I SA/Wr 641/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca) Asesor WSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2026 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. zs. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2025 r., nr 1401-IOM.410.21.2025.8.EŁ w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku od sprzedaży detalicznej za okresy od stycznia 2021 r. do stycznia 2024 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 17 lutego 2025 r., nr 1471-SPP-1.4103.1835.2024.6.MŻ; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Strony skarżącej kwotę: 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi spółki A. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Spółka, Wnioskodawca, Skarżący, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ podatkowy II instancji) z dnia 31 lipca 2025 r. nr 1401-IOM.410.21.2025.8.EŁ utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: NUS, organ podatkowy I instancji) wydaną w dniu 17 lutego 2025 r. nr: 1471-SPP-1.4103.1835.2024.6.MŻ w sprawie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od sprzedaży detalicznej. Z akt sprawy wynika, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w branży gastronomicznej. Sprzedaż prowadzi w wielu lokalach w różnych formach: m.in. "dine-in", "carry-out", "food court", "drive thru", oraz "call center" (sprzedaż z dowozem do klienta). W związku z uchwaloną ustawą z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (aktualnie: t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 148), Spółka powzięła wątpliwości co do konieczności kalkulacji i zapłaty tego nowego podatku. W dniu 11 lipca 2019 r. Podatnik złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono stanowisko zgodnie z którym Spółka nie ma obowiązku kwalifikowania sprzedaży posiłków i napojów oferowanych w ramach prowadzonej działalności wnioskodawcy jako sprzedaży detalicznej w rozumieniu ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, a w konsekwencji brak jest podstaw prawnych, aby uznać Spółkę za podatnika tego podatku. W dniu 20 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wydał interpretację podatkową, w której uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. DKIS przyjął, że sprzedaż posiłków i napojów na rzecz klientów, prowadzona w lokalach typu "food court", "carry-out" czy "drive-thru" (niezależnie od ich specjalizacji) oraz sprzedaż posiłków i napojów prowadzona w lokalach typu "dine-in" w lokalach specjalizujących się w daniach z kurczaka oraz burgerach, stanowi sprzedaż detaliczną w rozumieniu ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej. W konsekwencji przyjęto, że w zakresie ww. sprzedaży detalicznej Spółka jest podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją podatkową, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: WSA). Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2020 r. (sygn. I SA/Wr 983/19) WSA uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że sprzedaż posiłków i napojów w lokalach gastronomicznych ("dine-in"), w strefach gastronomicznych "food court" czy w lokalach realizujących sprzedaż przy wykorzystaniu "okienka" stanowi usługę o charakterze gastronomicznym a nie zbywanie towarów i to niezależnie od tego czy klient po zakupie dokonuje spożycia posiłku w lokalu / strefie gastronomicznej, czy poza nim. Zdaniem Sądu charakter opisanych we wniosku czynności nie jest związany z prostym zbyciem posiłku czy napoju, do jakiego dochodzi np. w sklepie spożywczym. Od ww. wyroku, DKIS wywiódł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) oddalił. W wyroku z dnia 12 marca 2024 (sygn. I FSK 1840/23), NSA przyjął, że sprzedaż posiłków i napojów w lokalach gastronomicznych (dine-in), w strefach gastronomicznych (food court) czy w lokalach realizujących sprzedaż przy wykorzystaniu "okienka", które przed ich wydaniem są przygotowywane do ich bezpośredniego spożycia, nie stanowi sprzedaży detalicznej, o której mowa w art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej. W rezultacie – uwzględniając pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA oraz w uzasadnieniu wyroku NSA – DKIS wydał w dniu 20 sierpnia 2024 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Podatnika za prawidłowe: działalność Spółki uznano za usługi gastronomiczne niepodlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej. Konsekwentnie przyjęto, że Spółka nie jest podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej. Po ogłoszeniu prawomocnego wyroku NSA wraz z uzasadnieniem, Spółka złożyła w dniu 3 Iipca 2024 r. deklaracje korygujące (,zerujące'') wcześniejsze rozliczenia na gruncie podatku od sprzedaży detalicznej z tytułu nienależnie wpłaconych kwot tego podatku za okresy od stycznia 2021 r. do stycznia 2024 r. Jednocześnie, Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w kwocie 41 157 112,00 zł. W wyniku przeprowadzonych czynności Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził zasadność wniosku i w dniu 26 sierpnia 2024 r. dokonał zwrotu należności głównej na konto Podatnika. W dniu 18 października 2024 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot oprocentowania nadpłaty w podatku od sprzedaży detalicznej za okresy rozliczeniowe od stycznia 2021 r. do stycznia 2024 r. We wniosku wskazano, że nadpłata przysługuje z mocy prawa z uwagi na fakt, że Podatnik zastosował się do wadliwej interpretacji indywidualnej. Spółka wskazała, że działając w dobrej wierze zastosowała się do wydanej interpretacji indywidualnej – obliczała i wpłacała podatek od sprzedaży detalicznej – która to interpretacja została następnie uchylona prawomocnym wyrokiem Sądu. Doszło zatem – zdaniem Podatnika – do dysponowania w sposób nieuprawniony środkami Spółki. Strona stanęła na stanowisku, że instytucja oprocentowania nadpłaty ma zrekompensować podatnikowi brak możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi. Spółka podała, że brak przepisu wprost regulującego kwestię tak powstałej nadpłaty (tj. w wyniku zastosowania się do wadliwej interpretacji indywidualnej) stanowi lukę aksjologiczną w przepisach Ordynacji podatkowej. Lukę tę, na zasadzie wyjątku, można zdaniem Spółki wypełnić w drodze wnioskowania per analogiam legis poprzez zastosowanie do powstałej w niniejszej sprawie nadpłaty art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: O.p.). Przepisy te mają – zdaniem Podatnika – zastosowanie do podobnych przypadków, tj. zmiany, uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych w innych sprawach Spółka podała, że prawidłowo odczytywany art. 78 § 3 pkt 1 O.p. prowadzi do sytuacji, w której podatnikowi zwrot oprocentowania nadpłaty przysługuje również, gdy zastosował się do błędnej interpretacji. Po rozpatrzeniu wniosku NUS odmówił wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku od sprzedaży detalicznej za okresy rozliczeniowe od stycznia 2021 r. do stycznia 2024 r. Organ podatkowy I instancji stanął na stanowisku, że w sprawie brak jest podstaw prawnych do wypłaty oprocentowania. NUS zauważył, że art. 78 § 1 O.p. zawiera generalną zasadę oprocentowania nadpłat, jednak nie zawsze i nie każda nadpłata podlega oprocentowaniu. Zdaniem NUS oprocentowaniu podlegają nadpłaty wyłącznie w przypadkach określonych w art. 78 § 3 i 5 O.p. i że jest to katalog zamknięty. Organ stwierdził, że przywołana regulacja nie obejmuje przypadków, kiedy Strona kierując się podejściem ostrożnościowym stosowała się do poglądu wyrażonego w interpretacji indywidualnej od momentu uzyskania tej interpretacji do prawomocnego zakończenia sporu tj. uchylenia tej interpretacji prawomocnym wyrokiem sądu. Powołując się na poglądy doktryny oraz orzecznictwo NUS przyjął, że interpretacje indywidualne stanowią jedynie pogląd organu w kwestii sposobu stosowania prawa i nie ma żadnych powodów, aby utożsamiać indywidualne interpretacje z decyzjami rozstrzygającymi sprawy co do istoty w następstwie zastosowania normy prawa materialnego do ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy. W rezultacie brak podstawy prawnej uniemożliwił uwzględnienie żądania Strony dot. wypłaty oprocentowania nadpłaty. Zdaniem organu brak jest przepisu na podstawie którego przedmiotowa nadpłata miałaby podlegać oprocentowaniu. Na skutek odwołania, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Po przeanalizowaniu okoliczności sprawy oraz zgłoszonych zarzutów organ stwierdził, że spór sprowadza się do kwestii naliczania oprocentowania od nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania się do interpretacji indywidualnej, która została uchylona prawomocnym wyrokiem sądu. Organ podatkowy drugiej instancji podzielił zdanie NUS i uznał, że w przedmiotowej sprawie brak jest przepisów wskazujących na możliwość naliczenia i wypłacenia oprocentowania od powstałej nadpłaty. DIAS potwierdził, że oprocentowanie przysługuje wyłącznie w przypadkach ściśle określonych w przepisach prawa, a art. 78 § 3 O.p. zawiera zamknięty katalog takich przypadków. Organ zgodził się z pełnomocnikiem strony co do tego, że w procesie interpretacji prawa podatkowego dopuszczalne jest posługiwanie się analogią. DIAS stwierdził jednak, że nie można stosować analogii, gdy w rezultacie organy podatkowe miałyby dokonać rozszerzenia przedmiotowego lub podmiotowego zakresu opodatkowania. W niniejszej sprawie nie została wydana decyzja podatkowa, a interpretacja indywidualna. DIAS przyjął, że Spółka nie miała prawnego obowiązku zastosować się do interpretacji – niezastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie pociągnęłoby za sobą negatywnych konsekwencji. Natomiast podatnik, wobec którego wydano decyzję, ma prawny obowiązek zapłaty podatku, który to obowiązek obwarowany jest sankcją zastosowania przymusu państwowego w celu egzekucji decyzji. Tu organ zauważa fundamentalną różnicę w sytuacji podatników. W efekcie organ dostrzega konieczność wypłaty oprocentowania od nadpłaty, która powstała w wyniku zmiany decyzji (albo jej uchylenia, albo stwierdzenia jej nieważności) na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oraz brak podstawy prawnej (i brak konieczności/ możliwości zastosowania analogii) do naliczenia i wypłaty takiego oprocentowania w przypadku zmiany (uchylenia) interpretacji podatkowej. Na ocenę organu nie wpłynęły