I SA/Wr 648/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym; Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Asesor WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: - Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Z. i B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę z tytułu należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za XII 1997r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] i określająca Z. i B. D. odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 1997r. w wysokości [...]. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej wobec małżonków Z. i B. D. w zakresie prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. stwierdzono m. in., że Z. D., zaniżył osiągnięte w 1997 r. dochody z działalności gospodarczej poprzez błędne naliczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych środków trwałych i w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. W związku z tą decyzją stwierdzono, że Z. D. wykazał w deklaracjach PIT - 5 za miesiące: wrzesień, październik i listopad zaliczki na podatek dochodowy w zaniżonych wysokościach. Po uwzględnieniu wpłat dokonanych przez podatnika na zaliczki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił zaległość w zaliczce za grudzień w wysokości [...] i określił od tej zaległości Z. i B. D. odsetki za zwłokę na dzień [...] w wysokości [...]. Powyższe znalazło wyraz w decyzji z dnia [...] nr [...]. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie przepisów: art. 2 i 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, w zw. z art.207 § 1 i 2 oraz art. 210 tej ustawy, w zw. z art. 9 ust. 2 i art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przedmiotowa decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2005 r. sygn. akt. l SA/Wr 213/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. uznając, że nieprawidłowo naliczono odsetki od zaległości w zaliczce za grudzień 1997 r. do dnia [...] (tj. po upływie terminu do złożenia zeznania za 1997 r.). Dyrektor Izby Skarbowej we W., uwzględniając ocenę prawną wyrażoną we wskazanym wyroku Sądu, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...]. Badając poprawność zakwestionowanej decyzji organ odwoławczy uznał, za wyrokiem Sądu, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę (...) oraz art. 53a Ordynacji podatkowej, w efekcie czego odsetki za zwłokę od zaległości powstałej z zaliczce za miesiąc grudzień 1997 r. naliczono błędnie na dzień [...]. W związku z powyższym organ odwoławczy określił odsetki za zwłokę od zaległości w wysokości [...] w zaliczce za grudzień 1997 r., za okres od [...] (od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczki) do [...] (do dnia złożenia przez Stronę zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1997 roku) przyjmując, iż odsetki za ten okres wynoszą [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy, poprzez określenie odsetek za zwłokę od zaległości pomimo, że zobowiązanie podatkowe za 1997 r. poprzez zapłatę podatku wygasło i uległo przedawnieniu z mocy prawa z dniem 31 grudnia 2003 r. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej przestają biec wtedy, gdy przedawni się cała zaległość. Wówczas organ podatkowy nie może już żądać zapłaty podatku. Zdaniem strony skarżącej nieprawidłowo organy podatkowe określiły odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w zaliczce za grudzień 1997 r., pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i odsetek od tego zobowiązania z dniem 31 grudnia 2003 r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego i upływ przewidzianego terminu powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem I czy II instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Organ II instancji nie powinien wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które przecież już nie istnieje. Dlatego upływ terminu przedawnienia powinien być brany pod uwagę z urzędu w trakcie postępowania podatkowego. Jak wywodziła strona skarżąca, w rozpatrywanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia rozpoczął bieg dnia 1 stycznia 1999 r. i zakończył bieg dnia 31 grudnia 2003 r. Kontrola skarbowa była prowadzona od [...], Dyrektor Urzędu Skarbowego we W. wydał decyzję wymiarową dnia [...], zaś Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy decyzją z dnia [...], doręczoną pełnomocnikowi Strony Skarżącej w dniu [...]. Decyzja ta została zaskarżona przez Stronę Skarżącą do sądu administracyjnego, który wyrokiem z dnia 8 lipca 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270), przywołanej w dalszych wywodach - skrótowo - jako p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie uchybia bowiem prawu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie była ocena pod kątem słuszności określenia przez organy podatkowe odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 1997 r. w wysokości [...]. Stosownie do art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60) jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. W rozpatrywanej sprawie w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego i stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r., wydano decyzję wymiarową za 1997r. W konsekwencji organy stwierdziły, iż w nieprawidłowej wysokości określono zaliczkę za grudzień 1997r. Skoro wysokość zaliczki została określona w wysokości innej niż wykazana przez skarżącego w deklaracji to istniała podstawa prawna do wydania decyzji określającej odsetki od niewpłaconych zaliczek. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż w wyroku 8 lipca 2005r. sygn. akt I SA/Wr 213/04, o którym była mowa na wstępie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że poprzez naliczenie odsetek od zaległości w zaliczce za grudzień 1997 r. do dnia 22.10.2003 r. (tj. po upływie terminu do złożenia zeznania za 1997 r.), organy dopuściły się naruszenia przepisu § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę (...) oraz art. 53 a Ordynacji podatkowej. Jednak w zaskarżonej decyzji tę ocenę prawną organ odwoławczy uwzględnił, określając odsetki od zaliczki do dnia 12 marca 1998r., tj. do dnia złożenia przez skarżących zeznania podatkowego za 1997r. W ocenie Sądu nie można podzielić zasadniczego zarzutu podniesionego w skardze dotyczącego naruszenia przez organy art. 70 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 59 § l pkt 9 tej ustawy, poprzez określenie odsetek za zwłokę od zaległości pomimo, że zobowiązanie podatkowe za 1997 r. poprzez zapłatę podatku wygasło i uległo przedawnieniu z mocy prawa z dniem 31 grudnia 2003 r. W myśl art. 70 § 1zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 59 § 1 mówi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: 1) zapłaty, 2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, 3) potrącenia, 4) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, 5) zaniechania poboru, 6) przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, 7) przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, 8) umorzenia zaległości, 9) przedawnienia. Z przepisu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. W podobnym kierunku wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 200/04 ONSAiWSA 2005/1/4 czy też w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004r. FSK 364/04 LEX nr 158241) twierdząc, że "po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej; bowiem w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się". Należy pamiętać, że nie może być dwóch różnych podstaw wygaśnięcia obowiązku podatkowego w jednej i tej samej sprawie, zaś wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową nie stanowi przeszkody dla podjęcia przez organ rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym. Innymi zatem słowy, przyjąć należy na tle przywołanych wyżej orzeczeń, że nie może być dwóch różnych podstaw wygaśnięcia obowiązku podatkowego w jednej i tej samej sprawie, zaś wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową nie stanowi przeszkody dla podjęcia przez organ rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym. Skoro więc w roztrząsanym tu przypadku skarżący przed upływem terminu przedawnienia uiścili określone decyzją pierwszoinstancyjną odsetki od grudniowej zaliczki, to tym samym spowodowali wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Skutek ten nastąpił także wtedy, gdy w wyniku rozpatrzenia odwołania wysokość tego zobowiązania została zmniejszona. Zapłata należności podatkowej w pierwotnie określonej kwocie, wyższej od faktycznie należnej, powoduje bowiem, że zobowiązanie podatkowe gaśnie także co do kwoty niższej, którą określono w decyzji ostatecznej. Równocześnie taka zmiana wysokości zobowiązania podatkowego otwiera przed podatnikiem drogę do domagania się zwrotu nadpłaconego podatku w tej części, która okazała się nienależna. (vide wyrok NSA W-wa z dnia 13 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 732/04 M.Podat. 2005/7/43). Za niezrozumiale należy uznać twierdzenie strony skarżącej odnośnie uchylenia przez Sąd decyzji wymiarowej za 1997r. Skarga na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. została wyrokiem z dnia 8 lipca 2005r. sygn. akt I SA/Wr 212/04 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalona. Wyrok ten jest prawomocny. Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób , o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.