I SA/Wr 635/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant: Asystent Michała Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. z dnia [...] nr [...] 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt. 1 nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 400,00 (czterysta) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi T. G., zwanego dalej podatnikiem, jest powołana w sentencji wyroku decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. nr [...] z dnia [...], ustalającą zryczałtowany podatek od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2001, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie, podatnik umową zawartą w formie aktu notarialnego (repertorium A Nr [...]), z dnia [...], nabył - od swoich rodziców: D. i Z. G. - - część nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Z treści powyższej umowy wynika, że cena sprzedaży, określona na kwotę [...], została zapłacona przed podpisaniem aktu. Podatnik jako nabywca poniósł również koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, w wysokości [...]. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. R. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe, którego celem było ustalenie źródeł sfinansowania czynności udokumentowanej w/w aktem notarialnym. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że przed wszczęciem postępowania w sprawie T. G. przedłożył datowane na dzień [...] oświadczenie z którego wynika, iż kwota [...] nie została w rzeczywistości uiszczona, gdyż dokonana pomiędzy nim a rodzicami transakcja miała charakter nieodpłatny. Dowodził, iż w złożonych dnia [...] wyjaśnieniach podatnik oznajmił coś zgoła odmiennego a mianowicie, że nieruchomość zakupił od rodziców ze środków pochodzących z darowizn otrzymanych z okazji urodzin od: babci (A. K. - [...]), dziadka (J. G. - [...]), chrzestnych (R. i A. N. - [...]) oraz że pozostała wartość nieruchomości została mu darowana przez rodziców. Organ argumentował, że koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego oraz opłaceniem podatku podatnik, zgodnie z tym co oświadczył, poniósł ze środków pozyskanych w wyniku likwidacji, w dniu [...], książeczki mieszkaniowej prowadzonej przez bank PKO BP S.A. w N. R. (kwota wypłaty z tego tytułu opiewała na sumę [...]). W oparciu o przedłożone przez stronę w dniu [...] oświadczenia jak i złożone dnia [...] zeznania ustalono, że podatnik otrzymywał darowizny w formie pieniężnej: od A. K. - [...] (w latach 1999 i 2001); od J. G. - według oświadczenia - [...], zaś zgodnie z złożonym zeznaniem - [...] (w latach 1999-2001); od R. i A. N. - według oświadczenia - (w latach 1999 i 2001) - [...], natomiast zgodnie z zeznaniem R.N. (które organ uznał za bardziej szczegółowe niż zeznanie jej męża) - w latach 1983-2001 - [...]. Rodzice podatnika, zeznając w sprawie, potwierdzili fakt dokonania darowizn przez wyżej wymienione osoby, a także przez wujka, A. B., bez podania darowanych kwot. Matka podatnika oświadczyła ponadto, że syn, tytułem zakupu - części nieruchomości, uiścił [...], zaś pozostałą kwotę, tj. [...], rodzice mu darowali. Ojciec strony potwierdził powyższe stwierdzając, że syn zapłacił około [...], a podarowane mu zostało około [...]. W piśmie z dnia [...] podatnik oznajmił, że kwotę [...], którą otrzymał od rodziny i chrzestnych, przekazał rodzicom podczas zawierania umowy sprzedaży, natomiast premię gwarancyjną, uzyskaną po zlikwidowaniu książeczki mieszkaniowej, przekazał im w terminie późniejszym, gdyż uzyskanie jej wiązało się przedstawieniem w banku aktu notarialnego dokumentującego transakcję. W następstwie poczynionych w wyniku przeprowadzonego postępowania ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. R., decyzją nr [...] z dnia [...], ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek od przychodów z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2001 w kwocie [...]