ani przepisy przewidujące ochronę podatnika przed konsekwencjami zastosowania się do interpretacji indywidualnych (art. 14a – 14s O.p.), ani zasada nieszkodzenia, o której stanowi art. 14k i art. 14m O.p. Odnosząc się do przywołanych przez pełnomocnika strony skarżącej licznych orzeczeń, DIAS powtórzył za NUS, że każda sprawa jest rozpatrywana indywidualnie, a poszczególne orzeczenia sądowe wywołują skutki wyłącznie w ramach danej, rozpatrywanej sprawy. Z uwagi natomiast na fakt, że dla tych samych przepisów prawa mogą funkcjonować odmienne linie orzecznicze, organ podatkowy nie ma możliwości modyfikacji obowiązujących norm prawnych do przypadków nieujętych wprost w ustawie. Zdaniem DIAS, organ podatkowy I instancji nie naruszył również art. 210 O.p. Decyzja z 17 lutego 2025 r. zawiera rzetelne uzasadnienie zarówno faktyczne, jak i prawne. Z uwagi na powyższe, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona zaskarżyła decyzję DIAS z dnia 31 lipca 2025 r., zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: przepisów art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 14k i art. 14m oraz art. 2a O.p. a także art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. co przejawiało się w utrzymaniu w mocy decyzji l instancji przez organ odwoławczy i zaakceptowaniu stanowiska, w ślad za organem podatkowym l instancji, iż złożony przez Spółkę wniosek, jest całkowicie niezasadny, ponieważ w stanie faktycznym sprawy nie mamy do czynienia z żadną z okoliczności (przesłanek) wymienionych w przepisach dotyczących oprocentowania i zwrotu nadpłaty, które miałyby skutkować zobowiązaniem organu podatkowego l instancji do wypłaty oprocentowania od należności głównej, - podczas gdy prawidłowa interpretacja spornych przepisów, m.in. w oparciu o wnioskowanie przez analogię, z jednoczesnym nawiązaniem do przepisów o mocy ochronnej interpretacji i braku szkodzenia – powinna prowadzić do uznania roszczenia przedstawianego przez Spółkę we wniosku w ramach decyzji i jednoczesnego skalkulowania oraz zwrotu należnego podatnikowi oprocentowania nadpłaty od należności głównej, ponieważ: – oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował działając w dobrej wierze i uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek (ze względu na istnienie niezgodnej z porządkiem konstytucyjnym luki aksjologicznej w przepisach ordynacji podatkowej możliwej do usunięcia przez wnioskowanie a simili, w szczególności per analogiam legis), a ponadto – nie można zaakceptować sytuacji, w której podmiot działający w dobrej wierze (rozstrzygający wątpliwości prawne poprzez uzyskanie i zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, która została następnie uchylona) byłby traktowany w sposób o wiele bardziej niekorzystny niż podmiot, który nie zachowałby w tym wypadku należytej staranności (tj. ignorujący zalecenia z interpretacji indywidualnej lub nie występujący o wydanie takiej interpretacji, któremu organy podatkowe zwiększyłyby potencjalnie w sposób niezasadny zobowiązanie w podatku na mocy decyzji, która została następnie uchylona); w takiej sytuacji, podmiot działający w sposób przykładny, w zgodzie z zaleceniami organów podatkowych, nie miałby prawa do uzyskania oprocentowania nadpłaty w ramach rekompensaty, natomiast podmiot niestosujący się do wytycznych organów podatkowych uzyskałby taką korzyść. ll. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 127 O.p., poprzez niesporządzenie prawidłowego i rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co przejawiało się m.in. tym, że DIAS, w większości przypadków w ślad za organem podatkowym l instancji i jego rozstrzygnięciem w postaci Decyzji l instancji: – nie odniósł się kompleksowo do stanowiska Spółki w zakresie zastosowania w niniejszej sytuacji przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty razem z tzw. zasadą nieszkodzenia wynikającą z art. 14k O.p., w tym również do zidentyfikowania luki aksjologicznej w przepisach ordynacji podatkowej regulujących powstanie oprocentowania nadpłaty w sytuacji spółki oraz możliwości wypełnienia jej poprzez zastosowanie wnioskowania przez analogię, co jest akceptowane w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego, a jedynie autorytarnie odrzucił wskazany pogląd, – całkowicie pominął konkluzje wynikające z przytoczonej przez Spółkę ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, powstałej w odniesieniu do powyższych kwestii i nie wytłumaczył w żaden racjonalny sposób, dlaczego odrzuca ugruntowany pogląd przyjęty w orzecznictwie sądów administracyjnych, poprzestając jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, że orzeczenia sądowe są wiążące tylko w indywidualnej sprawie, w której zostały wydane i w praktyce orzeczniczej zdarza się wykreowanie więcej niż jednej linii orzeczniczej, – wydał rozstrzygnięcie o charakterze profiskalnym o odmowie zwrotu oprocentowania nadpłaty od zwróconej należności głównej, nawet w przypadku podniesionych wątpliwości co do zastosowania określonych przepisów prawa w niniejszej sprawie, w sytuacji w której Spółka historycznie, w dobrej wierze, zastosowała się do otrzymanej interpretacji indywidualnej, następnie uchylonej prawomocnym wyrokiem, kalkulując i uiszczając w poszczególnych miesiącach podatek od sprzedaży detalicznej (jak się potem okazało całkowicie niezasadnie), podczas gdy jedynie prawidłowo sporządzone uzasadnienie prawne i uzasadnienie faktyczne decyzji mogłoby realizować zasadę przekonywania, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie przez organ odwoławczy i jednocześnie pozwalałoby Podatnikowi na zrozumienie, dlaczego DIAS wydał takie a nie inne rozstrzygnięcie, zwłaszcza gdy jest to orzeczenie w drugiej instancji (odmawiające za organem podatkowym l instancji uznania za należne wnioskowanego oprocentowania nadpłaty od należności głównej i bezrefleksyjne akceptujące stanowisko z decyzji l instancji), a w niniejszej sprawie zabrakło powyższego. W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżąca podniosła, że istota sporu pomiędzy nią a organem podatkowym sprowadza się do kwestii wykładni przepisów regulujących powstanie nadpłaty na gruncie Ordynacji podatkowej w odniesieniu do specyficznej sytuacji Spółki, tj. zwrotu części nadpłaty podatku od sprzedaży detalicznej (w postaci należności głównej, bez oprocentowania) powstałej w wyniku zastosowania się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej, która została następnie uchylona. Skarżąca w całości podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku i w odwołaniu od decyzji 17 lutego 2025 r. tzn. stanęła na stanowisku, iż przysługuje jej oprocentowanie nadpłaty m.in. na zasadzie wnioskowania przez analogię w odniesieniu do przepisów art. 78 § 1 i § 3 oraz art. 77 § 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 14k i 14m O.p. Zdaniem Spółki z ww. norm prawnych można wyprowadzić normę mającą zastosowanie do przypadku nieujętego wprost w tej ustawie, tj. nadpłaty powstałej na skutek zastosowania się do błędnej interpretacji. Jak wynika z przebiegu sprawy, po otrzymaniu interpretacji indywidualnej Spółka obliczała i wpłacała podatek od sprzedaży detalicznej, przy czym – jak się później okazało – ponosiła w dobrej wierze ekonomiczny ciężar nieistniejących należności. Po uchyleniu prawomocnym wyrokiem sądu wydanej interpretacji podatkowej okazało się, że bez podstawy prawnej Skarżąca została pozbawiona możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi tylko dlatego, że zastosowała się do błędnej interpretacji podatkowej. Skarżąca w uzasadnieniu skargi powołała się również na treść art. 14k O.p. i wynikającą z niego zasadę nieszkodzenia. Zdaniem Spółki przepis ten odnosi się również do przypadków, gdy wnioskodawca zastosował się do interpretacji indywidualnej zanim doszło do jej następczego prawomocnego uchylenia przez sąd administracyjny. Spółka zwróciła przy tym uwagę, iż jakkolwiek interpretacja indywidualna prawa podatkowego nie stanowi źródła prawa oraz nie jest aktem władczym, to nie należy jej jednak lekceważyć w procesie stosowania prawa. Skarżąca argumentuje, że na podstawie interpretacji podatnik uzyskuje wiedzę w zakresie reguł, które razem z przepisami prawa podatkowego współtworzą potencjalną sytuację prawna każdego adresata prawa podatkowego. Podatnicy kształtują swoje poczucie pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego nie tylko na podstawie ustaw podatkowych, lecz także na podstawie tego, jak administracja podatkowa stosuje prawo podatkowe. W rezultacie – zdaniem Skarżącej – interpretację indywidualną należy uznać za zbliżoną w jej skutkach do decyzji podatkowej: oba te rodzaje rozstrzygnięć oddziałują na sytuację prawną jednostki, przy czym decyzja podatkowa z mocy prawa, a interpretacja indywidualna pośrednio. Zdaniem Spółki, nie ma podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego, w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna czy decyzja). W obydwu przypadkach powstaje – zdaniem Strony – szkoda, która wynikała z niewłaściwej wykładni przyjętej przez organy podatkowe. W ocenie Podatnika brak normy regulującej oprocentowanie nadpłaty w przypadku uchylenia przez sąd interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował, uiszczając w istocie nienależny podatek, stanowi lukę aksjologiczną. W nieuzasadniony bowiem sposób podatnicy są różnicowani w zakresie ich prawa do oprocentowania nadpłaty w zależności od tego, w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku. Skarżąca podnosi, że w takim wypadku – w celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia wyrażonej w art. 14h § 1 O.p. – powinna zostać zastosowana analogia. Jest to możliwe również dlatego, że nie reguluje ona zakresu przedmiotowego i podmiotowego opodatkowania, ani innych elementów konstrukcji prawnej podatku, które w myśl art. 217 Konstytucji RP określa ustawa. Wypełnienie luki nie następuje też na niekorzyść podatnika. Oznacza to, że dokonując zwrotu nadpłaty organ podatkowy powinien – zdaniem Skarżącej skalkulować również należne oprocentowanie tej nadpłaty. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała liczne orzecznictwo. Na zakończenie Skarżąca wskazała na projektowane zmiany ustawy – Ordynacja podatkowa, wśród których znalazło się uzupełnienie regulacji dotyczących zwrotu podatku, terminów zwrotu nadpłaty oraz jej oprocentowania. Strona zauważyła, że projektowane zmiany są ukierunkowane na zlikwidowanie istniejącej obecnie w przepisach luki prawnej poprzez odpowiednie rozwiązania normatywne. Spółka stanęła na stanowisku, że poprzez podjęcie odpowiednich działań normatywnych, ustawodawca potwierdził jednoznacznie, że dostrzega istniejącą lukę prawną. Z tego względu (wobec braku uchwalonych rozwiązań normatywnych) powinna być ona usunięta – zdaniem Skarżącej – za pomocą analogii. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazała, że w jej ocenie DIAS nie uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia rzetelnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego oraz nie wyjaśnił Podatnikowi zasadności przyjęcia takiego, a nie innego stanowiska, a jedynie zaakceptował stanowisko organu l instancji. Spółka podniosła, że Organ odwoławczy nie odniósł się do stanowiska Spółki, uzasadnienie jest ukierunkowane na rozstrzygnięcie profiskalne i nie przedstawia w sposób rzetelny toku rozumowania Organu. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem spółki, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje uwzględnienie. Zarzuty skargi okazały się uzasadnione, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: "p.p.s.a."). W konsekwencji tego wystąpiła uprawniona podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja DIAS utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie NUS w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od sprzedaży detalicznej za okresy rozliczeniowe od stycznia 2021 r. do stycznia 2024 r. Kwestia sporna w sprawie koncentruje się zatem na zasadności oprocentowania zwróconej Spółce nadpłaty, która to nadpłata powstała w związku z zapłatą podatku na podstawie błędnej interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki, wyeliminowanej z obrotu prawnego wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2020 r., który stał się prawomocny po oddaleniu wyrokiem z dnia 12 marca 2024 r. przez NSA skargi kasacyjnej DKIS. Zdaniem Skarżącej w sprawie doszło do nieuprawnionego dysponowania środkami Spółki, co uzasadnia przyznanie rekompensaty w postaci oprocentowania nadpłaty. Organy zaś wskazują, że w sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji wymienionych w art. 78 § 3 O.p. Wydana, na wniosek Strony, przez DKIS, interpretacja indywidualna nie stanowiła decyzji administracyjnej konkretyzującej obowiązek podatkowy, a zatem nie może znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej. Zdaniem Sądu zastosowanie się przez podatnika do błędnej interpretacji indywidualnej – uchylonej następnie przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem – nie powinno podatnikowi szkodzić. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za własne. Należy zgodzić się z organem, że art. 78 § 3 O.p. zawiera enumeratywny katalog przypadków, kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Literalnie nie wymienia on – na co wskazuje DIAS w zaskarżonej decyzji – oprocentowania nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, następnie uchylonej przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem. Niemniej jednak art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. przewiduje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistnienia nadpłaty w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Zatem prawo do oprocentowania nadpłaty wyraźnie przewidziano dla sytuacji, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji, a zatem wtedy, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest wadliwe rozstrzygnięcie organów podatkowych. Odsetki naliczane są od dnia dokonania wpłaty realizowanej w wykonaniu już nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. Obowiązek naliczenia oprocentowania nie jest uzależniony od zgłoszenia przez uprawnionego żądania ich zapłaty, lecz powstaje z mocy prawa (z mocy art. 78 § 1 O.p.), w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w przepisach. W istocie więc, celem oprocentowania nadpłaty jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnik bowiem otrzymując oprocentowanie nadpłaty - liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu utraty możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi - uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie nadpłaty znajduje zastosowanie wtedy, gdy uiszczenie nienależnego bądź nadpłaconego podatku było efektem pomyłki lub wadliwego działania organu podatkowego. W związku z tym, fakt nadpłacenia podatku po uzyskaniu wadliwej interpretacji indywidualnej, powinien również stanowić podstawę oprocentowania nadpłaty. Wniosek taki wynika z prawidłowej wykładni art. 14k § 1 O.p. konstytuującego zakaz szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do interpretacji. Zdaniem Sądu należy przyjąć, że nie ma tu zastosowania sytuacja, gdy organ nie przyczynił się do powstania nadpłaty – ponieważ powstanie nadpłaty nie było co prawda rezultatem działania organu podatkowego pierwszej instancji, lecz było rezultatem działania organu wydającego interpretację. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę dostrzega to, że interpretacja indywidualna jest aktem odmiennym niż decyzja administracyjna. Zdaniem Sądu jednak państwo powinno brać odpowiedzialność za słowo – nawet jeśli słowo to nie padło w akcie władczym, takim jak decyzja administracyjna, lecz w interpretacji indywidualnej. Aby urzeczywistnić zasadę nieszkodzenia wyrażoną w art. 14k O.p., zdaniem Sądu należało w niniejszej sprawie opowiedzieć się za przyznaniem podatnikowi oprocentowania nadpłaty, aby zniwelować negatywne skutki, jakie wywołało zastosowanie się Skarżącej do błędnej interpretacji indywidualnej, która została następnie uchylona przez sąd administracyjny. W niniejszej sprawie Skarżąca zastosowała się do wydanej interpretacji podatkowej, tj. uiściła podatek od sprzedaży detalicznej kierując się poglądem prawnym wyrażonym przez organ, na jej zapytanie w indywidualnej sprawie. Czy kierowała się zaufaniem do organu, czy też obawą dotkliwych konsekwencji podatkowych, czy też pragmatyzmem nakazującym zastosować się do stanowiska organu, czy też wszystkimi tymi względami naraz – jest tu zdaniem Sądu bez znaczenia. Kluczowe jest to, że sekwencja zdarzeń (uzyskanie interpretacji, a następnie zapłata podatku) wskazują, że zapłata podatku stanowiła "zastosowanie się" do interpretacji, która następnie została ostatecznie oceniona jako błędna, wyrokiem NSA z dnia 12 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 1840/23. W okolicznościach niniejszej sprawy widoczne jest, że Skarżąca zastosowawszy się do interpretacji, poniosła ekonomiczny ciężar nieistniejącego zobowiązania podatkowego, a zatem, bez podstawy prawnej utraciła możliwość dysponowania posiadanymi środkami pieniężnymi. W ocenie Sądu na taką właśnie okoliczność ustawodawca przewidział zasadę oprocentowania nadpłaty. Zatem powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji, następnie uchylonej jako wadliwej, a nie tylko wykonania decyzji obarczonej takim przymiotem. W obu bowiem sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach niniejszej sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., doszło do dysponowania w sposób nieuprawniony środkami podatnika. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem DIAS, który mając na względzie odmienny charakter prawny decyzji i interpretacji, wydaje się umniejszać znaczenie interpretacji, które przecież są oficjalnym przejawem stanowiska organu. Nie sposób odmawiać im znaczenia. Literalnie prawo nie nakłada na podatnika obowiązku zastosowania się do interpretacji – trzeba jednak zauważyć, że prawo nie nakłada obowiązku zastosowania się do interpretacji także na organy podatkowe. Jest to po prostu kwestia takiego a nie innego usytuowania interpretacji - poza systemem źródeł prawa (co jest zresztą rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który wiele lat temu orzekł, że związanie organów interpretacją Ministra Finansów jest niezgodne z art. 78 oraz art. 93 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji; wyrok K 4/03 z 11 maja 2004 r.). Wracając do rozstrzyganej sprawy: to, że interpretacja indywidualna nie stanowi źródła prawa, nie oznacza, że można ją lekceważyć w procesie stosowania prawa. Organy podatkowe nie wydają interpretacji indywidualnych po to, aby zaspokoić ciekawość poznawczą wnioskodawców, ale aby zaspokoić ich realną potrzebę uzyskania informacji użytecznej w rozliczeniach podatkowych. Norma, która nakazywałaby podatnikom zastosować się do interpretacji, byłaby – na marginesie – zbędna, skoro poprzez interpretację podatnik otrzymał od państwa komunikat, w jakim zakresie ustawa podatkowa go dotyczy. Podatnik, co oczywiste, jest związany ustawą. Jeśli zaś nie zgadza się ze stanowiskiem organu zajętym w interpretacji, ma do dyspozycji określone środki zaskarżenia (które w niniejszej sprawie podatnik z sukcesem wykorzystał). Odmawiając prawa do oprocentowania nadpłaty organ przyznaje sobie (tj. szeroko rozumianej administracji skarbowej) prawo do błędu, który nie jest obarczony żadnymi konsekwencjami. Tymczasem, zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, skutki błędu popełnianego przez organ i ewentualnego błędu popełnianego przez podatnika powinny być określone symetrycznie. Ustawodawca co do zasady również ma takie przekonanie, a świadczy o tym przewidziana wprost w Ordynacji podatkowej zasada nieszkodzenia (art. 14k i 14m). Ustawa wprowadza gwarancje dla tych, którzy zastosowali się do interpretacji. Ustawa nie przewidując wprost i wyraźnie prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zastosowania się do błędnej (uchylonej przez sąd) interpretacji, zdaniem Sądu zawiera jednak lukę aksjologiczną, którą należy wypełnić w drodze analogii. Jakkolwiek zatem z jednej strony brak jest normy wyraźnie nakazującej zastosowanie się do wydanej interpretacji indywidualnej, to jednak z drugiej strony w art. 14k i art. 14m O.p. zostały zawarte gwarancje ochronne dla stosującego się do wydanej interpretacji indywidualnej. Z prawidłowej wykładni art. 14k § 1 O.p. wynika zakaz szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do interpretacji indywidualnej i w braku odpowiednich uregulowań z art. 14k O.p. w powiązaniu z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. należy wywieść podstawę oprocentowania nadpłaty powstałej w takim przypadku, jaki zaistniał w niniejszej sprawie. Nie należy różnicować sytuacji podatnika, u którego nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji konkretyzującej obowiązek podatkowy i podatnika, u którego nadpłata jest wynikiem zastosowania się do błędnej interpretacji podatkowej. Na tle art. 14k § 1 O.p. podatnik stosujący się do interpretacji indywidualnej może zakładać, zgodnie z generalnym wskazaniem zawartym w tym przepisie, że w przypadku, gdy zastosował się do interpretacji indywidualnej zanim doszło do jej następczego prawomocnego uchylenia przez sąd administracyjny, to owo zastosowanie nie może mu zaszkodzić (ujęte w art. 14k § 1 O.p. słowo "szkodzić" oznacza: wyrządzać komuś szkodę - https://sjp.pwn.pl/sjp/szkodzić). Takie stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16, w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela. Z kolei odnosząc się do zagrożeń dla podatnika niestosującego się do wydanej interpretacji, zwrócić należy uwagę na art. 14i § 2 O.p.. Zgodnie z nim interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Podatnik nie regulując zatem podatku, zgodnie z oceną prawną zawartą w interpretacji, naraża się na spór z organami podatkowymi, powiadomionymi o wydaniu interpretacji, a finalnie może być obciążony konsekwencjami - z tytułu odsetek od zaległości, w przypadku podzielenia w postępowaniu wymiarowym wykładni prawa z interpretacji oraz ewentualnych zarzutów karnoskarbowych - których na tym etapie mógłby uniknąć stosując się do niej. Rzec więc można, że jakkolwiek podatnik nie musi respektować wydanej dla niego interpretacji indywidualnej, z uwagi na brak stanowiącej o tym wprost normy nakazującej taki sposób postępowania, to jednak - jak w okolicznościach sprawy - negatywne skutki prawne wyboru takiej opcji mogą stanowić swoisty przymus do zastosowania się podatnika do interpretacji. Ponownie zasadne jest odwołanie się do wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 128/16), który wskazał, że nie ma podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna czy decyzja). Brak zatem wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, lukę tę należy zatem uznać za możliwą do usunięcia przez analogię. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustrojodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie zob. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2) i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją RP, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07). Nie do przyjęcia jest wobec tego pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie nadpłaty już od dnia jej powstania, a powstałej na skutek zastosowania się do naruszającej in meriti prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach instancyjnej kontroli sądowej z tego powodu). Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją można w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do niespornej nadpłaty przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej oprocentowania tego rodzaju nadpłat, prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnego porządku wartości. Analogiczne rozważania, w odniesieniu do możliwości uzupełnienia luki w przepisach zawierających gwarancje podatnika, były już prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11, w którym uznano, że: "Przyjmowanie w prawie podatkowym zakazu "tworzenia" przez analogię prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii (wynikającej z unormowań Konstytucji).". Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd. Przyjęta przez Sąd wykładnia była ukierunkowana treścią art. 14k § 1 O.p. Ujęty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić wnioskodawcy", w realiach rozpoznanej sprawy należało rozumieć przez pryzmat wynagrodzenia czy też wyrównania Skarżącej strat związanych z pozbawieniem go możliwości dysponowania własnymi zasobami pieniężnymi, przez zastosowanie instytucji oprocentowania niespornej nadpłaty jako formy rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie (dysponowanie) pieniędzy podatnika. Nie do przyjęcia jest sytuacja - zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie - która może stawiać takiego podatnika jak Skarżąca w gorszej sytuacji od podatnika, który uiszczając nienależny podatek w wykonaniu decyzji, następnie uchylonej, ma zagwarantowane z mocy prawa oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty. Takie podzielenie podatników tylko z uwagi na formę aktu administracyjnego, tj. interpretacji indywidualnej zamiast decyzji, w obu przypadkach uznane w rezultacie kontroli za niezgodne z prawem, naruszałoby w konsekwencji konstytucyjną zasadę równości. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w swojej ocenie miał również na uwadze, że art. 14k O.p. obowiązuje od 1 lipca 2007 r., a dodany został przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590), zwrócić należy uwagę, że z treści uzasadnienia projektu tej ustawy (druk nr 731, Sejm V kadencji) wynika, że ustawodawca zasadę nieszkodzenia (art. 14k § 1 O.p.) nie ograniczył tylko do możliwości uniknięcia sankcji karnoskarbowych oraz obowiązku zapłaty odsetek i podatku. Wskazuje się bowiem w nim, że podatnik stosując się do interpretacji indywidualnej jest chroniony przed negatywnymi skutkami jej ewentualnej zmiany (art. 14k § 1 O.p.) i tam gdzie jest możliwe wyrównanie szkód powstałych w wyniku zastosowania się do interpretacji, które nie zostaną wyrównane zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, będą zaspokajane w trybie odszkodowawczym na podstawie przepisów prawa cywilnego. W ocenie Sądu nie można zaaprobować stanowiska DIAS w zakresie braku podstawy prawnej do przyznania oprocentowania nadpłaty zrodzonej na skutek zastosowania się do naruszającej prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach kontroli sądowej z powodu naruszenia prawa materialnego). Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją w drodze analogii legis, tj. przez zastosowanie do takiej nadpłaty art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej oprocentowania tego rodzaju nadpłat prowadziłoby do uchybienia konstytucyjnemu porządkowi wartości. Z podanych wyżej powodów należało uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 14k § 1 O.p., bowiem podatnik stosując się do interpretacji indywidualnej jest chroniony przed negatywnymi tego skutkami. Innymi słowy zwrot wnioskowanej nadpłaty powinien także uwzględniać oprocentowanie naliczone od dnia jej powstania, tj. od dnia powstania nadpłaty co miało miejsce od stycznia 2021 r., od którego to okresu rozliczeniowego Skarżąca działając w zaufaniu do wydanej interpretacji indywidualnej deklarowała i wpłacała podatek od sprzedaży detalicznej. Ponadto, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, formułując powyższe stanowisko miał także na uwadze zasady ustawy - Ordynacja podatkowa, silnie zakotwiczone w wartościach i normach konstytucyjnych. Mianowicie, zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). Podkreślić należy, że Skarżąca działała w pełnym zaufaniu do oceny prawnej wyrażonej w interpretacji indywidualnej oraz w przeświadczeniu, że zastosowanie się do tego aktu administracyjnego, w przypadku gdyby doszło do jego uchylenia przez sąd administracyjny, nie może mu zaszkodzić, stosownie do zakazu nieszkodzenia przewidzianego w art. 14k § 1 O.p. Wobec tego, Sąd uznał, że istniejące wątpliwości, lecz nie dające się usunąć, co do zakresu obowiązywania ochrony prawnej podatnika, czyli tzw. zasady nieszkodzenia podatnikowi, o jakiej mowa w art. 14k § 1 O.p., wobec zastosowania się Skarżącej do interpretacji indywidualnej ocenionej jako niezgodnej z prawem podatkowym, oprócz wykładni przez analogię, należało także rozstrzygnąć na korzyść podatnika w drodze wykładni przewidzianej art. 2a O.p. Powyższy pogląd dotyczący oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zapłaty podatku w konsekwencji wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest realizacją wynikającej z art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady nieszkodzenia oraz równego traktowania. Brak oprocentowania w takim przypadku nadpłaty naruszałby prawo do równego traktowania podatników przez władze publiczne. Wskazać w tym miejscu również należy, że zbieżną interpretację spornej kwestii wyrażono w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, przywołać w tym zakresie należy choćby wyroki wydane przez WSA w Gliwicach: z 23 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 81/20), 21 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 823/21), WSA w Krakowie z 20 czerwca 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 383/18) oraz WSA w Warszawie 30 maja 2019 r. (III SA/Wa 2118/18) czy też NSA z 5 października 2021 r. (sygn. akt II FSK 409/19). Wskazać raz jeszcze należy, że Skarżąca uiściła podatek, zastosowawszy się do stanowiska organu podatkowego wyrażonego w interpretacji indywidualnej. Skoro okazało się, że akt ten był niezgodny z prawem i został uchylony, to w drodze analogii należało przyjąć, że właściwą konsekwencją jest przyznanie Skarżącej oprocentowania nadpłaty (już od momentu jej powstania), powstałej na skutek zapłaty nienależnego podatku, a ujawnionej w rezultacie uchylenia wadliwej interpretacji. Cała ta sytuacja nie powinna pociągać ze sobą dla Skarżącej negatywnych konsekwencji. A skoro nienależny podatek został zapłacony, to zdaniem Sądu najprostszą drogą do zapewnienia podatnikowi ochrony jest wykorzystanie rozwiązania przewidzianego w Ordynacji podatkowej dla podobnych przypadków, tj. oprocentowania nadpłaty na zasadach takich samych jak w przypadku powstania nadpłaty będącego rezultatem uchylenia decyzji. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zarzuty skargi są w pełni uprawnione, organy podatkowe obu instancji dopuściły się bowiem naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowe uwzględnią wiążącą je wykładnię prawa zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu, stosownie do art. 153 p.p.s.a. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zasądził od organu administracji na rzecz Skarżącej.