I SA/Wr 650/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Kamila Paszowska - Wojnar po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2006 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- F. postanowieniem z dnia [...], nr [...], wszczął wobec M. K. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. Organ I instancji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego podczas postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 1999- 2001 ustalił, iż podatnik w latach 1999- 2001 sprowadził z zagranicy 5 samochodów (HONDA CIVIC- rok prod. 1996, HONDA CIVIC- rok prod. 1998, MERCEDES VITO- rok prod. 1997, MERCEDES 208D- rok prod. 1994, AUDI A6- rok prod. 1997) oraz kupił od osoby fizycznej w kraju samochód OPEL ASTRA- rok prod. 1998, które następnie sprzedał, w tym w dniu [...] samochód ciężarowy MERCEDES 208D- rok prod. 1994 za kwotę [...]. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- F. decyzją z dnia [...], nr [...], określił M. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. uznając, iż ilość dokonanych transakcji zakupu i sprzedaży samochodów wskazuje, że działania podatnika maja znamiona działalności gospodarczej, gdyż czynności wykonywane były w sposób "zorganizowany i ciągły". W uzasadnieniu decyzji podniesiono m. in., iż podatnik dokonywał sprzedaży samochodów w celu uzyskania dochodów, przy czym nie dokonał zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej i nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT, nie opodatkował podatkiem od towarów i usług sprzedaży tych samochodów, nie prowadził stosownych ewidencji, jak również nie zostały złożone deklaracje podatkowe VAT- 7. Naczelnik Urzędu Skarbowego w związku z faktem, iż wartość sprzedaży netto u podatnika w 2000 r. wyniosła [...] stwierdził, że M. K. nie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatnik odwołał się od powyższej decyzji zarzucając, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej. Pełnomocnik strony zarzucił zwłaszcza, iż podatnik dokonywał sprzedaży samochodów używanych i nie przysługiwało mu w stosunku do tych towarów prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przeto brak było podstaw faktycznych i prawnych do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży towarów, które zgodnie ze wskazanymi przepisami, jako towary używane, były zwolnione z podatku od towarów i usług. Pełnomocnik podatnika wywodził, że M. K. sporne samochody, które nie nadawały się do użytkowania, nabywał na własne potrzeby w celu ich wyremontowania, po czym, po doprowadzeniu ich do właściwego stanu technicznego i po upływie określonego czasu, sprzedawał je, aby móc zakupić kolejne używane samochody nadające się do gruntownego remontu, a ponieważ od daty zakupu przedmiotowych do daty ich sprzedaży upłynął termin ponad sześciu miesięcy to kwoty uzyskane ze sprzedaży naprawionych samochodów nie stanowiły źródła przychodów ze sprzedaży i zwolnione były z podatku od towarów i usług. Pełnomocnik strony wskazał także, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest sprzedaż rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło zbycie, a uznanie czynności wykonywanych przez M. K. za działalność gospodarczą jest niezgodne z definicją działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą za styczeń 2001 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, osoba fizyczna, mimo, że nie dopełniła obowiązków rejestracyjnych działalności gospodarczej, to jeżeli dokonuje sprzedaży towarów lub świadczenia usług w warunkach wskazujących, że działania te są czynione z zamiarem ich powtarzania (kontynuowania) i zmierzają do nadania im stałego (zorganizowanego) charakteru, to wówczas czynności te uznane są za spełniające kryteria podmiotowe opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a osoba je wykonująca uzyskuje status podatnika VAT. Zdaniem organu II instancji dokonywanie przez M. K. transakcji, które miały charakter powtarzalny i były realizowane w celach zarobkowych, gdyż samochody nabywane były z zamiarem ich sprzedaży, po podwyższeniu ich wartości użytkowej, pozwala uznać, że wykonywał on działalność gospodarczą i w związku z tym był podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, iż