częścią środków, które zgromadziła przez kilkanaście lat ciężkiej pracy w USA. Część oszczędności, które po powrocie z USA były dużo wyższe niż zadeklarowany przez nią stan na 1.01.2000 r., przeznaczone były na życie, prowadzenie działalności i inwestycje do 2000 r. Bezzasadnie zatem, w ocenie strony, organ kontrolujący stwierdził, że skoro wydała w latach 1992-1999 z przywiezionych oszczędności kwotę ok. [...] zł to stan oszczędności musi wynosić O zł. Strona wskazała, iż aby uwiarygodnić swoje twierdzenia dotyczące jej pracy w USA, wobec braku dokumentacji księgowej, której w mniej zbiurokratyzowanym systemie gospodarczo-prawnym USA nie musiała długo przechowywać, wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. UKS odrzucił jej wniosek o przesłuchanie wskazanych przez nią osób, gdyż uznał te twierdzenia za udowodnione. Tymczasem w decyzji kończącej postępowanie kontrolne UKS nie dał wiary jej twierdzeniom, które zamierzała udowodnić właśnie poprzez zeznania tychże świadków. Po przeanalizowaniu zarzutów przedstawionych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia [...] oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie przez organ I instancji i uzupełnionym w toku prowadzonego postępowania odwoławczego w trybie art. 229 Op, Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji. Za prawidłowe uznał wszczęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] postępowania wobec T. G. w zakresie rozliczenia z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w sytuacji gdy w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z działalności gospodarczej zakończyły się stratą, a postępowanie wykazało, ż wydatki znacznie przekraczają dochody. Za bezpodstawne Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dni 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Wskazał, że organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął że wydatki znacznie przekraczają dochody. Przy czym po stwierdzeniu, iż kwoty wydatkowane w 2000 r. istotnie przewyższają przychody osiągnięte w tym roku podatkowym organ I instancji zbadał możliwości sfinansowania tych wydatków z zasobów pieniężnych pochodzących z dochodów lat wcześniejszych. Wstępnie badanie to objęło lata 1992-1999 i zakończyło się stwierdzeniem, iż z uwagi na poniesienie m.in. ogromnych wydatków na zakup środków trwałych jak również 6 nieruchomości przychody tego okresu wykazane w złożonych zeznaniach podatkowych, powiększone o kwoty odpisów amortyzacyjnych, nie mogły być źródłem sfinansowania wydatków o charakterze inwestycyjnym poniesionych w 2000 r. (ustalenia w tym zakresie przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu decyzji na stronach 10-18). Natomiast po złożeniu przez podatniczkę w dniu [...] r. oświadczenia, że oszczędności gotówkowe w kwocie [...] zł wykazane w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2000 r. pochodziły z działalności gospodarczej prowadzonej w USA do 1991 r., z której dochód strona szacuje na około [...] (w aktach tom I poz. 14) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął czynności mające na celu przesłuchanie świadków mogących potwierdzić oświadczenie strony. Organ I instancji wskazał, iż w wyniku przesłuchania świadków uznaje za udowodniony fakt pobytu i pracy strony w USA a także fakt przywożenia środków finansowych za pośrednictwem najbliższych członków rodziny. Natomiast ani w postanowieniu ani w decyzji nie wskazano jako udowodnionego faktu, że źródłem pochodzenia tych środków pieniężnych była prowadzona przez podatniczkę legalna działalność gospodarcza. Na stronie 34 uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wprost stwierdził że "wskazane przez kontrolowaną źródło pochodzenia oszczędności w postaci legalnie prowadzonej działalności gospodarczej w USA nie zostało w żaden sposób uprawdopodobnione. Kontrolowana nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego osiągniecie jakiegokolwiek dochodu. Jednakże przyjmując, iż dewizy - choć w wysokości niemożliwej do odtworzenia, z powodu niezdecydowania samej kontrolowanej - zostały faktycznie (choć niezgodnie z wymogami prawa dewizowego) przywiezione do Polski - to w związku z brakiem innych dochodów, musiały być przeznaczone na bieżące potrzeby kontrolowanej i jej rodziny." W dodatkowo prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej we W., mając na uwadze znaczenie jednoznacznego ustalenia czy T. G. prowadziła na terenie USA działalność gospodarczą, która była źródłem oszczędności wydatkowanych po powrocie do Polski, zlecił organowi I instancji wyjaśnienie tej kwestii z pomocą prawną Ministerstwa Finansów. Z informacji otrzymanej od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki stanowiącej załącznik nr 1 do pisma Ministerstwa Finansów Departament