I SA/Wr 648/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o umorzeniu postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym za 2014 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., którą działając na podstawie art 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29. sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania E. K. (dalej: strona, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] orzekającą o umorzeniu postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2014 r., Pismem z dnia 27 grudnia 2017 r. skarżąca wniosła o rozłożenie na raty ww. należnego podatku i umożliwienie spłaty od października 2018 r. w ratach po 200,00 zł miesięcznie, ze względu na terminową lokatę. Ponadto zwróciła się z prośbą o umorzenie odsetek za zwłokę. Wskazała, że proponowany sposób uregulowania należności podatkowych jest optymalny w stosunku do jej możliwości. Uzasadniając wniosek podała, iż przyczyną niezapłacenia w terminie zobowiązania objętego wnioskiem była nieświadomość prawna oraz brak informacji ze strony notariusza. Podała, że jest wdową, osoba samotną, z problemami zdrowotnymi, wymaga stałego leczenia i rehabilitacji. Podkreśliła również, że ceny leków, opłaty świadczeń miesięcznie przekraczają wysokość emerytury, stąd inne propozycje rozwiązań, jej zdaniem, prowadzą do wykluczenia z życia społecznego. Do pisma załączyła oświadczenie o stanie majątkowym. Pismem z dnia 2 stycznia 2018 r., nr [...]; [...] na podstawie art. 155 § 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wezwał Stronę w terminie 7 dni od daty doręczenia pisma, do wyjaśnienia na jakie cele zostały przeznaczone środki finansowe uzyskane ze zbycia nieruchomości w 2014 r., wskazując, że powyższe informacje są niezbędne do przeanalizowania wniosku strony pod kątem istnienia ustawowych przesłanek do przyznania wnioskowanej ulgi uznaniowej. Ponadto organ stwierdził, iż w związku z faktem, że strona złożyła wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowych oraz umorzenie odsetek za zwłokę od tych zaległości, organ zwrócił się z zapytaniem, czy w razie wydania decyzji o odmowie umorzenia odsetek za zwłokę objętych wnioskiem, strona zgadza się na rozpatrzenie podania z dnia 27 grudnia 2017 r. jako wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Podkreślił organ, że rozpatrując wniosek strony w sprawie rozłożenia na raty w aktualnym brzmieniu, będzie zobligowany w związku z treścią art. 67a § 1 O.p. umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 O.p., gdyż przepisy prawa nie przewidują bowiem rozłożenia na raty zaległości podatkowych w sytuacji, gdy istnieją jednocześnie odsetki od tych zaległości. Organ zaznaczył również, że w razie nie odniesienia się do pisma we wskazanym terminie, przyjmie, że wniosek strony stanowi podanie o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W piśmie z dnia 18 stycznia 2018 r. strona wycofała swój wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę oraz zmieniła wniosek: z rozłożenia na raty na odroczenie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto zwróciła się z prośbą o odroczenie zapłaty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym za 2014 r. do dnia 30 września 2018 r. Wskazała w uzasadnieniu, że jest to spowodowane tym, że posiada lokatę terminową, która "kończy się" we wrześniu. Środki uzyskane przeznaczy na pokrycie zobowiązania, obecnie nie posiada środków. Zaznaczyła, że wsparła środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości bratanka, który był zmuszony do adaptacji i remontu części domu, środki przeznaczyła także na opiekę chorej mamy. Strona oznajmiła, iż utrzymuje się tylko z emerytury nauczycielskiej. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 208 § 2 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. umorzył postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2014 r. z uwagi na wycofanie w dniu 18 stycznia 2018 r. złożonego przez stronę w dniu 27 grudnia 2017 r. wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2014r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. odrębną decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 67 a § 1 pkt 2 O.p. orzekł o: odroczeniu do dnia 1 października 2018 r. zapłaty zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2014 r. w wysokości 28.500,00 zł waz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.072,00 zł oraz ustaleniu na podstawie art. 57 § 1 O.p. opłaty prolongacyjnej w wysokości 868,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, która zdaniem organu, uzasadnia przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie. Ponadto stwierdził, że strona nie uchyla się od uregulowania przedmiotowej zaległości podatkowej, jak tez, że przyznanie przedmiotowej ulgi do dnia 1 października 2018 r. umożliwi stronie wywiązanie się z przedmiotowego obowiązku podatkowego, bowiem w tym okresie będzie mogła ona pokryć zobowiązanie ze zgromadzonych środków na rachunku bankowym. Pismem z dnia 22 lutego 2018 r. strona odwołała się od decyzji z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...]