podatnik realizując powyższą sprzedaż nie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku VAT, gdyż dokonywał w kraju sprzedaży m. in. samochodów, a przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowią, iż takiego zwolnienia nie stosuje się m. in. do importu towarów i usług oraz podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów akcyzowych, jakimi są samochody osobowe. Organ odwoławczy podkreślił także, iż w związku z tym, że M. K., który nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług, nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, oraz nie została spełniona przesłanka dotycząca uznania sprzedawanych samochodów za towary używane, to stwierdzić należało, że sprzedaż samochodu MERCEDES 208D podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, a podstawa opodatkowania jest cała kwota należna z tytułu sprzedaży tego pojazdu pomniejszona o kwotę podatku. W skardze podatnik wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji I i II instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego zarzucając naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej. W skardze podatnik podniósł przede wszystkim, iż dokonywał sprzedaży samochodów używanych i nie przysługiwało mu w stosunku do tych towarów prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, w związku z czym brak było podstaw faktycznych i prawnych do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży towarów, które jako towary używane były zwolnione z podatku od towarów i usług. W ocenie pełnomocnika skarżącego termin "co najmniej pół roku" użyty w art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy odnieść do każdorazowego nabycia towaru (daty jego zakupu), która stanowi początek biegu terminu sześciu miesięcy używania zakupionego towaru, natomiast koniec liczenia okresu używania towaru stanowi data sprzedaży przedmiotowego towaru. Pełnomocnik strony powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu, iż skarżący nabywał sporne samochody, które nie nadawały się do użytkowania, na własne potrzeby w celu podnoszenia swoich kwalifikacji w zakresie mechaniki samochodowej i rekonstrukcji samochodów do ich pierwotnego wyglądu, po czym, po doprowadzeniu ich do właściwego stanu technicznego i po upływie określonego czasu, sprzedawał je, aby móc zakupić kolejne używane samochody nadające się do gruntownego remontu, a ponieważ od daty zakupu przedmiotowych do daty ich sprzedaży upłynął termin ponad sześciu miesięcy to kwoty uzyskane ze sprzedaży naprawionych samochodów nie stanowiły źródła przychodów ze sprzedaży i zwolnione były z podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie wskazując, iż podniesione w niej zarzuty w całości nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy, podtrzymując w pełni swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, podniósł, iż zaistniałe w sprawie przesłanki prowadzą do uznania, że dokonywane przez skarżącego czynności sprzedaży pojazdów samochodowych, jako wykonywane w sposób częstotliwy i z takim też zamiarem, były wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym M. K. był, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podniósł także, iż skarżący realizując sprzedaż samochodów nie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku VAT określonego w art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż dokonywał importu samochodów osobowych, które następnie, jako towary akcyzowe, sprzedawał w kraju. Odnośnie natomiast kwestii przyznania sprzedawanym samochodom cech towaru używanego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zawarte w przepisie art. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT pojęcie "używać" należy traktować jako możliwość czerpania pożytku z rzeczy w takim zakresie, w jakim pełni ona swoją funkcję, a sam fakt jego posiadania nie stanowi używania towaru, bowiem ważnym jest czy towar był używany w istocie przez podatnika przed dokonaniem jego sprzedaży. Zdaniem organu II instancji dopiero doprowadzenie samochodu do stanu pozwalającego na jego używanie zgodnie z przeznaczeniem (umożliwienie przemieszczania się) powoduje faktyczną możliwość posługiwania się tym pojazdem przez podatnika, dlatego też samochód MERCEDES 208D, nie nabył statusu towarów używanych, gdyż okres jego użytkowania przez podatnika był krótszy niż pół roku, przy czym pojazd ten w ogóle nie został zarejestrowany i został sprzedany po cenie nabycia z uwagi na zbyt wysokie koszty remontu. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż pomimo, że M. K., który nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to jednocześnie nie została spełniona przesłanka dotycząca uznania sprzedawanych samochodów za towary używane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowej W.- F. z dnia [...], nie naruszają prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na dwa pytania, czy zasadnie organy podatkowe uznały, iż po pierwsze- realizowane przez skarżącego czynności kwalifikują go jako podatnika podatku od towarów i usług, a po drugie- nie istnieją podstawy do zastosowania wobec podatnika zwolnienia przedmiotowego z tytułu sprzedaży towarów używanych. Punktem wyjścia do rozważań stanowić będzie zatem treść przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanej w dalszej części uzasadnienia również ustawą o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Zwrócić należy uwagę, iż ustawodawca w cytowanym powyżej przepisie nie zawęża podmiotowego zakresu opodatkowania tylko do działalności gospodarczej, gdyż podatek od towarów i usług dotyczy wykonywania czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT, przy czym, jak słusznie podkreślono to w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2000 r., sygn. akt I SA / Lu 1256 / 98 (LEX nr 42906), "nie ma żadnego znaczenia czy są one związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też nie". Zasadnicze znaczenie dla zrozumienia treści tego przepisu ma wykładnia użytego zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Brak ustawowej definicji pojęcia "zamiar" pozwala na przyjęcie tego terminu w takim znaczeniu w jakim funkcjonuje ono w języku polskim "to, co ktoś zamierza", "dążyć do czegoś, zamierza coś osiągnąć", bądź "intencję zrealizowania czegoś" (patrz Słownik Języka Polskiego PWM, Warszawa 1996, t. II, str. 867). Przekładając to na grunt ustawy o VAT wskazać trzeba, że organ podatkowy winien w każdym przypadku udowodnić, iż intencją podmiotu dokonującego określonej czynności, która wywołuje skutki prawnopodatkowe, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i że taki zamiar dokonywania czynności wielokrotnie istniał w chwili dokonywania tej pierwszej (jednorazowej) czynności. Okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania czynności z art. 2 ustawy o VAT w sposób częstotliwy, jak zasadnie zauważa skarżący, muszą istnieć w chwili sprzedaży towaru, a nie w okresie późniejszym. Istotna jest zatem ocena prawidłowości zbadania przez organy podatkowe ww. przesłanki. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA / Lu 233 / 98, M. Podat. 2000 / 6 / 42; z dnia 21 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA / Lu 191 / 98, LEX nr 37235; z dnia 27 maja 1997 r., sygn. akt SA / Rz 81 / 96, POP 1998 / 5 / 194; z dnia 23 grudnia 1998 r., sygn. akt III SA 1530 / 97, LEX nr 37162). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy aby móc dokonać oceny legalności działań organów podatkowych należy odpowiedzieć zatem na pytanie: czy M. K. dokonując zakupu, a następnie sprzedaży w styczniu 2001 r. samochodu ciężarowego MERCEDES 208D działał jako podatnik VAT czy jako osoba fizyczna niewystępująca w charakterze podatnika ? W celu dokonania rzetelnej oceny czynności sprzedaży samochodów przez stronę niewątpliwie należało ocenić całokształt jej zachowań mając na względzie okoliczności występujące na przełomie kilku lat. Otóż z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż w latach 1999 – 2001 M. K. sprowadził z zagranicy 5 samochodów (HONDA CIVIC- rok prod. 1996, HONDA CIVIC- rok prod. 1998, MERCEDES VITO- rok prod. 1997, MERCEDES 208D- rok prod. 1994, AUDI A6- rok prod. 1997) oraz kupił od osoby fizycznej w kraju samochód OPEL ASTRA- rok prod. 1998, które to pojazdy, w większości po wypadkach, po wyremontowaniu i zarejestrowaniu do połowy 2002 r. sprzedał z zyskiem, za wyjątkiem MERCEDESA 208D, w przypadku którego nakłady poniesionego przez podatnika