Wymiany Informacji o VAT (Centralne Biuro Łącznikowe) z dnia [...] nr [...] wynika, że administracja podatkowa Stanów Zjednoczonych Ameryki może tylko udzielić informacji dotyczących trzech poprzednich lat w stosunku do roku obecnego, gdyż w amerykańskiej bazie danych są obecne dane wstecz tylko do roku 2002. Jednakże amerykańska administracja podatkowa informuje, że T. A.G. nie ma historii dotyczącej wypełnienia zeznań podatkowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej oraz nie nadano jej numeru identyfikacji podatkowej w tym kraju. Nie znaleziono też informacji dotyczących rachunku bankowego. Wobec stwierdzenia przedstawionego przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia [...], iż z treści tej informacji brak jest podstaw do zakwestionowania pobytu, pracy i uzyskiwania środków finansowych przez stronę w USA Dyrektor Izby Skarbowej we W. ustalił, iż dla celów postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2000 amerykańskiej administracji podatkowej zadano w odniesieniu do T. G. przebywającej w USA w latach1978-1991 zadano pytanie: 1) Czy podatniczka prowadziła legalną działalność gospodarczą na terenie USA. 2) Jakie osiągała dochody z powyższego źródła i w jakiej wysokości opłacała stosowne podatki. 3) Czy posiadała rachunki bankowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jaki był ich stan. 4) Czy zgłaszała wywóz z USA znacznych kwot w dolarach amerykańskich i czy kwoty te pokrywały się z wypłatami dokonywanymi z posiadanego rachunku bankowego. Zdaniem organu informacja o braku historii dotyczącej wypełnienia zeznań podatkowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej oraz informacja, że T. A. G. nie nadano numeru identyfikacji podatkowej w tym kraju stanowi podstawę do jednoznacznego stwierdzenia, iż w okresie w którym przebywała w USA nie była zarejestrowanym podatnikiem. W konsekwencji obecnie deklarowanych w postępowaniu przez podatniczkę dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie USA nie uznano za pochodzące ze źródła przychodów ujawnionego dla celów podatkowych - bez względu na wysokość tych dochodów. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej we W. poinformował, że podjęte zostały czynności mające na celu przesłuchanie w charakterze świadka Cz. G. byłego męża podatniczki, jednakże ostatecznie wpłynęło wyłącznie oświadczenie Cz. G. w którym odmówił złożenia zeznań w sprawie prowadzonej przeciwko T. A. G. (w aktach tom III poz. 27). Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej we W. odstąpił od przesłuchania tego świadka mając na uwadze przepis art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy w tym: - przyjęcie, że jedenastoletni pobyt w USA nie przyniósł żadnych oszczędności -brak przetłumaczenia w całości dokumentu przesłanego przez odpowiednie organy USA a ograniczenie się do uznania lakonicznej treści zawartej w ramce -brak analizy zeznań świadków przedstawionych przez stronę -nie uwzględnienie wniosku strony o przesłuchanie świadków zamieszkujących w USA - tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony 2) art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiającej się wyciąganiem z dostępnego materiału dowodowego wniosków wewnętrznie sprzecznych: - oświadczenie w piśmie Cz. G. mówiące o dużych obrotach w firmie a zajęcie stanowiska przez organ, w którym kwestionuje on prowadzenie działalności oraz uzyskiwanie znacznych oszczędności - całkowite pominięcie dokumentacji zdjęciowej, której nie można odmówić waloru dowodowego - zajęcie stanowiska li tylko na pismach Ministerstwa Finansów a nie dokumentach źródłowych amerykańskiej administracji podatkowej, których w aktach sprawy brak 3) naruszenie art. 123 O.p. przez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie polegające na nieinformowaniu strony o działaniach organu o otrzymywanej korespondencji np. oświadczenia Cz. G., korespondencja pomiędzy organem I i II instancji jak również korespondencja z Departamentem Wymiany Informacji VAT, przeprowadzenie rozmów telefonicznych, sporządzanie notatek, których treści strona nie mogła zweryfikować a jest to istotne w świetle mającego nastąpić przesłuchania tej osoby w charakterze świadka; 4) naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, gdyż brak jest wskazania, które fakty zostały wzięte pod uwagę przez organ wydający decyzję, a którym faktom organ odmówił wiarygodności w szczególności istotnym dla sprawy było całkowite pominiecie oświadczenia Cz. G., dokumentacji zdjęciowej i wyjaśnień strony jak również pominięcie dokumentów źródłowych amerykańskiej administracji podatkowej: 5) naruszenie art. 20 ust. 3 updf przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż strona osiągnęła w roku 2000 dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuca naruszenie zasady dwuinstancyjności przez polecenie przez organ odwoławczy Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, polegającego m.in. na wystąpieniu do władz USA z zapytaniem o prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej. Zdaniem strony nie można ograniczać stronie jej udziału w sprawie poprzez to ,że czynność o zasadniczym charakterze, która stała się praktycznie podstawą do wydania decyzji przez II instancję jest przeprowadzana dopiero na etapie postępowania odwoławczego i w ten sposób pozbawiono stronę czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji. W ocenie strony pismo to nie potwierdza, że strona nie prowadziła działalności, bowiem administracja podatkowa Stanów Zjednoczonych Ameryki może tylko udzielić informacji dotyczących trzech poprzednich lat w stosunku do roku obecnego, gdyż w amerykańskiej bazie danych są obecne dane wstecz tylko do roku 2002. Brak danych z powodu ich usunięcia z bazy danych przez amerykańską administrację nie może doprowadzać do sytuacji, w której polski organ podatkowy wyciąga nieuzasadnione wnioski. Strona stwierdziła, że zbyt pochopnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. przyjął tylko część informacji przekazanej przez Departament Informacji i nie zadał sobie trudu ażeby dokonać dogłębnej analizy. Przecież ten dokument nie był jedynym w sprawie. Byli świadkowie, było oświadczenie strony, dokumentacja zdjęciowa ( o której w ogóle nie ma mowy w uzasadnieniu decyzji), postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o uznaniu za udowodniony fakt pobytu i pracy w USA. Strona skarżąca wskazała, że organ II instancji nie dysponował tekstem źródłowym przesłanym przez administrację amerykańską lecz tylko opisem tego tekstu dokonanym przez Ministerstwo Finansów a więc organ , który nie prowadził tego postępowania . W aktach sprawy znajduje się kolejne pismo, o którym w trakcie postępowania strona nie była informowana. Izba Skarbowa w P. - Biuro Informacji Podatkowych w K. pismem z dnia [...]nr [...] skierowanym do Izby Skarbowej we W. i zatwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię wniosku skierowanego do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie skarżącej Pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] nr [...]sporządzone w języku angielskim bez tłumaczenia na język polski przez tłumacza | przysięgłego. Pismo nie jest kierowane do administracji podatkowej USA lecz imiennie na nazwisko Pana F. reprezentującego Międzynarodowe Wewnętrzne Usługi Podatkowe przy Konsulacie we F. nad M.. Pismo zostało podpisane przez M. M. z Ministerstwa Finansów i nie wynika z opisu pieczątki, że osoba jest uprawniona do występowania w imieniu Ministerstwa. Złożenie do akt pisma, które i sporządzone w języku angielskim i brak jego tłumaczenia przez tłumacza przysięgłego nie może stanowić dowodu w tym postępowaniu. Organ II instancji nie informując na bieżąco strony o prowadzonych czynnościach zalicza do materiału dowodowego pisma, które ewentualnie powinny stanowić podstawę do dalszego postępowania dowodowego. W ocenie skarżącej oświadczenie Cz. G. potwierdza jej pobyt i pracę na terenie USA jak również fakt uzyskiwania z tej działalności bardzo dużych obrotów. Strona kilkakrotnie przeglądała akta sprawy ale w tym czasie nie było tam pism Ministerstwa Finansów czy oświadczenia Cz. G. (te dokumenty były zebrane dopiero na etapie postępowania odwoławczego). Zdaniem strony skarżącej materiał dowodowy zebrany w sprawie jest, nieuporządkowany, nie zawiera ponumerowanych kolejno po sobie występujących kart. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie uchybiają bowiem prawu. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczo przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy organy podatkowe prawidłowo posłużyły się szczególną regulacją art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej "updf"., pozwalającą na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze źródeł nieujawnionych. Materialno-prawną podstawę kwestionowanego skargą rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updf. Powołana ustawa podatkowa zawiera w art. 20 ust. 1 definicje przychodów z innych źródeł, wśród których wymienia się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Według tego przepisu - przychodami z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, są między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei stosownie do art. 20 ust. 3 updf, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W takim przypadku, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 updf, ustala się podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu z nieujawnionego źródła lub nieznajdującego pokrycia w źródłach ujawnionych. Z