. Uzasadniał, że materiał dowodowy pozwalał na uznanie jako źródła przychodów darowizn otrzymanych przez podatnika od krewnych w łącznej kwocie [...] oraz premii gwarancyjnej uzyskanej w wyniku zlikwidowania książeczki mieszkaniowej, mimo, iż wypłata tej premii nastąpiła po dokonaniu sprzedaży nieruchomości. Organ I instancji zakwestionował natomiast część darowizn dokonanych przez R. i A.N. w latach 1983-1998 (ze względu na nie potwierdzenie faktu ich otrzymania przez rodziców podatnika), darowizny otrzymanych przez podatnika po dacie dokonania sprzedaży nieruchomości (po [...]) jak i darowiznę od rodziców ze względu na nie przedstawienie wiarygodnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. Od powyższej decyzji T. G. odwołał się, wskazując na naruszenie przez organ podatkowy I instancji regulacji zawartej art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., decyzją nr [...] z dnia [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził, iż premia gwarancyjna w kwocie [...] wypłacona po dacie dokonania transakcji sprzedaży nie może być w sprawie zaliczona jako dochód podatnika, za pomocą którego uiścił on część ceny za nieruchomość. Ponadto wskazał, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym, który "korzysta z domniemania ważności" i dlatego też nie można dać wiary późniejszym zeznaniom Zbigniewa i D. G. Poddał też w wątpliwość fakt otrzymania przez podatnika darowizn w ogóle. Po powtórnym przesłuchaniu matki podatnika i odebraniu oświadczenia od jego ojca, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia [...], ustalił zryczałtowany podatek od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2001 w kwocie [...]. W odwołaniu od w/w decyzji podatnik zarzucił organowi podatkowemu I instancji brak konsekwencji w ocenie dowodu z zeznania świadka tj. R.N. i nie wyczerpujące uzasadnienie faktyczne (pominięcie darowizn od A. B. i brak wykazania podstawy przyjęcia przez organ darowizn od Państwa N. w wysokości [...]). Podatnik podtrzymał swoje stanowisko, iż pozostała część niespłaconej kwoty za zakupioną nieruchomość została mu darowana przez rodziców. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., decyzją nr W[...] z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uzasadniał, iż akt notarialny, jako dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, czyli dowód zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w dniu [...] Korzysta też z domniemania ważności do czasu jego zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności, natomiast w niniejszej sprawie strony transakcji strony nie zakwestionowały ważności tego aktu. W związku z powyższym zdaniem organu II instancji nie można podważać mocy tego dokumentu, tym bardziej, że strona w trakcie postępowania przed organem I instancji składała w tym zakresie odmienne wyjaśnienia. Podniósł też, że postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych celem ustalenia wysokości dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest szczególnym sposobem ustalania podatku. Wskazał, iż w tym postępowaniu przedstawienie przez podatnika wiarygodnych dowodów ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Według organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego, dokonując oceny złożonych zeznań, uwzględnił poszczególne kwoty otrzymanych przez podatnika darowizn, w tym kwoty darowane przez R. i A. N., na podstawie składanych przez nich oświadczeń i przy uwzględnieniu tych najbardziej szczegółowych i konkretnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że za nie uwzględnieniem darowizn otrzymanych od A. B. przemawiał fakt, iż zgodnie z oświadczeniem podatnika darowizny te dokonane zostały w latach 2002-2004, zaś postępowanie podatkowe dotyczyło źródeł przychodów uzyskanych w 2001 roku. Kwestionując zeznania rodziców podatnika odnośnie przekazanych synowi darowizn organ II instancji argumentował, iż nie potrafili oni w sposób jednoznaczny wskazać kwoty darowanej synowi. Dodał, że rodzice nie byli także w stanie podać kwoty darowizn otrzymanych przez syna od innych bliskich jak i celu ich przeznaczenia, choć - jak twierdzili - darowane kwoty przechowywali w domu. Organ odwoławczy, powołując się na art. 101 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w myśl którego rodzice obowiązani są sprawować z należytą starannością zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską, podkreślił, że rodzice podatnika fakty powyższe powinni znać. Organ odwoławczy zauważył, że kwoty [...], uzyskanej w efekcie zlikwidowania książeczki mieszkaniowej, nie można brać pod uwagę w przedmiotowej sprawie, bowiem została wypłacona stronie po dacie zakupu nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną jego wykładnię - niedopuszczalne zastosowanie wykładni rozszerzającej. Powtarzając argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji (dotyczące niekonsekwencji w ocenie darowizn otrzymanych od Państwa N. i nie uznania darowizn od A. B.) dodał, iż darowanie mu przez rodziców spłaty pozostałej części należności należało potraktować jako darowiznę nie zaś jako dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy II instancji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Zauważa się, że uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej u.p.s.a. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że narusza ona przepisy procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie Sąd zauważa, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), dalej jako: updf, ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest przede wszystkim ustalenie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku podatkowym oraz latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają one kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Postępowanie w zakresie dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest postępowaniem specyficznym. Organ podatkowy po stwierdzeniu, iż w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak jest pokrycia na ponoszone przez podatnika wydatki zobowiązany jest wykazać brakujące kwoty, na podatniku zaś ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków. Złożone w tym zakresie oświadczenia przez podatników bez żadnego dodatkowego udokumentowania muszą być poddane szczegółowej analizie zarówno, co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości jak i twierdzeń, iż dochody te zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania. Podkreślić też należy, że w postępowaniu dotyczącym dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów to na podatniku ciąży wykazanie, że ponoszone wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13.01.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/1988 i z dnia 31.07.2001 r. sygn. akt SA 643/00). Organ podatkowy bada natomiast rzetelność składanych przez podatnika dowodów oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, iż w sprawie nie jest sporne, że skarżący powinien wykazać pokrycie na kwotę łączną [...], odzwierciedlającą wartość zakupu - części nieruchomości ([...]) oraz koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego ([...]). Zdaniem Sądu, dokonując ustaleń w w/w przedmiocie, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania dowodowe, wyczerpująco gromadząc materiał dowodowy umożliwiający załatwienie sprawy. Zastrzeżenia Sądu budzi natomiast sama ocena całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Według składu orzekającego w sprawie organy podatkowe naruszyły bowiem zasadę swobodnej oceny dowodów, ustanowioną w art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie tej oceny w sposób dowolny. Odnosząc się do pierwszej z kwestii spornych, a mianowicie zakwestionowania części darowanych podatnikowi w latach 1983-1998 kwot przez R. i A. N., Sąd stwierdza brak podstaw do nie uznania z tego tytułu kwoty [...]. Organy podatkowe nie uznały tej kwoty z tego między innymi powodu, że rodzice podatnika nie byli w stanie wskazać (nie pamiętali) wysokości kwot, jakie ich syn otrzymał od tychże osób w w/w latach. Powyższe stanowi o niekonsekwencji ustaleń organów obu instancji. Rodzice podatnika bowiem w swoich oświadczeniach stwierdzili, iż nie pamiętają także kwot jakie przekazali pozostali darczyńcy (wskazali tylko darczyńców i sytuacje, w których przekazywane były darowizny). Organy podatkowe nie zakwestionowały jednak innych darowizn, w tym również części darowizn przekazanych przez Państwo N. Ponadto za przyjęciem wyżej wymienionej kwoty jako darowizny przemawia obowiązek rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. W ocenie Sądu trudno jest także zarzucać rodzicom podatnika, że ci nie pamiętają wartości otrzymanych przez syna darowizn w sytuacji, kiedy kwoty były darowane w latach 1983-1998 zaś oświadczenia rodziców datuje się na 2004 r. Niezrozumiałe jest poza tym, co słusznie podniesiono w skardze, rozumowanie organów, które z jednej strony uznały za najbardziej szczegółowe i konkretne zeznania R. N. (chrzestnej podatnika) co do przekazanych kwot a następnie do rozliczeń przyjęły kwoty zaznane przez jej męża A. N. W swoich zeznaniach R. N. wskazała na fakt przekazania podatnikowi w latach 1993-2001 kwoty [...]