I SA/Wr 655/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie za lipiec i sierpień 2002 r.; II. orzeka, że decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu; III. w pozostałej części skargę oddala; IV. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1519,32 (jeden tysiąc pięćset dziewiętnaście 32/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. określającą Przetwórni Owoców i Warzyw "A" sp. z o.o. (dalej: Podatnik, Spółka, Skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r: czerwiec – 2.106 zł, lipiec – 26.575 zł, sierpień – 587 zł, wrzesień – 5.589 zł, październik – 7.352 zł, listopad 2.576 zł, grudzień – 8.533 zł i umorzył postępowanie w zakresie czerwca, września i listopada oraz określił Podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec – 28.540 zł, sierpień - 1.378 zł, październik – 9.317 zł, grudzień – 10.498 zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż organ I instancji w decyzji z dnia [...] r. stwierdził, że Spółka nie opodatkowała usługi nieodpłatnego oddania w użytkowanie powierzchni produkcyjnych, magazynowych i administracyjnych oraz maszyn i urządzeń do produkcji dla Przetwórni Owoców i Warzyw A. W. B. - po ich wniesieniu aportem w czerwcu 2002 r. do Spółki - w okresie od czerwca do grudnia 2002 r. Kwota podatku VAT należnego wyniosła 2.106 zł za czerwiec oraz 5.744 zł za każdy następny miesiąc. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przedawnienie zobowiązania podatkowego za czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad z uwagi na fakt, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2002 r. (z wyjątkiem grudnia) upływał z dniem 31.12.2007 r. a organ pierwszej instancji za te miesiące określił zobowiązanie podatkowe, które w świetle art. 70 § 1 O.p. w momencie wydawania decyzji przez organ odwoławczy już uległo przedawnieniu. W zakresie miesięcy lipiec, sierpień, październik i grudzień organ odwoławczy uznał, że skoro organ I instancji za te miesiące określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, która nie spełnia definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 O.p., to możliwość wydania takiej decyzji nie ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p. Z kolei w kwestii usługi nieodpłatnego oddania, organ odwoławczy zajął stanowisko, iż organ I instancji zasadnie w zakresie miesięcy lipiec, sierpień, październik i grudzień ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (j.t. w Dz. U. z Nr 11, poz. 50 ze zm. – w skrócie: ustawa o VAT). W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy (wyjaśnienia Spółki oraz zeznania świadków, w tym świadków zawnioskowanych przez Spółkę, ewidencja finansowo-księgowa), wskazuje na to, że Spółka udostępniła nieodpłatnie Przetwórni Owoców i Warzyw "A" W. B. w K. (dalej: Przetwórnia), powierzchnie budynków (pomieszczenia produkcyjne, magazynowe i powierzchnie zaplecza technicznego o łącznej powierzchni 1.462,20 m2 ) wniesionych aportem do Spółki. Organ odwoławczy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że hala produkcyjna należąca do Spółki w okresie od 20 czerwca 2002 r. do 30 kwietnia 2003 r. była nieodpłatnie wykorzystywana przez Przetwórnię do produkcji przetworów. Produkcja odbywała się w pełnym zakresie w dalszym ciągu w pomieszczeniach należących do Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że wartość nieodpłatnego użytkowania została ustalona na podstawie ceny rynkowej ustalonej w operacie szacunkowym z dnia 28.06.2001 r., sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego E. M. W ocenie organu odwoławczego jest to wycena najbardziej adekwatna, ponieważ sporządzona została dla nieruchomości przez powołanego do tego rzeczoznawcę i jest to wartość porównywalna do stawek ustalonych przez organ I instancji na podstawie stawek porównywalnych obiektów znajdujących się w podanej wyżej lokalizacji. Organ odwoławczy podkreślił, iż w K. znajdują się tylko obiekty produkcyjne użytkowane przez Przetwórnię i Spółkę, wobec czego nie było możliwe uwzględnienie stawek czynszu podobnych obiektów w tej miejscowości. W zakresie ustalenia wartości czynszu, jaki przysługiwałby za najem czy dzierżawę maszyn i rządzeń, to organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który przyjął metodę na poziomie kosztów amortyzacji powiększonych o podatek VAT. Końcowo, organ odwoławczy odpowiadając na zarzut odwołania wskazał, iż organ I instancji nie określił w treści decyzji okresu i części, w jakiej organ nie uznał prowadzonych przez Spółkę ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, należy jednak zauważyć, że samo niepowołanie w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – przywołanej dalej jako Op takiej wady nie stanowi, zaś z treści odwołania nie wynika, w jaki sposób podnoszone w istocie teoretycznie naruszenie powoływanego przepisu mogło mieć wpływ na wynik prowadzonej sprawy.