przytoczonych przepisów wynika, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł (lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych) należy z jednej strony ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, natomiast z drugiej strony przedmiotem dociekań winna być wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych, które pochodziło ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia dotyczące wysokości dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących ma wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Jednakże zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 updf, jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciąża głównie podatnika, on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Z okoliczności sprawy wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 2000 przez T. G. nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość zgromadzonych oszczędności. Sporne jest czy skarżąca mogła zaoszczędzić przed 2000 r. kwotę [...] zł. Podejmując kwestionowane rozstrzygnięcie organy podatkowe, podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dotarły do wszystkich istniejących a istotnych dla sprawy dowodów i na ich podstawie oceniły wiarygodność okoliczności wskazanych przez stronę skarżącą. Jak już wyżej wskazano, w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot ustalenie dochodu z nieujawnionych źródeł, ciężar wykazania posiadania majątku niezbędnego dla pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków obciąża podatnika. Akcentował to szczególne rozłożenie ciężaru dowodu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.07.2001 r., w którym stwierdził, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (sygn. akt III S.A. 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63). Podobne stanowisko wyrażone zostało także w innych orzeczeniach tego Sądu, jak choćby w wyroku z dnia 13.01.2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 960/98, publ. Biuletyn Skarbowy nr 2/2000, s. 19) oraz z dnia 20.05.1999 r. (sygn. akt III SA 6991/97, publ. LEX nr 39464). Analiza zebranego materiału dowodowego nie pozwala stwierdzić, że strona wykazała, że w latach poprzedzających rok 2000 zgromadziła oszczędności, które pozwoliłyby sfinansować wydatki poniesione w badanym roku. Z pewnością oszczędności tych skarżąca nie mogła zgromadzić przed 2000r. - jak wskazała o oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów - gdyż jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy, z działalności gospodarczej za 2000 r. uzyskiwała stratę w wysokości [...]zł, przy czym przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało nieprawidłowości w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Także z zestawienia złożonych przez skarżąca zeznań podatkowych w latach 1994-1999 wynika, że uzyskała dochód w roku 1994 – [...]zł, w 1995 – [...], w 1996 – [...]zł oraz stratę w roku 1997 – [...]ł, 1998 – [...]zł, w 1999 – [...]. Organy w wyniku przeprowadzonej analizy przychodów i wydatków (str. 10-18 decyzji I instancji) za lata 1992-1999 stwierdziły, że wydatki poniesione przez T. G. przewyższyły osiągnięte przychody o kwotę [...] zł. W związku ze złożeniem przez skarżącą oświadczenia, że oszczędności gotówkowe w kwocie [...]zł wykazane w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2000r. pochodziły z działalności gospodarczej prowadzonej w USA do 1991r., z której strona szacuje na około [...]USD Dyrektor Urzędu Kontroli przesłuchał świadków i wyniku tego przesłuchania uznał za udowodniony fakt pobytu i pracy strony w USA, a także fakt przywożenia środków finansowych za pośrednictwem najbliższych członków rodziny. Jednocześnie uznał, że skarżąca nie uprawdopodobniła, aby oszczędności pochodziły z działalności gospodarczej prowadzonej w USA legalnie. Organ wskazał, że skarżąca nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu na poparcie swojej tezy o prowadzonej w USA legalnej działalności gospodarczej. Organ uznał także, że nawet przyjmując, że dewizy zostały niezgodnie z prawem dewizowym przywiezione do Polski to w związku z brakiem innych dochodów, musiały być przeznaczone na bieżące potrzeby kontrolowanej i jej rodziny. W ocenie Sądu - organy wbrew twierdzeniu strony skarżącej – dokonały analizy zeznań świadków, zeznań samej skarżącej (przesłuchanej w charakterze strony), wyczerpująco prawem przewidzianym wskazały dlaczego nie uwzględniły wniosku o przesłuchanie świadków zamieszkujących w USA a także uznały za udowodniony fakt pobytu i pracy strony w USA, a także fakt przywożenia środków finansowych za pośrednictwem rodziny. Wyczerpująco wyjaśniły, dlaczego nie uznały faktu posiadania zgromadzonych oszczędności na dzień 1 stycznia 2000r. W związku z powyższymi okolicznościami nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że decydującym dowodem, na którym oparły się organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie była informacja uzyskana z USA, że "administracja podatkowa Stanów Zjednoczonych Ameryki może tylko udzielić informacji dotyczących trzech poprzednich lat w stosunku do roku obecnego, gdyż w amerykańskiej bazie danych są obecne dane wstecz tylko do roku 2002. Jednakże amerykańska administracja podatkowa informuje, że T. A. G. nie ma historii dotyczącej wypełnienia zeznań podatkowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej oraz nie nadano jej numeru identyfikacji podatkowej w tym kraju. Nie znaleziono też informacji dotyczących rachunku bankowego". W ocenie Sądu informacja ta w wystarczający sposób odpowiada na zadane przez właściwe organy pytanie skierowane do odpowiednich władz USA. Pytanie to dotyczyło lat 1978-1991. Zatem informacja o braku historii dotyczącej wypełniania zeznań podatkowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej oraz informacja, że T. G. nie nadano numeru identyfikacji podatkowej w tym państwie i nie znaleziono informacji dotyczącej rachunku bankowego stanowi podstawę do stwierdzenia przez organy, że w okresie, w którym skarżąca przebywała w USA nie była zarejestrowanym podatnikiem. Skarżąca oprócz zakwestionowania informacji uzyskanej z USA, nie wskazała chociażby, że nadano jej numer identyfikacji podatkowej, czy też że posiadała rachunek bankowy w tym państwie. W konsekwencji prawidłowo uznał organ, że deklarowanych w postępowaniu podatkowym przez skarżącą dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie USA nie można było uznać za pochodzące ze źródła przychodów ujawnionego dla celów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącej poprawności dokumentacji zgromadzonej w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że akta sprawy obejmują materiał dowodowy zdefiniowany przepisami art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W szczególności odnosi się to do dokumentów związanych z wystąpieniem do administracji podatkowej USA, które nastąpiło w sposób zgodny z przepisem art. 305a Ordynacji podatkowej, w zakresie i na zasadach wynikających z umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8.10.1974r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) oraz podpisanej przez oba te kraje Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25.01.1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Dz. U. 141 nr 913). Należy zauważyć, że organy informację, że skarżąca nie była zarejestrowanym podatnikiem otrzymały od administracji podatkowej USA stanowiącej załącznik nr 1 do pisma Ministerstwa Finansów departament Wymiany Informacji o VAT (Centralne Biuro Łącznikowe) z dnia 6.04.2006r. nr DV/9139-738-7/AK/2005/06/2639. Natomiast informacja ta otrzymana została przez organy podatkowe w odpowiedzi na wystąpienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. pismem z dnia [...] nr [...] do Ministerstwa Finansów Biuro Wymiany Informacji o VAT Ośrodek Zamiejscowy w K.. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. jest organem powołanym w ramach polskiej administracji podatkowej do występowania w sprawach międzynarodowej wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych od dnia 1 lipca 2006r. zgodnie z zarządzeniem Nr 13 Ministra Finansów z dnia20 czerwca 2006r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz.Urz. MF Nr 7, poz.55). Wcześniej Biuro Wymiany Informacji Podatkowych Funkcjonowało w strukturze organizacyjnej Ministerstwa Finansów pod nazwą Ministerstwo Finansów Biuro Wymiany Informacji o VAT Ośrodek Zamiejscowy w K.. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że wszystkie otrzymane przez organy podatkowe dokumenty zostały przesłane w odpowiednim trybie, przez powołane do tego organy, oraz sporządzone zostały w języku polskim. Tym samym zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowości w tym zakresie uznać należy za bezpodstawne. Za bezzasadny uznać należy podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie zapewnienie stronie czynnego udziału stronie polegającego na nieinformowaniu strony o działaniach organu, o otrzymywanej korespondencji. Jak wynika z akt sprawy stronie w każdym czasie umożliwiono przeglądanie akt sprawy, o czym świadczą protokoły i notatki sporządzane na tę okoliczność przez obecnego przy tym pracownika zgodnie z art. 178 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że zarówno oświadczenie Cz. G. jak również pisma Ministerstwa Finansów znane były pełnomocnikowi skarżącej, o czym świadczy treść pisma [...]