I SA/Wr 645/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2009 r. sprawy ze skargi A. C.-K. oraz W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Skarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpoznaniu odwołania A. C.-K. i W. K.(dalej: podatnicy/ strona/ małżonkowie/ skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z dnia [...] r. ([...] ), określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Z treści decyzji wynika, że w następstwie przeprowadzonego postępowania, w/w decyzją, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniał, iż A. C.-K. nie wykazała w zeznaniu podatkowym dochodów z innych źródeł ([...] zł). Stwierdził, że podatnicy nienależnie pomniejszyli podstawę opodatkowania o dokonane na rzecz Fundacji [...] wpłaty w łącznej kwocie [...] zł, błędnie kwalifikując je jako darowizny. Zdaniem organu, A. C.-K. niewłaściwie rozliczyła wpłaty na fundusz remontowy, związany z wynajmowanym lokalem (łącznie [...] zł). Ustalono, iż podatnicy zaniżyli odliczenia z tytułu wydatków na zakup przyrządów i pomocy naukowych o kwotę [...] zł. W odwołaniu, decyzji organu pierwszej instancji zarzucono rażące naruszenie prawa poprzez bezpodstawne zakwestionowanie darowizn. Według strony, w sprawie błędnie przyjęto, że darowizny te były przekazywane w ramach opłat za edukację syna, gdy tymczasem wpłaty miały charakter nieekwiwalentny i charytatywny. Za chybiony uznano zarzut, iż darowizny stanowiły warunek niezbędny, aby dzieci darczyńców mogły uczęszczać do szkoły prowadzonej przez Fundację. Dodano, że uchwała zarządu Fundacji przewiduje nie prawo, lecz możliwość edukacji dzieci darczyńców. Zdaniem podatników fakt, iż - oprócz darowizn - nie ponosili oni wydatków na naukę syna nie przesądza, że darowizny stanowiły opłatę czesnego. Zgodnie bowiem z Konstytucją RP nauka w szkołach do 18 roku życia ucznia jest bezpłatna. Odwołujący zanegowali twierdzenie, że podatnik nie może dokonywać darowizn na rzecz szkoły, do której uczęszczają jego dzieci. Wywodzili, iż posługując się tym rozumowaniem, dokonujący darowizny na kościół nie mógłby uczestniczyć w obrzędach religijnych, zaś pacjent - przekazujący darowiznę na szpital - nie powinien poddawać się zabiegom medycznym w tymże szpitalu. Dodano, że w szkole edukację pobierały także dzieci osób, które darowizn na rzecz Fundacji nie dokonywały. Pozostałych rozstrzygnięć organu pierwszej instancji strona nie kwestionowała. Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy. Organ odwoławczy zaakcentował, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy dokonana przez podatników wpłata na rzecz prowadzącej szkołę, do której uczęszczał ich syn, Fundacji [...] wyczerpuje znamiona darowizny, która na mocy art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.f.) podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Wskazał, iż zgodnie z tym przepisem podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn na cele oświatowe, oświatowo -wychowawcze (...) - łącznie do wysokości nie przekraczającej 15% dochodu. Zauważył organ, że w/w ustawa nie definiuje pojęcia "darowizna". Podniósł, iż instytucja ta została uregulowana w przepisach art. 888-902 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: KC). Wyraził pogląd, iż istotą darowizny jest zobowiązanie darczyńcy, kosztem swego majątku, do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Świadczenie musi być bezpłatne, co oznacza, że nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż strona - w 2002 r. - dokonała na rzecz Fundacji wpłat w łącznej kwocie [...] zł. Według organu, uiszczone kwoty nie miały charakteru "nieekwiwalentnych". Ich dokonanie wiązało się bowiem z otrzymaniem świadczenia w postaci bezpłatnej edukacji syna podatników, co wynika jednoznacznie z treści uchwały nr 1 zarządu Fundacji, w której postanowiono, że dzieci darczyńców mają prawo otrzymywać bezpłatną edukację. Podkreślono, że podatnicy zaczęli dokonywać wpłat od 2001 r., a więc od roku, w którym ich syn zaczął uczęszczać do szkoły prowadzonej przez Fundację. Dodano, iż wpłaty uiszczane były regularnie, co miesiąc, z przerwą w okresie wakacyjnym, będąc ściśle związane z okresami pobierania nauki przez syna. Organ podatkowy zauważył, że Konstytucja RP (art. 70 ust. 2) daje prawo do bezpłatnej nauki tylko w szkołach publicznych. Podsumowano, iż skoro dokonane wpłaty nie stanowiły darowizn, to prawidłowo postąpił Naczelnik Urzędu Skarbowego kwestionując odliczenie określone w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a/ u.p.d.f. Odnosząc się do pozostałych ustaleń, których zarzuty odwołania nie obejmowały, Dyrektor Izby Skarbowej uznał prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji. W skardze skarżący zaskarżyli decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej odmowy prawa do odliczenia darowizn. Decyzji tej zarzucili rażące naruszenie przepisów prawa, tj. art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a/ u.p.d.f. w związku z art. 888 § 1 KC poprzez błędne uznanie, że podatnikom nie przysługiwało prawo pomniejszenia dochodu o wpłaty dokonane na rzecz Fundacji [...], a także bezpodstawne przyjęcie, iż wpłaty te nie stanowiły darowizn. Mając na względzie tak sformułowane zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu skarżący powtórzyli zarzuty podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak określonej kompetencji Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. ([...] zł), pierwotnie należycie ustalając materialno - prawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślić trzeba, iż w sprawie poddano weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla określenia zobowiązania podatkowego (wcześniej podstawy opodatkowania), tj. przychody, koszty, odliczenia od dochodu i podatku, ulgi (...). Dalej zauważenia wymaga, że kluczowe znaczenie w sporze między stronami ma kwestia zakwalifikowania świadczenia skarżących na rzecz Fundacji [...], jako darowizny, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a/ u.p.d.f. Zgodnie z powołanym przepisem, podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania (dochodu) o kwotę nie przekraczającą 15 % tej podstawy, jeżeli spełni łącznie dwa warunki: 1) kwota ta będzie stanowić darowiznę; 2) zostanie przekazana m. in. na cele oświatowe lub oświatowo-wychowawcze. Z uwagi na to, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają odrębnej definicji darowizny, należało odwołać się w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego, co słusznie uczyniły także orzekające w sprawie organy podatkowe. Zgodnie z art. 888 § 1 KC przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z treści tego przepisu wynika, że podstawowym elementem darowizny jest nieodpłatne świadczenie darczyńcy, tj. świadczenie nie mające odpowiednika w postaci świadczenia o ekwiwalentnej wartości. W orzecznictwie i doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, iż przy wykładni art. 888 § 1 KC podstawowe znaczenie ma zamiar darczyńcy. W przypadku darowizny mamy bowiem doczynienia z zamiarem wzbogacenia obdarowanego kosztem własnego majątku (causa donandi), bez oczekiwania świadczenia ze strony obdarowanego. Tym samym oczekiwanie na świadczenie drugiej strony, które miałoby wejść do majątku darującego w zamian za pierwotne świadczenie, wyłącza darowiznę. Zasadnie wywodzi organ odwoławczy, że istotną cechą darowizny - mającej charakter umowy jednostronnie zobowiązującej - jest to, iż darczyńca zobowiązuje się kosztem swego majątku do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż świadczenie skarżących na rzecz Fundacji [...] nie miało charakteru darowizny. Podatnicy uiścili bowiem kwotę [...] zł na rzecz Fundacji w okresie, w którym ich syn uczęszczał do szkoły prowadzonej przez ten podmiot. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika jednoznacznie, że nauka w Społecznej Szkole Podstawowej [...] miała charakter odpłatny. Jednakże na mocy uchwały zarządu Fundacji nr 1 z dnia [...] r. (k. 207 tom I akt administracyjnych) z odpłatności tej zwolniono uczniów, których rodzice byli darczyńcami Fundacji. Tym samym Fundacja, której szkoła była jednostką organizacyjną, świadczyła ekwiwalentne usługi edukacyjne na rzecz swoich darczyńców. W punkcie 4 uchwały postanowiono, iż dzieci darczyńców w ramach darowizn mają "prawo" - nie zaś "możliwość" - otrzymywać bezpłatną edukację. Wbrew stanowisku strony, art. 70 Konstytucji RP nie ustanawia prawa do bezpłatnej nauki we wszystkich szkołach. W myśl ust. 2 art. 70 Konstytucji, nauka jest bezpłatna do osiemnastego roku życia jedynie w szkołach publicznych. Natomiast ust. 3 gwarantuje rodzicom prawo do wyboru dla swoich dzieci szkoły niepublicznej, które będą traktowane na równi z ich publicznymi odpowiednikami. Bez znaczenia pozostaje, czy wpłacone kwoty były bezpośrednio przekazywane szkole, jako koszty nauki syna skarżących, czy też przeznaczane na inne cele. Szkoła stanowiła bowiem jedynie jednostkę organizacyjną Fundacji, która zobowiązała się - w uchwale powołującej szkołę - do bezpłatnego kształcenia dzieci darczyńców w zamian za przekazane darowizny. Przekreśla to, w ocenie Sądu, bezpłatny charakter uiszczonych przez podatników wpłat. Podsumowując, prawidłowo postąpiły organy podatkowe kwestionując dokonane przez podatników odliczenie z tytułu ulgi podatkowej, określonej w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a/ u.p.d.f. Powyższe zaś za chybiony nakazuje uznać zarzut skargi traktujący o naruszeniu powołanej regulacji w związku z art. 888 § 1 KC. W kwestii zarzutu, że w sprawie nie negowano pozostałych darowizn, stwierdza się, iż skarżący w zeznaniu za 2002 r. nie wykazali odliczenia - nie przedłożyli dowodów potwierdzających dokonanie - innych, poza zakwestionowaną, darowizn. Również sytuacji, w której podatnicy tytułem uiszczonych wpłat otrzymali - określone wprost w statucie Fundacji - ekwiwalentne świadczenie w postaci edukacji ich syna, nie można porównywać z przykładami powołanymi w skardze (darowizną na kościół, darowizną na szpital). Na wynik sprawy nie ma wpływu okoliczność, iż do szkoły prowadzonej przez Fundację [...] mogły uczęszczać także dzieci osób, których rodzice darowizn nie dokonywali. Na marginesie tylko zauważa się, że tożsamy z wyrażonym przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie pogląd wyraził tutejszy Sąd w wyroku z 9 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1118/04 (wyrok dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Z tych też względów, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.