przekroczyły cenę uzyskaną ze sprzedaży tego samochodu. Niesporne jest ponadto, że pierwsze 3 samochody, zakupione w latach 1999- 2000, zostały sprzedane przed upływem 6 miesięcy od wyremontowania i pierwszej rejestracji w kraju, natomiast kolejny 4 samochód- MERCEDES 208D został bez rejestracji w kraju sprzedany w przeciągu niespełna miesiąca od jego nabycia w Niemczech. Analizując czynności dokonywane przez stronę, ze szczególnym uwzględnieniem faktu nabywania uszkodzonych samochodów osobowych i ciężarowych, Sąd doszedł do przekonania, że nie przekracza granic swobodnej oceny materiału dowodowego (art.191 Ordynacji podatkowej) uznanie przez organy podatkowe, że w momencie zakupu, jak też sprzedaży, tychże samochodów skarżący miał zamiar dokonywania czynności sprzedaży samochodów w sposób częstotliwy, gdyż ilość zakupionych samochodów o podobnym stanie technicznym wskazuje, że skarżący podatnik nie zakupił ich na potrzeby osobiste, lecz w celu dalszej zyskownej sprzedaży po dokonaniu niezbędnych prac remontowych. W ocenie Sądu powyższe ustalenia przekonująco pozwalają na stwierdzenie, iż dokonane w styczniu 2001 r. czynności związane ze sprzedażą samochodu MERCEDES 208D spełniają kryteria podmiotowe opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zaś skarżący M. K. posiadał status podatnika VAT. Fakt występowania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie determinuje zawsze konieczności bezwzględnego uiszczania podatku od wszystkich transakcji, gdyż istnieje szereg zwolnień o charakterze przedmiotowym. Do grupy tych zwolnień, co jest istotne z punktu widzenia zakresu skargi w niniejszej sprawie, zalicza się określoną w art. 7 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., sprzedaż towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przez termin "towary używane" zgodnie z przepisem art. 4 pkt 7 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy rozumieć w przypadku towarów nie będących budynkami lub budowlami ("pozostałe towary") takie towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku. Sporne między stronami jest czy sześciomiesięczny okres używania rzeczy ruchomych z art. 4 pkt 7 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnosi się - jak uważa podatnik – do całego okresu pomiędzy każdorazowym nabyciem towaru (datą jego zakupu), a jego sprzedażą (datą sprzedaży kolejnemu nabywcy), czy – jak twierdzą organy podatkowe - jedynie do czasu faktycznego używania rzeczy przez sprzedającego, tj. okresu pomiędzy rejestracją wyremontowanego samochodu w Wydziale Komunikacji a jego sprzedażą. W tym sporze Sąd przychyla się do stanowiska zajętego przez organy podatkowe, iż aby można było mówić o używaniu towaru to musi być spełniona realna możliwość czerpania z tej rzeczy pożytku w takim zakresie, do jakiego została ona wytworzona. W przypadku pojazdów samochodowych zasadnym jest przyjęcie twierdzenia, iż z ich używaniem będziemy mieli do czynienia tylko wówczas, gdy spełnione zostaną wymogi techniczne i prawne pozwalające na używanie tych pojazdów w celu przewożenia ludzi lub towarów. Za prawidłowością powyżej tezy przemawiają także różnice znaczeniowe występujące przy podobnych funkcjonalnie i znaczeniowo instytucjach w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ("towary używane") i w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("inne rzeczy"), gdyż w pierwszym przypadku, o czym była już wcześniej mowa, termin ten odnosi się do towarów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku (art. 4 pkt 7 lit. b), zaś w drugim dotyczy wyłączenia ze źródeł przychodów sprzedaży lub zamiany innych rzeczy, gdzie warunkiem zastosowanie tego wyłączenia jest to, aby czynność sprzedaży lub zamiany nie wystąpiła wcześniej niż przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie tych rzeczy. W rozpatrywanej sprawie skarżący nabył samochód MERCEDES 208D w dniu [...], dokonał jego importu w dniu [...], zaś sprzedał go następnie w dniu [...], przeto oczywistym jest, iż przedmiotowy samochód w momencie jego sprzedaży nie nabył statusu towarów użytkowych, gdyż okres jego użytkowania, a nawet posiadania, przez podatnika był krótszy niż pół roku. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.