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez nie zastosowanie powołanych przepisów. Uchybienie tym przepisom doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ skarbowy, że Spółka osiągnęła wyższy przychód niż wykazała w prowadzonej dokumentacji księgowej, gdy faktycznie strona wykazywała w prowadzonych rejestrach i składanych deklaracjach, faktyczny obrót, jaki osiągnęła, koszty, jakie poniosła i należny podatek od towarów i usług. W szczególności, organ skarbowy nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn i przeciwdowodów, dla których innym dowodom i wyjaśnieniom przedstawionym przez Stronę odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Swym działaniem organ skarbowy naruszył art. 2 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nieodpłatnych świadczeń, które nie miały miejsca i faktycznie ich nie było. 2. Art. 21 § 3 i 3a Op poprzez zastosowanie tego przepisu i przyjęcie podstawy opodatkowania w innej wysokości niż ta, którą podatnik wykazał w prowadzonych rejestrach podatkowych i złożonej deklaracji, pomimo, że organ kontroli skarbowej nie stwierdził nierzetelności rejestrów podatkowych. Wobec tego, winien mieć zastosowanie przepis art. 181 i art. 193 § 1 Op. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że zgodnie ze stanem faktycznym, W. B. przekazał aportem do Spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa zajmującą się produkcją dżemów i powideł a Przetwórni pozostał jeden budynek produkcyjny przygotowany do produkcji soków i przecierów oraz nowo wybudowany budynek chłodni. Wskazała, że w rzeczywistości Przetwórnia posiadała około 2.500 m2 powierzchni budynków, a podział firmy W. B. nastąpił w ten sposób, by w oparciu o własne nieruchomości i maszyny mogły funkcjonować niezależnie od siebie dwie oddzielne firmy. Zatem błędnie ustalono, że Przetwórnia użytkowała maszyny i powierzchnię produkcyjną Spółki, w sytuacji, gdy posiadała własne maszyny do produkcji całego asortymentu i produkowała w swoich pomieszczeniach. Nie było, bowiem potrzeby dzierżawienia powierzchni produkcyjnych i maszyn od Spółki. Skarżąca podniosła, że wszyscy przesłuchani pracownicy zatrudnieni w firmie W. B. zeznali, że produkcję wykonywali w pomieszczeniach i na maszynach należących do W. B. Nie wiedzieli, jakie pomieszczenia i maszyny posiada Spółka, gdyż na nich nie pracowali. Żaden z przesłuchanych pracowników W. B. nie poświadczył faktu pracy w pomieszczeniach i na maszynach Spółki. Skarżąca nie zgodziła się również ze sposobem ustalenia przez organ skarbowy stawki przyjętej do określenia wartości nieodpłatnych świadczeń. Organ nie wskazał, bowiem jakie stawki czynszu były stosowane w podobnych obiektach w K. Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 23 września 2009 r sygn. akt [...] uchylił zaskarżona decyzję i poprzedzająca ją decyzje organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w świetle Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r sygn. akt IFSP 9/08 w stosunku do lipca, sierpnia i października 2002 r., w których organ określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy także nastąpiło z dniem 31 grudnia 2007 r. przedawnienie tych należności. Nie zachodziła żadna przesłanka przerwania biegu przedawnienia, ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Nie stwierdzono także, aby nastąpiło inne niż przedawnienie i zarazem wcześniejsze od tego faktu wygaśnięcie zobowiązań podatkowych dotyczących tychże miesięcy. Jakkolwiek Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. podjął działania, które polegały na zaliczeniu zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji za października 2007 r. na poczet należności wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to jednak – jak słusznie zauważył organ odwoławczy - odpowiednie postanowienie wydane zostało dopiero 14 lutego 2008 r., czyli po upływie terminu przedawnienia w stosunku do miesięcy lipca, sierpnia i października tj. po 31 grudnia 2007 r. Odnosząc się do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r., Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych. Sąd stwierdził, że jakkolwiek doręczenie tej decyzji nastąpiło w dniu 5 stycznia 2009 r., to jednak na skutek wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. postanowienia z dnia [...] r. nr [...] o dokonaniu zaliczenia w części zwrotu Przetwórni Owoców i Warzyw "A" Sp. z o.o. z podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc październik 2007 r. na poczet m.in. grudnia 2002 r. zobowiązanie to wygasło przez jego zapłatę. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, Sąd uznał, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe, że skarżąca w okresie od 20 czerwca 2002 r. do 30 kwietnia 2003 r. oddała w Przetwórni do używania własne pomieszczenia produkcyjne, magazynowe i administracyjne oraz maszyny i urządzenia, nie uzyskując z tego tytułu dochodów. Tym samym jej zachowanie wyczerpało cechy umowy użyczenia i słusznie zostało zakwalifikowane przez organy podatkowe, jako świadczenie nieodpłatne, które w oparciu o art. art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT podlegało opodatkowaniu VAT. Skarżąca nie uwzględniając tego źródła zaniżyła tym samym wysokość podatku należnego VAT za każdy z miesięcy od stycznia do kwietnia 2003 r. Jak zeznał W. B. produkcja dżemów przez Przetwórnię w tym okresie trwała nadal z uwagi na wiążące go kontrakty oraz konieczność zużycia gotowych etykiet (zeznania z dnia 5 stycznia 2007 r.). Mając na uwadze, że z dokumentacji zgromadzonej przez organy podatkowej wynikało, że całość linii produkcyjnych do wyrobu dżemu została przekazana w drodze aportu skarżącej spółce, zasadny jest wniosek organów podatkowych, że dalsza produkcja Przetwórni odbywała się już na urządzeniach tej spółki. Teza ta znajduje dodatkowe poparcie w ustaleniach, dotyczących ponoszenia przez Przetwórnię nakładów na bieżącą działalność produkcyjną w tym oleju opałowego, wykorzystywanego do zasilania wyparek jak i energii elektrycznej, której zużycie pozostawało na niezmiennym poziomie, w stosunku do okresu, sprzed wyłączenia z Przetwórni linii do produkcji dżemów. Ponadto w dokumentach Przetwórni nie ma wydatków związanych z zakupem materiałów i usług, które związane byłyby z przeniesieniem maszyn, ich instalacją na nowo. Okoliczności tych skarżąca nie kwestionowała. Odnosząc się do kwestii wyceny uzyskanego przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia, sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo dokonał wyceny spornego nieodpłatnego świadczenia, korygując na korzyść strony wyliczenie organu I instancji. Co do grupy zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, polegających na niewskazaniu w wydanych decyzjach, że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie uchybienie to w ocenie Sądu nie ma wpływu na wynik tej konkretnej sprawy, ponieważ po pierwsze w protokole kontroli na stronie 4 organ wskazał na nierzetelność ksiąg w zakresie błędnego księgowania czynszu, po drugie organ nie dokonywał ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia w drodze szacowania na podstawie art. 23 O.p., lecz podstawą rozstrzygnięcia był przepis prawa materialnego w tym przypadku art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, po trzecie z treści skargi nie wynika w jaki sposób podnoszone teoretycznie naruszenie powołanego przepisu mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej we W., zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 u.p.p.s.a. - poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, brak wskazań co do dalszego postępowania, brak wypowiedzenia się co do wszystkich kwestii objętych kontrolowaną decyzją i sprzeczność pomiędzy oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku odnośnie rozstrzygnięcia dot. miesiąca czerwca, września, listopada i grudnia 2002 r., tj. nie zakwestionowaniem stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, a podjętym rozstrzygnięciem, tj. uchyleniem decyzji w całości, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi w zakresie ww. miesięcy - co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 u.p.p.s.a. w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 269 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. i art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 70 § 1 O.p. oraz art. 19 w zw. z art. 21 ust. 1, 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego października 2002 r. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy doszło do przedawnienia, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak upływu terminu przedawnienia. Rozstrzygnięcie Sądu w ww. zakresie nastąpiło wbrew stanowisku zawartemu w uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, którą WSA jest pośrednio związany - co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 u.p.p.s.a. w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepis ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 59 § 1 pkt 1 i 4 i 9, art. 70 § 1 O.p. oraz art. 76a O.p., art. 76b O.p. odnośnie rozstrzygnięcia dot. lipca, sierpnia, października 2002 r. i orzekały mimo upływu okresu przedawnienia, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia ww. przepisów, ponieważ zaliczenie zwrotu na poczet zaległości (w sprawie nienależnego zwrotu) nastąpiło z mocy prawa przed upływem okresu przedawnienia, a w przypadku miesiąca października termin przedawnienia jeszcze nie upłynął - co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. prawa materialnego: - przez błędną wykładnie art. 59 § 1 pkt 1 i 4 i 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 76, art. 76a O.p., art. 76b O.p. poprzez przyjęcie, że skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania przez zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem doręczenia postanowienia o zaliczeniu zwrotu, które ma charakter konstytutywny, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów sprowadza się do stwierdzenia, że przedmiotowe postanowienie o zaliczeniu ma jedynie charakter deklaratoryjny, a zatem organ uprawniony jest do jego wydania także po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., ponieważ zobowiązanie, które wygasło wskutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, - niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 19, art. 21 ust. 1, 2 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z uchwałą NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 poprzez przyjęcie, że termin przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku za październik 2002 r. należało liczyć tak jak termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas, gdy w ww. uchwale NSA wskazano, że "z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat" (uchwała NSA I FPS 9/08). Naczelny Sad Administracyjny uznając zarzuty skargi za uzasadnione wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 sygn. akt I FSK 170/10 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego. Sąd kasacyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powołał się na uchwałę NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. , sygn. akt I FPS 9/08 (opubl. w: ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343), to jednak niewłaściwie zastosował ww. przepisy. W szczególności Sąd pierwszej instancji pominął kwestię terminu zwrotu podatku za miesiąc październik 2002 r., który zgodnie z treścią art. 21 ust. 6 ustawy o VAT następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji. A zatem termin do zwrotu podatku minął 26 stycznia 2003 r., a co za tym idzie termin biegu pięcioletniego okresu przedawnienia zaczął biec końcem roku 2003 r. i upłynął 31 grudnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do miesięcy czerwca, września i listopada 2002 r. w których Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i umorzył postępowanie. Mimo tego, że w tej części, z formalnego punktu widzenia, decyzja było korzystna dla podatniczki Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji. W uzasadnieniu wyroku, a zwłaszcza w części dotyczącej rozważań nie wyjaśnił motywów takiego rozstrzygnięcia. Poza tym nie odniesiono się do uregulowania prawnego określonego w art. 134 § 2 u.p.p.s.a. dotyczącego zakazu orzekania na niekorzyść. W przypadku decyzji dotyczącej miesiąca grudnia 2002 r. wydaje się, że Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym to jednak uchylił zaskarżoną decyzję również w tej części, bez wskazania motywów takiego postępowania. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów opisanych na początku punktu 5.3. uzasadnienia wyroku należy uznać za uzasadnione. Z niezasadnie uznał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazać także należy, że w związku z tym, iż - w niniejszej sprawie - WSA we Wrocławiu wydał wyrok, który następnie został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi w sprawie wcześniej. Zauważa Sąd, iż stosownie do art. 190 p.p.s.a. "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej, decyzji. WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma, zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 867/09 ) wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu Sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez NSA zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że - w rozpoznawanej sprawie – skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie, jakkolwiek z innych względów niż w niej podniesione. Przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie jest w stosunku do miesięcy lipca, sierpnia, października oraz grudnia 2002 r. określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Organy wydając zaskarżoną decyzję oceniając kwestie przedawnienia uznały, że w stosunku do miesięcy lipca, sierpnia, października 2002 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organy uzasadniając swoje stanowisko powołały się orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodnie z powołaną wyżej uchwała Naczelnego Sadu Administracyjnego" art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług". W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Podkreślił, że na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 O.p., zgodnie, z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 O.p. stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym tworzone powinny być takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy, m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę." Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p. Prowadziłoby to do wykładnia ad absurdum art. 70 § 1 O.p., gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie, np. zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku winno być określone zobowiązanie podatkowe. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że świetle wskazanej uchwały w stosunku do lipca i sierpnia 2002 r., w których organ określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy także nastąpiło z dniem 31 grudnia 2007 r. przedawnienie tych należności. Nie zachodziła żadna przesłanka przerwania biegu przedawnienia, ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Nie stwierdzono także, aby nastąpiło inne niż przedawnienie i zarazem wcześniejsze od tego faktu wygaśnięcie zobowiązań podatkowych dotyczących tychże miesięcy. Wobec czego decyzję organu II instancji w tym zakresie należało uchylić. Odnośnie natomiast października 2002 r wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 6 ustawy o VAT zwrot nadwyżki podatku naliczone nad należnym następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji. A zatem termin do zwrotu podatku minął 26 stycznia 2003 r., a co za tym idzie termin biegu pięcioletniego okresu przedawnienia zaczął biec końcem roku 2003 r. i upłynął 31 grudnia 2008 r. Powyższe dotyczy także grudnia 2002r. co do którego termin zwrot nadwyżki na rachunek bankowy upływa 27 marca 2003r. Prawidłowe jest także rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w części uchylającej decyzję organu I instancji wobec stwierdzenia przedawnienia zobowiązania, co znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Kasacyjnego. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, należy wskazać, że w niniejszej sprawie sporne było między stronami to, czy skarżąca Przetwórnia Owoców i Warzyw "A" Sp. z o.o. zaniżyła dochód z wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej, poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu rocznym za miesiące od stycznia do kwietnia 2003 r. przychodu wynikającego z nieodpłatnego świadczenia Przetwórni Owoców i Warzyw "A" W. B. Ponadto sporne było zakwestionowanie przez organy podatkowe ksiąg rachunkowych skarżącej. Omówienie zarzutów skargi należy rozpocząć od wskazania, że zgodnie art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT podlegało świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez pobrania należności (świadczenie nieodpłatne). Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "świadczenia nieodpłatnego", nie ulega jednak wątpliwości, że z uwagi na wykładnię systemową znaczenia tego pojęcia należy szukać na gruncie prawa cywilnego. Zgodnie z utrwalonym poglądem w doktrynie prawa cywilnego przez świadczenie nieodpłatne (bezpłatne) należy rozumieć takie świadczenie, które nie ma w ramach stosunku prawnego, ekwiwalentnego odpowiednika oferowanego przez drugą stronę tego stosunku. Przechodząc na grunt prawa podatkowego, należy stwierdzić, że świadczenie nieodpłatne jest korzyścią majątkową w zakresie, w jakim podatnik "zaoszczędził" na wydatkach, które w przeciwnym razie (świadczenia odpłatnego) musiałby ponieść, aby uzyskać to świadczenie. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z § 2 art. 353 Kodeksu cywilnego świadczenie może polegać zarówno na działaniu jak i zaniechaniu (znoszeniu). Świadczenie nieodpłatne może, zatem polegać na zezwoleniu przez świadczącego innemu podmiotowi na bezpłatne korzystanie z jego majątku. Takie zachowanie wyczerpuje znamiona umowy użyczenia, uregulowanej w art. 710 - 719 k.c. Zgodnie z art. 710 k.c. przez umowę użyczenia należy rozumieć zobowiązanie użyczającego do zezwolenia biorącemu na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, przez czas oznaczony lub nieoznaczony. W tym miejscu jedynie na marginesie należy zauważyć, że w myśl art. 60 k.c. wola osoby dokonującej czynności prawnej może być zasadniczo wyrażona w dowolny sposób, nie budzi, zatem wątpliwości, że zawarcie umowy użyczenia może nastąpić w drodze czynności dorozumianych - znoszeniu przez właściciela rzeczy korzystania z niej przez inny podmiot. Z treści art. 710 k.c. wynika jednoznacznie, że istotą umowy użyczenia jest bezpłatność świadczenia użyczającego, co oznacza, że biorący nie przedstawia w zamian żadnego własnego świadczenia. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe, że skarżąca w okresie od 20 czerwca 2002 r. do 30 kwietnia 2003 r. oddała w Przetwórni do używania własne pomieszczenia produkcyjne, magazynowe i administracyjne oraz maszyny i urządzenia, nie uzyskując z tego tytułu dochodów. Tym samym jej zachowanie wyczerpało cechy umowy użyczenia i słusznie zostało zakwalifikowane przez organy podatkowe, jako świadczenie nieodpłatne, które w oparciu o art. art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT podlegało opodatkowaniu VAT. Skarżąca nie uwzględniając tego źródła zaniżyła tym samym wysokość podatku należnego VAT za każdy z miesięcy od stycznia do kwietnia 2003 r. Przechodząc do kwestii związanych z postępowaniem dowodowym w niniejszej sprawie, należy wskazać, że organy podatkowe przy dokonywaniu swoich ustaleń faktycznych, opierały się w głównej mierze na dowodach z dokumentów, w tym protokołach kontrolnych. W toku postępowania skarżąca nie przedstawiła w ocenie Sądu okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę zakwestionowania wiarygodności tych dokumentów. Ograniczyła się natomiast jedynie w tym zakresie do polemiki z ustaleniami organów podatkowych, co należy uznać w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej za niedopuszczalne. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, to wyłącznie organy podatkowe dokonują oceny, czy dana okoliczność została udowodniona w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Oznacza to, że jeżeli strona pragnie zakwestionować te ustalenia, musi wskazać konkretnie uchybienia w procedowaniu tych organów, w świetle prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. W tym miejscu konieczne jest także odniesienie się do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Należy stwierdzić, że w postępowanie podatkowe ma w istocie charakter inkwizycyjny. W myśl bowiem art. 122 Ordynacji, jak rozwijającego go przepisu art. 187 § 1 tej ustawy, to na organach spoczywa ciężar dowodzenia w sprawie, a ponadto, także wyrażony w zasadzie prawdy materialnej, obowiązek wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, co ma oczywiste znaczenie, przy jego ocenie w myśl art. 191 Ordynacji. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że obowiązek dowodowy nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają obowiązek poszukiwania dowodów w ramach znanych im związków przyczyno-skutkowych. Natomiast jedynie podatnik, ma pełną wiedzę, co do swojej sytuacji finansowej i prawnej, i tym samym może powoływać się na okoliczności, których organy podatkowe znać nie mogą. Ustalenie, które ze składników majątkowych dotychczasowej Przetwórni zostało wniesionych do skarżącej Spółki w drodze aportu miało podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie z uwagi na istotę sporu między stronami. Konieczne było określenie, w jakim zakresie urządzenia i nieruchomości wniesione aportem do skarżącej spółki były wykorzystywane w dalszym ciągu do prowadzenia działalności przez Przetwórnię. Jak bowiem wynika z zeznań W. B., z dnia 5 stycznia 2007 r., zamiarem jego było podzielenie dotychczasowej produkcji przetwórczej między różne podmioty. Nie ulega wątpliwości, że proces ten trwał w czasie i polegał na stopniowym wygaszaniu produkcji dżemów w ramach Przetwórni na rzecz podjęcia produkcji tych przetworów przez nowopowstałą skarżącą spółkę. Jak zeznał W. B. produkcja dżemów przez Przetwórnię w tym okresie trwała nadal z uwagi na wiążące go kontrakty oraz konieczność zużycia gotowych etykiet (zeznania z dnia 5 stycznia 2007 r.). Mając na uwadze, że z dokumentacji zgromadzonej przez organy podatkowej wynikało, że całość linii produkcyjnych do wyrobu dżemu została przekazana w drodze aportu skarżącej spółce, zasadny jest wniosek organów podatkowych, że dalsza produkcja Przetwórni odbywała się już na urządzeniach tej spółki. Teza ta znajduje dodatkowe poparcie w ustaleniach, dotyczących ponoszenia przez Przetwórnię nakładów na bieżącą działalność produkcyjną w tym oleju opałowego, wykorzystywanego do zasilania wyparek jak i energii elektrycznej, której zużycie pozostawało na niezmiennym poziomie, w stosunku do okresu, sprzed wyłączenia z Przetwórni linii do produkcji dżemów. Ponadto w dokumentach Przetwórni nie ma wydatków związanych z zakupem materiałów i usług, które związane byłyby z przeniesieniem maszyn, ich instalacją na nowo. Okoliczności tych skarżąca nie kwestionowała. Odnosząc się do kwestii zeznań świadków zatrudnionych w Przetwórni, należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przyznają osobowym źródłom dowodowym szczególnej mocy dowodowej. Są one, w oparciu o wskazany wyżej art. 191 Ordynacji, oceniane na tej samej zasadzie co pozostały materiał dowodowy. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że przesłuchane osoby słabo orientowały się w stosunkach majątkowych skarżącej spółki i Przetwórni. Tym samym przydatność tych zeznań, dla ostatecznego rozstrzygnięcia, co do tego, na jakich maszynach W. B. kontynuował swoją działalność w zakresie produkcji dżemów, nie była znaczna. Odnosząc się do kwestii wyceny uzyskanego przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia, należy wskazać na treść art.15 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania czynności z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest wartość towarów i usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą, a w przypadku braku odbiorcy – według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny zmniejszona o kwotę należnego podatku. Mając na uwadze powyższa regulację, należy stwierdzić, że organ odwoławczy prawidłowo dokonał wyceny spornego nieodpłatnego świadczenia, korygując na korzyść strony wyliczenie organu I instancji. Ceny dotyczące udostępnienia lokalu ustalił organ II instancji w oparciu o metodę porównawczą, po uśrednieniu cen najmu nieruchomości w kilku miejscowościach pod W., o podobnych cechach, co miejsce położenia skarżącej Spółki i Przetwórni. Należy przy tym wskazać, że organ uzyskał te informacje z obiektywnego źródła, jakim było Centralne Biuro W. Giełdy Nieruchomości. Ponadto jak podniósł organ odwoławczy, ustalona cena została ponadto obniżona, o 15 %, co obejmowało zróżnicowanie cen najmu w zależności od długości zawartej umowy i konieczności dokonywania przez najemców ewentualnych nakładów. Prawidłowo także przyjął organ odwoławczy, w ocenie Sądu, wycenę użyczenia przez skarżącą spółkę Przetwórni, linii do produkcji dżemu i urządzeń pomocniczych. Z uwagi na brak na rynku podobnych urządzeń, organy podatkowe dokonały wyceny tych urządzeń według stawek amortyzacyjnych. Co do grupy zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, polegających na niewskazaniu w wydanych decyzjach, że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie, należy wskazać, że zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja podatkowa powinna zawierać w sentencji powołanie jedynie materialno-prawnej podstawy zapadłego rozstrzygnięcia. Należy pamiętać, że decyzja administracyjna jest aktem załatwiającym sprawę co do jej istoty, a więc konkretyzującym prawa i obowiązki jej adresata wynikające z określonych norm prawa materialnego. Przedstawienie w sentencji decyzji administracyjnej przepisów jest wyrazem subsumcji ("przyłożeniem") obowiązujących norm prawa do stanu faktycznego sprawy i określenia na tej podstawie skutków prawnych dla adresata decyzji. Wymaga wskazania, że art. 193 Op, dotyczący oceny rzetelności i niewadliwości ksiąg rachunkowych, będącej zasadniczą przyczyną oszacowania podstaw opodatkowania, został umiejscowiony w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanego "Dowody". Ma on, zatem niewątpliwe charakter procesowy i tym samym nie musi być powoływany w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego. Niemniej jednak zgodzić się należy z stroną skarżącą, że organ w uzasadnieniu decyzji powinien określić, w jakiej części nie uznał prowadzonych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednak to uchybienie w ocenie Sądu nie ma wpływu na wynik tej konkretnej sprawy, ponieważ po pierwsze w protokole kontroli na stronie 4 organ wskazał na nierzetelność ksiąg w zakresie błędnego księgowania czynszu, po drugie organ nie dokonywał ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia w drodze szacowania na podstawie art. 23 O.p., lecz podstawą rozstrzygnięcia był przepis prawa materialnego w tym przypadku art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, po trzecie z treści skargi nie wynika w jaki sposób podnoszone teoretycznie naruszenie powołanego przepisu mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe rozważania w szczególności przedawnienie należności za miesiące lipiec i sierpień 2002 r., należało uchylić zaskarżoną decyzje w części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., zaś w pozostałej części zgodnie z art. 151 p.p.s.a skargę należało oddalić. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 212 poz. 2075.). Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana