I SA/Wr 652/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M. B. i A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: SKO, Kolegium) z dnia [...], nr [...], uchylająca w całości decyzję Burmistrza L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...], którą ustalono M. B. oraz A. B. (dalej: Strony, Skarżący, Podatnicy) podatek od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 9.403 zł. 1.2. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji, po uprzednim uchyleniu decyzji ze względów procesowych przez organ odwoławczy, powołaną na wstępie decyzją ustalił stronom zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 30.604 zł. Jako podstawę opodatkowania organ podatkowy pierwszej instancji przyjął: 1) nieruchomość położoną przy ul. [...] (działka nr [...]), tj. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (1.046 m2) oraz grunty związane z działalnością gospodarczą (1.281 m2); 2) nieruchomość położoną przy ul. [...] (działki nr [...] i [...]), tj. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (532,36 m2); budynki mieszkalne lub ich części (98,29 m2); grunty związane z działalnością gospodarczą (1.842 m2); grunty pozostałe (3.779 m2). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał art. 207 § 1 i art. 210 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 i § 2, art. 47 § 1, art. 124 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 198 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.); art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 5, art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). oraz uchwałę Rady Miejskiej w L. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta i Gminy [...] na 2009 r. [...]. 1.3. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odrębne odwołania, w których wskazywali na niezapewnienie im czynnego udziału w postępowaniu oraz wydanie decyzji w warunkach przedawnienia z art. 68 § 1 O.p. 1.4. Zaskarżoną decyzją SKO uchyliło w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustaliło podatnikom w innej wysokości zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r., tj. w kwocie 9.403 zł. Na wstępie swojego rozstrzygnięcia Kolegium zauważyło, że w dniu 3 grudnia 2007 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęły dwie informacje w sprawie podatku od nieruchomości, w których zgłoszono do opodatkowania nieruchomości położone: 1) przy ul. [...], tj. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.842 m2, grunty pozostałe o powierzchni 3.779 m2 oraz budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 553 m2; 2) przy ul. [...], tj. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.282 m2 i budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 701 m2. Organ odwoławczy podał, że w przypadku podatku od nieruchomości zobowiązanie podatkowe powstaje dla osób fizycznych – zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. – z dniem doręczenia stronie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Kolegium wskazało przy tym, że okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej został uregulowany w art. 68 O.p. Z przepisu tego wynika, że okres przedawnienia zasadniczo wynosi 3 lata (od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy), jednak ulega on przedłużeniu do lat 5, w wyniku uchybień w realizacji obowiązków dokumentacyjnych, tj. gdy podatnik nie złożył wymaganej przepisami prawa podatkowego deklaracji lub złożył terminowo deklarację jednak dane w niej wykazane są nierzetelne. SKO wskazało, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż należało zastosować wydłużony termin przedawnienia – 5 lat względem wszystkich nieruchomości. Zdaniem jednak Kolegium, termin ten mógł mieć zastosowanie jedynie co do niektórych nieruchomości zgłoszonych przez podatników. Organ ten zauważył, że nierzetelność złożonej przez podatników informacji dotyczyła jedynie powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast powierzchnie gruntów (jak również sposób ich zagospodarowania) zostały tak samo określone przez podatnika, jak i przez organ podatkowy. Kolegium wyjaśniło, że podstawą opodatkowania budynku położonego przy ul. [...] były pomiary dokonane przez biegłego. Z opracowania wynika, że łączna powierzchnia użytkowa pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach wynosi 1.046,50 m2. Taką też powierzchnię przyjął organ pierwszej instancji jako podstawę opodatkowania. SKO zaznaczyło, że we wcześniejszej decyzji z dnia [...] (uchylonej ze względów proceduralnych) organ podatkowy pierwszej instancji przyjął też taką powierzchnię budynków, co zostało zakwestionowane przez podatnika. Organ odwoławczy zalecił wtedy organowi podatkowemu pierwszej instancji wyjaśnienie wątpliwości podatnika przy udziale sporządzającego opinię. Kwestia ta, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, nie została jednak przez ten organ w żaden sposób wyjaśniona. Zdaniem SKO należało więc przyjąć, że informacja złożona przez podatników była w tym zakresie rzetelna. W efekcie SKO uznało, że w przypadku nieruchomości położonej przy ul. [...] okres przedawnienia prawa do wydania decyzji nie uległ wydłużeniu do 5 lat. Niedopuszczalne więc było orzekanie przez organ podatkowy pierwszej instancji co do ww. nieruchomości. Jeśli zaś chodzi o opodatkowanie nieruchomości położonej przy ul. [...] to Kolegium wskazało, że sporną kwestią jest jedynie okres opodatkowania części tej nieruchomości stawkami jak od działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość była bowiem w 2009 r. przedmiotem dzierżawy z E. Z. Z dołączonych przez podatników pierwszej strony umowy dzierżawy zawartej w dniu [...] oraz dwóch aneksów do powyższej umowy nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...] wynika, że dzierżawa została przedłużona do 31 grudnia 2008 r. oraz na okres od 1 maja 2009 r. do dnia 14 grudnia 2009 r. z możliwością zamieszkiwania przez cały rok (aneks nr [...]), a następnie na okres od 15 grudnia 2009 r. do 14 grudnia 2010 r. SKO zauważyło jednak, że organ pierwszej instancji nie ustalił, jaki był sposób wykorzystywania nieruchomości oraz pokrywania kosztów eksploatacji w okresie, gdy nie była ona przedmiotem dzierżawy. W żaden sposób nie wykazano w sprawie, czy koszty eksploatacji za ten okres pokrywane były przez właścicieli jako osoby fizyczne, czy wliczane były do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, czy też były uiszczane przez E. Z. (jako osobę fizyczną, czy też przedsiębiorcę). Za nieuprawnione więc uznało Kolegium opodatkowanie nieruchomości podwyższoną stawką. Ponadto SKO zauważyło, że z wypisu z kartotek budynków wynika, że nieruchomość położona przy ul. [...] sklasyfikowana jest jako inny budynek niemieszkalny. Dla gminnego organu podatkowego treść tego dokumentu jest zaś wiążąca. Stąd, według SKO, należało za okres niewydzierżawienia nieruchomości zastosować stawką właściwą dla budynków pozostałych. Mając na uwadze powyższe, Kolegium uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w niższej kwocie od wskazanej w decyzji pierwszoinistancyjnej. Jako podstawę opodatkowania Kolegium przyjęło jedynie nieruchomości znajdujące się przy ul. [...] (działki nr [...] i [...]). W zakresie stawki podatku od nieruchomości Kolegium zastosowało za okres od stycznia do kwietnia 2009 r. stawkę podstawową dla budynków i gruntów pozostałych. Odnosząc się do zarzutu podatników o niezapewnieniu im czynnego udziału w postępowaniu, Kolegium podniosło, że postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy pierwszy instancji wyznaczył stronom termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, z czego obie strony skorzystały (3 i 9 grudnia 2014 r). W trakcie zapoznania się z aktami sprawy żadna ze strona nie zgłaszała zastrzeżeń co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, ani też nie sygnalizowała złożenia zastrzeżeń w najbliższym czasie. W ocenie SKO, zapoznanie podatnika z aktami sprawy kończy postępowanie dowodowe w danej sprawie i upoważnia organ do wydania decyzji. Na marginesie Kolegium podniosło, iż zgłoszone pismem z dnia 10 grudnia 2014 r. uwagi do zebranego materiału dowodowego nie miały istotnego wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia, zaś nieprawidłowo włączone do akt sprawy dokumenty nie były w ogóle brane pod uwagę przez SKO. 2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi. 2.1. W odrębnych skargach do tutejszego Sądu, Strony – zastępowane przez pełnomocników – wniosły o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie od Kolegium zwrotu kosztów postępowania. - Formułując zarzuty skargi A. B. wskazał na naruszenie: 1) art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanej decyzji, w tym brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a także niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące wyjaśnienia całego materiału dowodowego; 2) art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem zaskarżonej decyzji oraz wypowiedzeniem się w sprawie, mimo że mógł w tym czasie przedstawić jeszcze swoje dowody, w tym dowody na potwierdzenie sposobu wykorzystywania nieruchomości przy ul. [...]; 3) art. 68 § 1 O.p. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania i nie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. - M. B. podniosła zaś w skardze naruszenie: 1) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącej zapoznania się i wypowiedzenia się przed wydaniem zaskarżonej decyzji co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskutek czego skarżąca pozbawiona została możliwości zgłoszenia dowodów na potwierdzenie m.in. sposobu wykorzystania nieruchomości przy ul. [...], co doprowadziło również do nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy; 2) art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanej decyzji, w tym brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego; 3) art. 68 § O.p. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie i nie nastąpiło przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, podczas gdy informacja o nieruchomościach złożona przez podatników zawierała wszystkie dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazało, że w przypadku nieruchomości położonej przy ul. [...] doszło do przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej. W zakresie zaś nieruchomości przy ul. [...] organ uznał, że termin przedawnienia uległ przedłużeniu do 5 lat. Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2014 r., I SA/Wr 169/14, który zapadł wobec podatników w zakresie tych samych nieruchomości, ale za 2007 r. Organ zauważył, że podatnicy złożyli tylko jedną informację w sprawie podatku od nieruchomości (za 2007 r.). W efekcie Kolegium związane było ustaleniami dotyczącymi nierzetelności informacji, potwierdzonymi w ww. wyroku WSA we Wrocławiu. Dodatkowo Kolegium wyjaśniło, że w sprawie nie gromadziło żadnego dodatkowego materiału dowodowego, a swoje rozstrzygnięcie oparło w całości na materiale zebranym przez organ pierwszej instancji. 2.3. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016r., I SA/Wr 1527/15, CBOSA, Sąd uchylił zaskarżoną decyzje oraz poprzedzająca ją decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. W opinii Sądu, zawyżenie powierzchni budynków nie uzasadnia uznania deklaracji za niezawierającej wszystkich danych w rozumieniu art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Stwierdzono, że nie można przyjmować, że przesłanki z ww. przepisu wypełnia sytuacja samej wadliwej kwalifikacji zadeklarowanych do opodatkowania przedmiotów opodatkowania. Przeczy to bowiem jego wykładni literalnej. Nadto, interpretacja, że każda nieprawidłowość (każdy błąd) w deklaracji powoduje przedłużenie okresu przedawniania, generowałaby zasadę, zgodnie z którą – w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w momencie doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie – okres przedawnienia wynosiłby prawie zawsze pięć lat, co jest oczywiście nieprawidłowe. Podkreślono, że art. 68 § 2 pkt 2 O.p. ma bowiem charakter wyjątku i jako taki powinien być interpretowany w sposób literalny i wąsko. W przepisach prawa trudno bowiem znaleźć uzasadnienie dla szerokiego rozumienia podstaw przedłużenia terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej. 2.4. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2018r., II FSK 1043/16, CBOSA Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. Na wstępie warto jest przypomnieć, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302; dalej: ppsa) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.3. W związku z powyższym kluczowym dla niniejszej sprawy jest wykładnia prawa dokonana w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2018r., II FSK 1043/16. W wyroku tym NSA uznało, że WSA w swym wyroku [mowa o wyroku z dnia 14 stycznia 2016r., I SA/Wr 1527/15] nie zakwestionował przyjętej do opodatkowania podstawy opodatkowania poszczególnych przedmiotów, w tym budynków, nie zakwestionował kwalifikacji budynków części jako budynków pozostałych, w części jako związanych z działalnością gospodarczą, nie zakwestionował kwalifikacji części budynku jako części mieszkalnej, ani w zakresie powierzchni, ani w zakresie kwalifikacji. W sytuacji gdy WSA nie zakwestionował ustaleń faktycznych poczynionych przez SKO, na których oparto zaskarżoną decyzję, nie mógł stwierdzić, że SKO wadliwie zastosował prawo materialne, tj. art. 68 § 1 O.p. NSA stwierdził, że jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów prawa materialnego zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. WSA przy orzekaniu winien uwzględnić tylko taki stan faktyczny, który na podstawie akt sprawy ustalony został przez SKO. Ponadto zauważono, że WSA nie kwestionując stanu faktycznego ustalonego przez SKO był związany dokonanymi w toku postępowania podatkowego ustaleniami i w tych granicach powinien się poruszać wydając orzeczenie. Tymczasem WSA wykroczył poza granice prawidłowo ustalonego przez SKO stanu faktycznego, którego uprzednio w wyroku nie zakwestionował. W uzasadnieniu wyroku WSA dokonał oceny wydanych w sprawie decyzji w sposób oderwany od ustaleń faktycznych w nich zawartych (nie kwestionowanych przez WSA), pomijając okoliczności, że Skarżący w informacjach podatkowych zaniżyli o 77, 65 m2 podstawę opodatkowania budynku, a także, że nie wykazali do opodatkowania części mieszkalnej budynku o powierzchni użytkowej 98,29 m2. Dodatkowo uznano, że uchylając decyzję organów oraz umarzając postępowanie w sprawie WSA bezpośrednio zastosował art. 68 § 1 O.p., co stoi w wyraźnej sprzeczności z istotą kontroli sądowej decyzji podatkowej, polegającej na porównywaniu stanu rzeczywistego ze stanem postulowanym bez możliwości podejmowania bezpośrednio środków oddziaływania merytorycznego. Do naruszenia art. 145 § 3 ppsa w zw. z art. 68 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, doszło również z tego powodu, że WSA orzekł w sprawie co do istoty, tj. podjął rozstrzygnięcie merytoryczne w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że przepis ten nie mógł być zastosowany a to z uwagi na fakt, że w sprawie, wbrew twierdzeniom WSA, nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji. W opinii NSA, deklaracja Skarżących była bowiem nierzetelna i nie zawierała wszystkich niezbędnych danych pozwalających na prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. NSA wyraźnie wskazał, że nierzetelność informacji podatkowych wynikała stąd, że Skarżący nie wykazali do opodatkowania powierzchni mieszkalnej budynku, zaniżyli ogólną powierzchnię użytkową budynku a także niewłaściwie zakwalifikowali część budynku związaną z działalnością gospodarczą. Nawet jeżeli przyjąć, że w treści uzasadnienia okoliczności powyższe wpływające na nierzetelność informacji podatkowych nie zostały dostatecznie szczegółowo opisane, to można je z decyzji odczytać poprzez zestawienie danych wynikających z informacji podatkowych z przedmiotami opodatkowania i powierzchniami użytkowymi przyjętymi do opodatkowania przez SKO. Podkreślono, że z uzasadnienia decyzji wynika na podstawie jakich danych SKO ustaliło podatek od nieruchomości na 2009 r. Zestawienie tych danych powinno prowadzić do wniosku, że informacje podatników nie były rzetelne, zwłaszcza, że WSA nie zakwestionował żadnego elementu stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. WSA, który nie zakwestionował ustalonego przez SKO stanu faktycznego nie mógł uznać, że złożona informacja była rzetelna a prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego uległo przedawnieniu. Trudno jest zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że rzetelna jest informacja podatkowa, w której wykazano zaniżoną podstawę opodatkowania budynku, wskazano błędną kwalifikację budynku w części dotyczącej związania z działalnością gospodarczą, nie wykazano części mieszkalnej budynku. Okoliczności te w sposób oczywisty wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego. 3.4. Mając na względzie fakt związania ww. wyrokiem NSA należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 68 § 1 O.p. Stosownie do art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże, w myśl § 2, jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie miał art. 68 § 1 pkt 2 O.p. albowiem niewątpliwie informacje podatników nie były rzetelne w doniesieniu do nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]. Co zresztą zostało potwierdzone nie tylko w ww. wyroku NSA lecz także w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2014r., I SA/Wr 169/14 w kwestii nierzetelności informacji podatkowej podatników złożonych za 2007r. albowiem podatnicy złożyli tylko jedną informację za 2007r., która dotyczyła też 2009r. 3.5. Nie doszło też do naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 210 § 1 i § 4 O.p. albowiem SKO swoje rozstrzygnięcie oparło na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji a Skarżący nie wskazują w skargach jakie jeszcze inne dowody oprócz tych zebranych w toku ww. postepowania powinny zostać przeprowadzone. Zaś rozstrzygnięcie zostało prawidłowo uzasadnione zawierając stosowną argumentację faktyczną i prawną. 3.6. Nie doszło też do naruszenia art. 200 O.p. albowiem w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji Stronom postanowieniem z dnia [...] wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Z akt również wynika, że w dniu 3 grudnia 2014r. Skarżąca zapoznała się z materiałem dowodowym. Wskazywanie zaś przez Skarżących na naruszenie ww. przepisu z uwagi na potencjalną możliwość przedstawienia dowodów niejako w przyszłości jawi się jako niewystarczające aby stwierdzić takie naruszenie. Nic nie stało na przeszkodzie aby Skarżący na etapie postepowania odwoławczego przedstawili nowe dowody w sprawie czego nie uczynili. 3.7. Z tych tez względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.