. Ponadto strona wniosła o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym z tytułu zbycia nieruchomości niezabudowanej. W uzasadnieniu wskazała, iż w 2014 r. zbyła działkę niezabudowaną w J., którą otrzymała w darowiźnie od matki. Oświadczyła, że podczas podpisywania aktu notarialnego w kancelarii notarialnej w J., nie została poinformowana, aby zapłacić podatek. Dopiero po trzech latach Urząd Skarbowy wezwał ją do uregulowania podatku dochodowego w wysokości 28.500,00 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 6.072,00 zł. Wyjaśniła przy tym, że nigdy nie unikała zapłacenia podatku dochodowego, ale nikt jej o tym nie poinformował. Oświadczyła również, że nie popełniła przestępstwa skarbowego ani wykroczenia skarbowego; popełniła błąd na skutek niezachowania ostrożności. W piśmie z dnia 24 kwietnia 2018 r. strona przedstawiła okoliczności powstania zaległości podatkowej oraz odsetek od zaległości podatkowej, jak też przedstawiła sytuację rodzinną i majątkową, które to informacje wykazała w poprzednich pismach. Wskazaną na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu i instancji. Na wstępie organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem niniejszego postępowania jest umorzenie postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2014 r. Wskazał, że pismem z dnia 27 grudnia 2017 r. strona zwróciła się z prośbą o umorzenie odsetek za zwłokę. W piśmie z dnia 18 stycznia 2018 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu I instancji do doprecyzowania żądania i złożenia dodatkowych wyjaśnień strona wycofała swój wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę oraz zmieniła wniosek: z rozłożenia na raty na odroczenie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto zwróciła się z prośbą o odroczenie zapłaty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym za 2014 r. do dnia 30 września 2018 r. Przytaczając treść art. 208 § 1 oraz art. 208 § 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po jego wszczęciu. Moment powstania tej przesłanki nie ma bowiem znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 O.p. Podkreślił, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. W tej mierze powołał się na wyrok NSA z dnia 29 września 2016r., sygn. akt II FSK 3124/14 oraz wyrok NSA z dnia 25 lutego 2016 r., sygn akt II GSK 1786/14. Zauważył, że o innych przesłankach umorzenia postępowania podatkowego stanowi art. 208 § 2 O.p. Organ podatkowy może bowiem umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu (umorzenie fakultatywne). Organ odwoławczy jest uprawniony i zobowiązany do rozpatrzenia i dokonania oceny, czy decyzja organu pierwszej instancji jest zgodna z obowiązującym prawem. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy dokonał oceny oraz poddał kontroli decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w aspekcie naruszenia prawa i stwierdził, że strona jasno i jednoznacznie wycofała swój wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę (pismo strony z dnia 18 stycznia 2018 r.), stąd zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie umorzył postępowanie w powyższym zakresie. Ponadto w odwołaniu z dnia 22 lutego 2018 r. od decyzji z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] strona nie kwestionuje okoliczności cofnięcia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2014 r. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym z tytułu zbycia nieruchomości, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie udzielania ulg nie obowiązuje powaga rzeczy osądzonej (tzw. res iudicata), zatem w razie zmiany, sytuacji finansowej i materialnej strony, przysługuje jej prawo złożenia wniosku do organu pierwszej instancji o udzielenie jednej z ulg określonych przepisami art 67a § 1 O.p. (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Go 291/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt I SA/Po 393/11). Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W uzasadnieniu skargi powtórzyła zarzuty i okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości, przedstawione w poprzednich pismach. Ponadto oznajmiła, że jest wdową, osobą samotną, ma problemy zdrowotne, które wymagają stałego leczenia i rehabilitacji. Do skargi dołączyła: zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, pismo z dnia 24 kwietnia 2018 r. oraz decyzję organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...]. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. pełnomocnik skarżącej z urzędu wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego udzielonego z urzędu, oświadczając, że koszty te nie zostały opłacone w całości ani w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór między stronami dotyczy ustalenia czy organy podatkowe zasadnie umorzyły podstępowanie w sprawie wniosku skarżącej o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2014 r. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Z przytoczonej powyżej regulacji prawnej wynika, że w przypadku spraw podatkowych dotyczących rodzajów i form ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, odsetek za zwłokę na podstawie ww. przepisu, wszczęcie postępowania w sprawie następuje na wniosek podatnika. Organ podatkowy związany jest treścią wniosku w tym sensie, że może prowadzić postępowanie tylko w sprawie takiej formy pomocy i tego rodzaju ulgi, o jaką strona wyraźnie wnosi. W myśl 208 § 1 i § 2 O.p., gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Organ podatkowy może również umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać aktu załatwiającego sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Orzeczenie o umorzeniu postępowania ze względu na bezprzedmiotowość jest bowiem orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Ponadto z treści ww. przepisu wynika, że swoboda organu podatkowego w umorzeniu postępowania podatkowego w przypadku wystąpienia o to strony, jest ograniczona wyłącznie wskazanymi w tym przepisie przesłankami, tj. brakiem sprzeciwu innych stron postępowania oraz brakiem zagrożenia dla interesu publicznego w przypadku umorzenia postępowania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z wnioskiem o rozłożenie na raty należnego podatku i umożliwienie spłaty od października 2018 r., ze względu na terminową lokatę. Zaproponowała raty w wysokości 200,00 zł miesięcznie, licząc od października 2018 r. Ponadto strona zwróciła się z prośbą o umorzenie odsetek za zwłokę. Następnie w piśmie z dnia 18 stycznia 2018 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu I instancji do doprecyzowania żądania i złożenia dodatkowych wyjaśnień (pismo z dnia 2 stycznia 2018 r.) skarżąca wycofała swój wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę oraz zmieniła wniosek: z rozłożenia na raty na odroczenie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto zwróciła się z prośbą o odroczenie zapłaty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym za 2014 r. do dnia 30 września 2018 r. W takiej sytuacji prawidłowo organ uznał, że dalsze prowadzenie postępowania w przedmiocie umorzenia odsetek zwłokę stało się bezprzedmiotowe i umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem z dnia 27 grudnia 2017 r. Zatem zarzuty w toku niniejszego postepowania powinny koncentrować się wokół tego, czy organ procesowo wydał prawidłowe rozstrzygnięcie. Zarzutów takich strona nie przedstawiła. Zarówno w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 18 stycznia 2018 r., jak i w treści skargi nie zakwestionowała okoliczności cofnięcia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2014 r. Zauważyć należy, że strona w skardze odnosi się do okoliczności powstania przedmiotowej zaległości, które nie mogły być rozpatrywane w niniejszej sprawie. W przypadku rezygnacji strony ze wskazanej ulgi - organ zobligowany był do uwzględnienia woli strony w tym przedmiocie i umorzenia postępowania. Należy zwrócić uwagę, że oświadczenia strony w postępowaniu podatkowym wywierają określone skutki prawne, dlatego też skoro strona skutecznie cofnęła wniosek nie było podstaw do zmiany prawidłowo wydanej decyzji. Tym samym należy stwierdzić, że organ wydał właściwe rozstrzygnięcie, zatem nie było podstaw do jego zmiany również w trybie instancyjnym, albowiem organ w świetle ww. przepisów zobligowany był do umorzenia postepowania podatkowego. Niemniej jednak zasygnalizowania wymaga, jak prawidłowo wskazał organ w zaskarżonej decyzji, że strona nie została pozbawiona możliwości ubiegania się o udzielenie jednej z ulg określonych przepisami art 67a § 1 O.p. i może ponownie zwrócić się do organu z takim wnioskiem. Jak wynika z akt sprawy podatkowej z możliwości takiej strona skorzystała i pismem z dnia 22 lutego 2018 r. wystąpiła z nowym wnioskiem o umorzenie przedmiotowych odsetek za zwłokę, po rozpatrzeniu którego organ I instancji wydał odmowne rozstrzygnięcie w przedmiotowym zakresie (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...]). Należy przy tym zaznaczyć, że powyższe postępowanie zainicjowane wnioskiem strony z dnia 22 lutego 2018 r. jest postępowaniem odrębnym, niezależnym od stanowiącego przedmiot niniejszej skargi. Ponownie należy wskazać, że przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest jedynie prawidłowość zastosowania przez organ art. 208 O.p. zaś czynności dokonywane w odrębnym postępowaniu wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. Z tej też przyczyny zarzuty skargi nie mogły być przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu zaskarżone decyzje zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji rozważyły całość okoliczności sprawy i wydały prawidłowe rozstrzygnięcia. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. O wynagrodzeniu adwokata działającego z urzędu orzeknie w drodze odrębnego postanowienia wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.).