. Organy prawidłowo zakwestionowały z w/w kwoty wartość [...] jako darowaną po dokonaniu transakcji nabycia nieruchomości. Negując natomiast pozostałą część ([...]) nie powołały racjonalnych i przekonywujących argumentów, które pozwalałyby zaakceptować ich rozstrzygnięcie w tej części. Zdaniem Sądu racji organów podatkowych nie potwierdza uzasadnienie wskazujące na sprawowanie przez rodziców pieczy nad dzieckiem (w sprawie nad podatnikiem), zgodnie z kodeksem rodzinnym i opiekuńczym. Z w/w faktu trudno jest bowiem wywodzić obowiązek gromadzenia informacji odnoście każdej kwoty pieniędzy, jaką dziecko otrzymuje. Sąd nie podziela też argumentacji organów podatkowych odnośnie nie uwzględnienia darowizny przekazanej przez rodziców podatnikowi, która to darowizna pokrywała część sumy, którą podatnik był zobowiązany zapłacić za nieruchomość. Podzielając pogląd organów, co do charakteru dokumentów sporządzanych w formie aktu notarialnego - jest to dokument urzędowy prywatny (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), Sąd zauważa, iż brak jest podstaw dla stwierdzenia, iż treść takiego dokumentu nie może obalana w zwykłym trybie prowadzenia postępowania dowodowego oraz że oświadczenia zawarte w tym dokumencie winny mieć - jako dowód - szczególne i decydujace znaczenie w postępowaniu podatkowym. Przepisy Ordynacji podatkowej nakazują bowiem jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Według Sądu nie zasługuje równocześnie na uwzględnienie stanowisko organów, że za nie uznaniem w/w darowizn przemawiały rozbieżności w zeznaniach oraz fakt, iż rodzice nie potrafili jednoznacznie określić kwoty przekazanej synowi. Otóż matka podatnika wyraźnie wskazała, że wraz z mężem darowali synowi kwotę [...]. Natomiast ojciec podatnika nie wskazał konkretnej kwoty darowizny zeznając, iż wynosiła ona około [...]. Sąd stwierdza, iż w/w rozbieżności nie przybrały tak dużych rozmiarów, aby kwestionować fakt przekazania darowizny w ogóle. Ponadto zauważa się, że przekazana darowizna nie musiała być dokonana w formie pisemnej. Dla ważności tej czynności nie wymagana była także forma aktu notarialnego w sytuacji, gdy przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (art. 890 § 1 Kodeksu Cywilnego). Stwierdza się poza tym, iż darowizna w kwocie [...] była w 2001 r. zwolniona od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 4 § 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Abstrahując od powyższego Sąd - biorąc wzgląd na doświadczenie życiowe, którym należy kierować się dokonując oceny dowodów - wskazuje, że rodzice podatnika mogli ze względu na znaczne odległości czasowe nie pamiętać dokładnie wysokości kwot darowanych ich synowi - zarówno przez siebie jak i przez pozostałe w/w osoby. Sąd znajduje również podstawy dla uwzględnienia w rozliczeniach i skumulowania ze źródłami pokrycia wydatków wartości premii gwarancyjnej otrzymanej przez podatnika miesiąc po podpisaniu umowy sprzedaży. Zdaniem Sądu, mając na uwadze bliskość stron transakcji (syn - rodzice), za wiarygodne należy uznać wyjaśnienia podatnika i jego rodziców w tej części (wyjaśnienia te wskazywały na odroczenie części zapłaty do momentu wypłaty przez bank premii), pomimo iż nie jest to zgodne z zapisami zawartymi w akcie notarialnym,. Podatnik oznajmił ponadto, że akt notarialny był mu niezbędny celem uzyskania premii, czego organy podatkowe nie zakwestionowały a co dodatkowo tłumaczy postępowanie stron transakcji. Za chybiony należy natomiast uznać zarzut nie uwzględnienia w rozliczeniach darowizn przekazywanych przez A. B. (wujka podatnika). Darowizny te podatnik otrzymał bowiem w latach 2002-2004, co sam oświadczył, a więc po dacie zakupu od rodziców części nieruchomości. Reasumując wskazuje się, że prowadząc ponownie postępowanie organy podatkowe winny się kierować opisanym wyżej stanowiskiem Sądu. Mając na uwadze powyższe wnioski wskazujące na naruszenie przepisów prawa procesowego, zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.R. należało uchylić, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania decyzji jak i orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione są treścią art. 152 i art. 200 w związku z art. 206 tej ustawy. Wyliczając wysokość kosztów postępowania, które organ podatkowy jest zobowiązany zwrócić stronie skarżącej, Sąd orzekł na podstawie art. 205 u.p.s.a. (wartość kosztów odzwierciedla uiszczony przez stronę wpis od skargi w wysokości [...]).