I SA/Wr 648/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi: B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 września 2020 r. nr 0201- IOD1.4102.20.2020 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę 4. 574, 00 zł (cztery tysiące pięćset siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi B. S. (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy) we Wrocławiu z dnia 7 września 2020 r. Nr 0201-IOD1.4102.20.2020 uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 30 października 2018. Nr 0205-SPV.4102.1.2017 w części określenia zobowiązania w podatku dochodowym i określająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 46.269 zł i utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 430 zł. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ustaleń w zakresie m.in. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej C. s.c. (dalej: spółka) o kwotę: 181.745 zł poprzez bezpośrednie zaliczenie do kosztów zakupu środków trwałych w postaci młynka do mielenia prochów, linii technologicznej, pieca kremacyjnego oraz chłodziarko-zamrażarki; 7.300 zł poprzez zaliczenie bezpośrednio w koszty działalności ww. spółki wydatków za zakup środka trwałego w postaci instalacji telewizji dozorowej; 119.196,52 zł, tj. o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości budynku krematorium nie stanowiącego własności spółki. Wskazano bowiem, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki w kosztach uzyskania przychodów ("pozostałe wydatki’’) zaewidencjonowano w miesiącach: listopadzie 2010 r. pod poz. 1309 wydatek związany z montażem linii technologicznej w krematorium w G. ul. [...], o wartości netto 98.464,86 zł, grudniu 2010 r. pod poz. 1750 wydatek związany z zakupem pieca kremacyjnego [...]-3, w kwocie 298.102,19 zł. Poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez amerykańską firmę B. z/s w L., F.: faktura z dnia 12 listopada 2010 r. nr [...] za montaż linii technologicznej w krematorium w G. ul. [...]. Wartość faktury wynosiła 33.930 USD. Wartość faktury nr [...] w wysokości 33.9330 USD ustalono w PLN na kwotę - 98.464,86 zł. Za montaż linii technologicznej - jak wynika to z przelewu zagranicznego P. - zapłata 33.930 USD (po przeliczeniu wg kursu 2,902 zł za 1 USD) tj. 98.464,86 zł nastąpiła w dniu 16 listopada 2010 r. z rachunku C. s.c. w P. (dowód: kserokopia przelewu), faktura z 27.12.2010 r. nr [...] za zakup pieca kremacyjnego [...]-3 zgodnie z umową sprzedaży nr [...], o wartości 135.720 USD. Za zakup pieca wartość w PLN ustalono na kwotę 298.102,19 zł. Zapłata kwoty 101.790 USD (po przeliczeniu wg kursu 2,8740 zł/l USD - 298.102,19 zł) nastąpiła w dniu 26 stycznia 2011 r. z rachunku walutowego spółki w B. we W., a kwoty 33.930 USD dokonano 8 marca 2011 r. Na fakturze tej wskazano terminy wpłat: do dnia 27 stycznia 2011 r. wpłata w kwocie 101.790 USD, a do dnia 15.03.2011 r. - wpłata w kwocie 33.930 USD. Według zapisów na fakturach wysyłka linii technologicznej i pieca miała nastąpić w dniu [...] marca 2011 r. Piec krematoryjny został przywieziony do spółki w marcu 2011 r. Koszty transportu i odpraw celnych miały miejsce w marcu 2011 r., co zostało potwierdzone fakturą nr [...] z dnia 10.03.2011 r. wystawioną przez A. S.A. za obsługę portową, transport morski i krajowy, składowanie, usługi spedycyjne i odprawę celną oraz fakturą nr [...] z dnia 16.03.2011 r. wystawioną przez P. Sp. z o.o. za wynajęcie samochodu ciężarowego oraz żurawia samochodowego o udźwigu pow. 200 ton. Mając na uwadze powyższe okoliczności, mianowicie, że: za linię technologiczną dokonano zapłaty w 2010 r., a za piec w 2011 r., zarówno piec jak i linia technologiczna nie były w posiadaniu spółki w 2010 r. - wg faktur dokumentujących ich nabycie wysyłka tych urządzeń miała nastąpić w marcu 2011 r., dostawa tych urządzeń była w marcu 2011 r. - co wynika z powołanych wyżej dokumentów dotyczących kosztów transportu i odpraw celnych, zasadnym było - pomimo, że w 2010 r. spółka dysponowała dokumentami potwierdzającymi zakup pieca i linii technologicznej - zakwestionowanie w kosztach uzyskania przychodów jednorazowych odpisów amortyzacyjnych związanych z montażem linii technologicznej i zakupem pieca kremacyjnego, bowiem w 2010 r. spółka fizycznie urządzeń tych nie posiadała. Skoro zatem w 2010 r. spółka nie posiadała linii technologicznej i pieca krematoryjnego to tym samym spółka nie mogła ich w tym roku użytkować w działalności gospodarczej i w efekcie uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Zakwestionowano też ewidencję środków trwałych spółki za lata 1997-2013 sporządzoną w programie EXCEL a przedłożoną po kontroli, wskazując, że ewidencje przedłożone w toku kontroli nie zawierały zapisów dotyczących młynka i linii technologicznej. Uznano zatem, że zarówno piec jak i linia technologiczna nie były w posiadaniu spółki w 2010 r. - wg faktur dokumentujących ich nabycie wysyłka tych urządzeń miała nastąpić w marcu 2011 r., dostawa tych urządzeń była w marcu 2011 r. - co wynika z powołanych wyżej dokumentów dotyczących kosztów transportu i odpraw celnych, zasadnym było - pomimo, że w 2010 r. spółka dysponowała dokumentami potwierdzającymi zakup pieca i linii technologicznej - zakwestionowanie w kosztach uzyskania przychodów jednorazowych odpisów amortyzacyjnych związanych z montażem linii technologicznej i zakupem pieca kremacyjnego, bowiem w 2010 r. spółka fizycznie urządzeń tych nie posiadała. Skoro zatem w 2010 r. spółka nie posiadała linii technologicznej i pieca krematoryjnego to tym samym spółka nie mogła ich w tym roku użytkować w działalności gospodarczej i w efekcie uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Zakwestionowano też ewidencję środków trwałych Spółki za lata 1997-2013 sporządzoną w programie EXCEL a przedłożoną po kontroli, wskazując, że ewidencje przedłożone w toku kontroli nie zawierały zapisów dotyczących młynka i linii technologicznej. Uznano zatem, że uznanie, że piec, linia technologiczna i młynek do mielenia prochów nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a zatem wydatki poniesione na zakup pieca, linii technologicznej, młynka do mielenia prochów nie powinny być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w 2010 r. gdyż nie mogły być one zaliczone w 2010 r. ani bezpośrednio ani też przez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów. Naruszałoby to bowiem art. 22 ust. 8, art. 22a ust 1 pkt 2, i art. 22d ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Jednocześnie wskazano, że wartość pieca kremacyjnego w wysokości 398.402 zł została wprowadzona jako wartość początkowa do ewidencji środków trwałych w marcu 2011 r. i od tej wartości spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od miesiąca kwietnia 2011 r., zaś młynek do mielenia prochów i linia technologiczna zostały ujęte jako środek trwały na dołączonym do zastrzeżeń do protokołu kontroli - wydruku zatytułowanym "Ewidencja środków trwałych za lata 1997-2013" - daty przyjęcia urządzeń: młynka do mielenia prochów i linii technologicznej do użytkowania wpisano odpowiednio 1.10.2013 r. i 1.04.2011 r., zaliczenie zaś w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie nastąpiło w 2010 r. Co się tyczy chłodziarko-zamrażarki wspólnicy spółki nie udzielili wyjaśnień w kwestii związku tego zakupu z działalnością gospodarczą spółki, czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W kwestii wydatków za zakup środka trwałego w postaci instalacji telewizji dozorowej, to uznano, że z treści faktury nr [...] z dnia 23.08.2010 r. na wartość netto 7.300 zł, VAT 1.606 zł, wartość brutto 8.906 zł wynika, że została ona wystawiona tytułem: "montaż instalacji telewizji dozorowej"- został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie "pozostałe wydatki" pod poz. 597). Wyjaśnienia wykonawcy tj. firmy V. (pismo z dnia 26.05.2017 r.) wskazują, że był to montaż nowej instalacji na obiekcie przy ul. [...]. Nie uznano za wiarygodne wyjaśnień skarżącego z dnia 23.01.2018 r. co do naprawy systemu dozoru telewizyjnego z uwagi na montaż pieca nr II, gdyż brak było dowodów zakupu pierwotnej instalacji, instalacja taka nie była też wprowadzona do ewidencji środków trwałych (spółka prowadziła działalność w zakresie kremacji od 2009 r., w nowo wybudowanym obiekcie, a więc jeżeli faktycznie wcześniej istniała taka instalacja to spółka winna posiadać dokumentację w tej sprawie). Ponadto montaż pieca nr II nastąpił w marcu 2011 r. W kwestii uznania odpisów amortyzacyjnych od budynku krematorium to wskazano w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że budynek krematorium w 2010 r. widniał w wykazie ewidencji środków trwałych spółki, lecz organ pierwszej instancji na podstawie art. 22a ust. 1 i art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. zakwestionował zasadność zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kosztach uzyskania przychodów przedmiotowy odpis amortyzacyjny, gdyż: budynek krematorium nie był własnością spółki tylko skarżącego i nie został do niej wniesiony ani jej użyczony. Spółka nie była podmiotem budującym ani finansującym koszty budowy krematorium. Uznano, że okolicznością bezsporną jest to, że skarżący prowadził w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej budowę budynku krematorium na gruncie będącym jego własnością. Budowę prowadził ze środków pozyskanych z kredytu, a spółka nie finansowała budowy krematorium, jak również nie uczestniczyła faktycznie w spłacie kredytu zaciągniętego na ten cel, choć taki obowiązek wynikał z umowy spółki. Dokonano analizy transakcji wpłat i wypłat na rachunku bankowym spółki i stwierdzono, że spółka i jej wspólnicy w celu uwiarygodnienia takiej zapłaty obracali tymi samymi pieniędzmi, tj. po dokonaniu przekazania określonych środków pieniężnych jako zapłaty za fakturę wystawianą przez skarżącego w ramach jednoosobowej działalności, skarżący wpłacał z powrotem środki pieniężne na konto spółki w kwotach umożliwiających dokonanie kolejnej zapłaty za fakturę. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe poczynione ustalenia organu pierwszej instancji i decyzją z dnia 23 maja 2019 r., Nr 0201-IOD1.4102.98.2018, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 672/19, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał wadliwych ustaleń odnośnie wydatków na montaż instalacji telewizji dozorowej, jak również odnośnie twierdzenia, że spółka nie była podmiotem budującym lub finansującym koszty budowy krematorium i że okoliczność wykonania usług budowlanych przez jednoosobową firmę skarżącego na rzecz spółki w której był wspólnikiem świadczy o pozorności tego typu usług. Za nieprawidłowe uznano ponadto stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie zakwestionowania jako nierzetelnego dokumentu zatytułowanego "Ewidencja środków trwałych za lata 1997 – 2013". Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia zobowiązania w podatku dochodowym i określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 46.269 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 430 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności organ drugiej instancji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, iż podatnik, który w 2010 r. uzyskał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej zobowiązany był je wykazać w terminie do dnia 30 kwietnia 2011 r. i zapłacić w tym terminie należny podatek. Dalej wyjaśnił organ odwoławczy, iż przedmiotowe zobowiązanie co do zasady przedawnia się – zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) – z dniem 31 grudnia 2016 r., o ile nie zaistniały przesłanki w postaci nierozpoczęcia, przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie organ podatkowy wskazał, że w dniu 14 listopada 2016 r. wszczęte zostało śledztwo dotyczące podania nieprawdy w zeznaniach podatkowych za lata 2010 – 2013, skutkujące uszczupleniem podatku dochodowego za te lata. Śledztwo zostało objęte nadzorem prokuratorskim. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe organ pierwszej instancji poinformował skarżącego pismem z dnia 14 listopada 2016 r. W tym samym dniu wydane zostało postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, z którymi został zapoznany w dniu 16 grudnia 2016 r. Następnie postanowieniem z dnia 10 maja 2017 r. organ karny skarbowy zawiesił postępowanie karne skarbowe do czasu zakończenia postępowań podatkowych ostatecznymi decyzjami. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od dnia 28 czerwca 2019 r. do dnia 24 kwietnia 2020 r. z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Powyższe w ocenie organu drugiej instancji skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za 2010 r. z przyczyn wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 17 listopada 2016 r., ponieważ strona została przed dniem 1 stycznia 2017 r. skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu jego biegu do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W dalszej części decyzji organ odwoławczy ponownie przeanalizował i ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy. Odmiennie niż organ pierwszej instancji uznał organ odwoławczy, że: - wydatki w kwocie 448, 11 zł poniesione na zakup dla pracowników spinek, spodni i koszul stanowią koszt uzyskania przychodów spółki, - wydatek w wysokości 4. 000 zł na zakup młynka do mielenia prochów został prawidłowo ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów spółki, - kwota 7.300 zł stanowiąca wydatek na zakup środka trwałego w postaci instalacji telewizji dozorowej mogła być zaliczona bezpośrednio w koszty działalności spółki, - stanowią koszty uzyskania przychodów spółki odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości budynku krematorium, lecz w skorygowanej przez organ kwocie. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji. W złożonej skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to normy: 1. art. 22g ust. 7 w zw. z ust. 3 – 5 oraz ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez jej niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy skutkujące odmową uznania przez organy podatkowe obydwu instancji prawa wspólników C. s.c. do określenia wartości początkowej środka trwałego, w postaci budynku krematorium wzniesionego przez nich na gruncie podatnika, na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego sporządzonej w oparciu o ceny rynkowe – co w konsekwencji doprowadziło organy podatkowe do przyjęcia zaniżonej wartości początkowej rzeczonego środka trwałego wynikającej z przedstawionych przez podatnika faktur VAT dokumentujących jedynie część kosztów wytworzenia obiektu krematorium powstałych przed dniem wydania przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowalnego w G. pozwolenia na jego użytkowanie, tj. przed dniem 5 maja 2019 r. a nieuwzględniającej kosztu dalszych prac budowlanych i wykończeniowych przedsiębranych m. in. w celu wykonania zobowiązań nałożonych przez ww. organ w treści przytoczonej decyzji; 2. art. 22j ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy skutkujące odmową uznania przez organy podatkowe obu instancji prawa wspólników C. s. c. do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji budynku krematorium wzniesionego na gruncie podatnika – podczas gdy prawidłowa interpretacja ww. normy prawa materialnego winna prowadzić organy podatkowe do wniosku, iż ustawowe kategorie "inwestycji obcych środków trwałych" oraz "budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie" pozostają tożsame z punktu widzenia przedmiotowej normy, co też w konsekwencji, dawało wspólnikom prawo stosowania indywidualnych stawek amortyzacji także w przypadku wzniesienia budynku krematorium na gruncie podatnika; 3. art. 22i ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. poprzez jej niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy skutkujące przyjęciem przez organy podatkowe niewłaściwego współczynnika podwyższającego stawkę amortyzacji, wzniesionego przez wspólników spółki cywilnej krematorium. Strona zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, a to norm art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy drugiej instancji skutkujące naruszeniem zasady wszechstronnej i swobodnej oceny zebranych dowodów oraz błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie określenia wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku krematorium. Zarzucono również naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 197 O.p. poprzez ich naruszenie w zakresie w jakim organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu szacowania nieruchomości na okoliczność ustalenia rynkowej wartości obiektu krematorium oraz w zakresie w jakim organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu wytrzymałości materiałów, jak również przebiegu procesów przemysłowych i technologicznych oraz w konsekwencji, dokonały wiążących ustaleń w przedmiocie warunków eksploatacji obiektu krematorium. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W piśmie procesowym z dnia 23 września 2021 r. organ odwoławczy przekazał informacje dotyczące czynności procesowych podjętych w toku wszczętego dochodzenia karno skarbowego w sprawie podania nieprawdy w zeznaniach podatkowych za lata 2010 - 2013 skutkujące uszczupleniem podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137, dalej: k.k.s.). Organ odwoławczy załączył do pisma sprawozdanie organu karnego skarbowego, z którego wynika przebieg postępowania karnego skarbowego: 1. w dniu 14 listopada 2016 r. wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów; 2. w dniu 16 grudnia 2016 r. przedstawienie podejrzanemu zarzutów oraz przesłuchanie podejrzanego; 3. w dniu 25 stycznia 2017 r. przesłuchanie świadka J. J.; 4. w dniu 10 maja 2017 r. wydanie postanowienia o zawieszeniu śledztwa z uwagi na trwające postępowanie podatkowe; 5. w dniu 15 maja 2017 r. zatwierdzenie postanowienia o zawieszeniu śledztwa przez Prokuratora. Pismem z dnia 8 grudnia 2021 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty podnosząc ponadto zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazał na instrumentalne wykorzystywanie instytucji postępowania karnoskarbowego do wydłużania czasu na podejmowanie czynności przez ten organ, których nie dokonał w wyznaczonym przez ustawę czasie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego. Zdaniem Strony wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie, miało charakter instrumentalny, to jest nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2016 r. Zaskarżona decyzja, została wydana w 2020 r., już po tym terminie. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O. p. prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na obecnym etapie rozważyć należy czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, związanego wprost z podanymi w zeznaniach podatkowych za lata 2010 – 2013 danymi, prowadzić mogło do zawieszenia biegu przedawnienia. Z informacji przedstawionych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z dnia 14 listopada 2016 r. nr sprawy [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniach podatkowych za lata 2010 – 2013 skutkujące uszczupleniem podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata. O prowadzonym śledztwie strona skarżąca — na co wskazuje organ podatkowy — została poinformowana w piśmie z dnia 14 listopada 2016 r. W tym samym dniu zostało wydane postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, z którymi został zapoznany w dniu 16 grudnia 2016 r. Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie przedawnienia Sąd zobowiązany jest uwzględnić fakt wydania uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O. p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karny skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, zgodnie z którym dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Kwestia potrzeby dokonania takiej oceny, w decyzji organu podatkowego, została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu, jak nadane mu w omawianej uchwale, zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. W niniejszej sprawie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji częściowo oceny takiej dokonał wskazując na objęcie śledztwa nadzorem prokuratorskim i fakt postawienia zarzutów podejrzanemu. Jednakże w ocenie Sądu, w konfrontacji z informacjami uzyskanymi w toku postępowania sądowego (pismo procesowe organu drugiej instancji z dnia 23 września 2021 r. wraz z załącznikami) ocena ta jest niepełna i nie uwzględnia wszystkich okoliczności sprawy. Okoliczności te wskazują, że można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym. Zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 2 § 1 k.p.k. przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Podniesione wyżej wątpliwości są związane z tym, że akta sprawy zawierają jedynie informacje o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, przesłuchaniu podejrzanego oraz świadka, a następnie jego zawieszeniu. Wskazywane zaś w toku postępowania sądowego przez organ odwoławczy czynności procesowo sprowadzają się przede wszystkim do wszczęcia postępowania w sprawie i postawienia zarzutów. W kontekście tego, jeśli istotnie organ odwoławczy opisał całą aktywność organu postępowania karnego, to zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p jawi się jako uzasadniony. Nie wynika z nich bowiem aby organ karny skarbowy przejawiał aktywność nakierowaną na ustalenie stanu faktycznego w sprawie (wyjątkiem może być przesłuchanie świadka J. J., jednakże w zaskarżonej decyzji brak ustalonych w jego wyniku okoliczności faktycznych). Co więcej zawieszenie postępowania nastąpiło ze względu na uzyskanie ostatecznych rozstrzygnięć w postępowaniu administracyjnym, przy czym organ powołuje się na związek ustaleń postępowania podatkowego z treścią zarzutu. W świetle takiego uzasadnienia istnieją poważne wątpliwości jakie zmiany – z punktu widzenia wyżej wskazanych celów postępowania karnego zaszły pomiędzy dniem wszczęcia postępowania a dniem jego zawieszenia. Skoro postępowanie karne nie mogło być zakończone ani nawet prowadzone przed wydaniem decyzji ostatecznej, to tym bardziej nie było uzasadnienia do jego wszczynania przez wydaniem nawet decyzji organu pierwszej instancji. Tak więc jego wszczęcie nie miało na celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, a jedynie zainicjowanie postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma w tym zakresie znaczenia fakt objęcia śledztwa nadzorem prokuratorskim, gdyż wynika to z przepisów prawa organ zaś nie wskazywał na jakąkolwiek aktywność prokuratury w sprawie. Jednocześnie podkreślić należy, że organ – nawet na etapie postępowania sądowego- nie wskazuje aby zawieszone postępowanie zostało podjęte i aby były w nim podejmowane jakiekolwiek dalsze czynności, mimo ustania wskazanej w postanowieniu przeszkody do jego prowadzenia. Także to może wskazywać na brak zainteresowania w zakończeniu postępowania. Powyższe argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Omawianie ich byłoby przedwczesne. Dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. Wobec wątpliwości co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z ewentualną instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego z dniem 17 listopada 2016 r., bez znaczenia pozostaje aktualnie kwestia zawieszenia tego biegu w dniu 28 czerwca 2019 r. z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową. Organ uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę. W razie, gdy nie znajdzie żadnych argumentów szerszych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji — umorzy postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz. Z uwagi na powyższe, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.