. ( w aktach organu odwoławcego poz. 22) stanowiącego odpowiedź na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. wydane w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. W piśmie tym skarżąca formułuje zastrzeżenia do treści informacji otrzymanej od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych, co świadczy, że zapoznała się z treścią tego pisma w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Ponadto pomimo, że Dyrektor Izby Skarbowej dwukrotnie wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ([...] r. oraz [...]r.) z przysługującego prawa skorzystała w ten sposób, że przesłała jedynie pisma. W ocenie Sądu organy nie naruszyły także normy przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez pominięcie oświadczenia Cz. G. z dnia [...]. Wobec złożenia przez Cz. G. oświadczenia o odmowie złożenia zeznań organ odwoławczy zgodnie z obowiązującym przepisem art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od przesłuchania tego świadka. Konsekwentnie zatem organ nie mógł przyjąć za dowód w przedmiotowej sprawie treści dwóch sprzecznych oświadczeń, gdyż w jednym z nich Cz. G. wskazuje, że T. G. nigdy nie prowadziła w USA działalności gospodarczej na własne nazwisko, tylko pomagała jemu w ich prowadzeniu i to krótko bowiem małżeństwem byli 11 miesięcy (wyszła za niego za mąż w celu otrzymania "zielonej karty"). Z kolei w drugim oświadczeniu wskazał, że była żona prowadziła działalność gospodarczą i uzyskiwała duże dochody. Zatem tylko przesłuchanie świadka mogło wyjaśnić sprzeczność wynikającą z w/w oświadczeń. Organy – wbrew twierdzeniu strony – oceniły również wartość dokumentacji zdjęciowej przedłożonej przez stronę ( str. 30 decyzji organu I instancji). Zdaniem Składu orzekającego organ odwoławczy zlecając organowi I instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego nie naruszył zasady dwuinstancyjności. Postępowanie uzupełniające dotyczyło bowiem niewielkiego zakresu przeprowadzonego przez organ kontroli postępowania dowodowego. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że część akt nie posiada ponumerowanych stron, jednak należy zaznaczyć, że na początku każdej teczki akt znajduje się spis dokumentów pozwalający odnaleźć szukany dokument. Podsumowując w ocenie Sądu w sprawie niniejszej uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem uznać, że organy obu instancji dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy też bezpodstawnie nie przeprowadziły dowodu lub też nie ustosunkowały się do twierdzeń strony skarżącej. Wręcz przeciwnie, prawidłowa jest zdaniem Sądu ocena przeprowadzonych przez organ dowodów. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że skoro podatniczka poza swoimi twierdzeniami i zeznaniami świadków, innymi środkami dowodowymi nie wykazała przychodu ze źródeł ujawnionych (przychodu opodatkowanego lub niepodlegającego opodatkowaniu), to należało zgodnie z art. 20 ust. 3 ww. ustawy ustalić wysokość tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkować je zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Organy prowadzące postępowanie - uczyniły zadość zasadom postępowania podatkowego - w szczególności zapisom wynikającym z art.187 § 1 oraz art. 191 O.p. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrały materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. Uwzględniły też wszystkie wskazane przez stronę skarżącą źródła przychodów. W przekonaniu Sądu, w pełni trafna i zgodna z zasadami postępowania dowodowego, w tym z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. - jest dokonana przez organy podatkowe ocena, że zgłoszone do opodatkowania przychody - nie pozwalały skarżącej na zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności, które mogłyby stanowić źródło pokrycia poniesionych w 2002 r. wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (publ. Przegląd Podatkowy nr 5/2001, s. 61). W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie oceny materiału dowodowego dokonano w sposób profesjonalny i obiektywny. W tym stanie rzeczy proceduralny zarzut skargi uznać należało za nieuzasadnione. W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe porównanie wielkości poniesionych nakładów z dochodami skarżącej w pełni uzasadniało przyjęcie w decyzji stanowiska, że T. G. nie posiadała opodatkowanych (lub wolnych od opodatkowania) źródeł umożliwiających jej na poniesienie w 2000 r. wydatków w zakwestionowanym przez organy zakresie. Wbrew zarzutowi skargi zasadnie i poprawnie zastosowały organy prawo materialne - art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypisując skarżącej kwotę [...] zł - jako podlegającą z mocy przepisu art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu 75 % stawką zryczałtowanego podatku dochodowego, wymierzając podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...]. Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.