I SA/Wr 655/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek,, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi: I. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.: oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określające I. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 102.575,00 zł. Jak wynikało z akt sprawy w badanym okresie rozliczeniowym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod nazwą Firma Transportowa "A" w Z., świadcząc usługi transportu drogowego towarów. W tym okresie podatek dochodowego rozliczała na podstawie art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.). Przeprowadzone wobec strony postępowanie kontrolne ujawniło nieprawidłowości wskazujące na nierzetelność prowadzonych ksiąg przychodów i rozchodów, polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 399.276,43 zł, poprzez ujęcie w ich ciężar faktur dokumentujących zakup paliwa od firmy "B" Sp. z o.o. we W. (dalej powoływana jak "Spółka"). Dokumenty te, w opinii organu podatkowego, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co legło u podstaw odmiennego rozliczenia skarżącej i wydania 30 października 2014 r. decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Orzeczenie to zostało uchylone w trybie odwoławczym 30 października 2014 r., przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W zaleceniach kierowanych do organu I instancji wskazano na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania członków zarządu Spółki oraz jej prokurenta (W. K.), przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów strony oraz analizy faktycznej ilości paliwa zużytego na potrzeby świadczonych przez stronę usług transportowych. Ponowna decyzja w tej sprawie została wydana po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania 18 września 2015 r. Orzeczenie to zostało uchylone przez organ odwoławczy decyzją z [...] 2015 r. z uwagi na niespójność między treścią decyzji, a załącznikiem do niej obejmującym analizę gotówkowych przepływów pieniężnych w firmie skarżącej w okresie od 1 stycznia do 31 lipca 2013.r, a zatem innym niż zaskarżona decyzja. Powołaną na wstępie decyzją z 1 lutego 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., uwzględniając prawidłową analizę ww. rozliczeń, nadal kwestionując możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami pochodzącymi od Spółki. W uzasadnieniu wskazał na zgromadzony materiał dowodowy, w tym na włączone do akt sprawy materiały zebrane w związku z postępowaniami prowadzonymi wobec Spółki zakończone decyzjami ostatecznymi z 28 czerwca 2013 r. oraz z 29 listopada 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia 2010 r. do czerwca 2011 r. oraz od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r. Ujawniły one, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem napędowym, jej aktywność polegała wyłącznie na wystawianiu faktur nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistości i służących jedynie do zmniejszenia obciążeń podatkowych przez odbiorców faktur. Spółka nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, magazynów na paliwo, środków transportu, nie zatrudniała pracowników, w tym kierowców, nie przedłożyła ewidencji i dowodów nabycia paliwa. W latach 2012 i 2013 nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, bowiem Prezes Urzędu Regulacji Energetyki w W. decyzją z dnia 2 marca 2010 r. cofnął przyznaną wcześniej koncesję z uwagi na nieuiszczenie opłat koncesyjnych, zatem Spółka nie była uprawniona do sprzedaży oleju napędowego. W badanym okresie posługiwała się adresem Pl. S. [...], W., który służył jej jedynie do odbioru korespondencji. Wezwany przez organ podatkowy prokurent i prezes Spółki nie okazali żadnych dokumentów. W deklaracjach VAT-7 w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. spółka wykazywała w każdym miesiącu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 666,00 zł, a wartość podatku naliczonego do odliczenia w ww. miesiącach była równa wartości podatku należnego. W okresie od czerwca 2012 r. do sierpnia 2012 r. spółka wykazała kwoty do wpłaty 0 zł. W toku prowadzonych postępowań wobec Spółki nie stwierdzono faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej. Organ podatkowy ustalił również, że strona oprócz spornych faktur nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających współpracę ze Spółką, a nadto, co wynika z wyjaśnień strony, nigdy nie była ona w siedzibie Spółki, zamówienia składała przez telefon, kontakt ze Spółką nawiązał jej małżonek R. J. przez przedstawiciela Spółki, który przyjechał do bazy w Z.. Skarżąca wyjaśniła również, że paliwo dostarczane było do jej bazy nieoznaczonymi cysternami, a nieznani z nazwiska kierowcy przekazywali faktury i odbierali gotówkę od niej lub od osoby przyjmującej paliwo. Nie wie skąd pochodziło paliwo dostarczane przez Spółkę. Nie posiadała świadectw jego jakości. Ewidencja przyjętego i wydanego paliwa nie była prowadzona. Również przesłuchani pracownicy skarżącej zatrudnieni jako kierowcy P. F. oraz J. F. nie posiadali żadnej wiedzy na temat tego kto dostarczał paliwo. Z ich zeznań wynika, że informacje o pochodzeniu paliwa mieli od strony, samochody, które przywoziły paliwo nie były oznakowane, kierowców świadkowie nie znali, nie dokumentowali dostaw, nie brali udziału w rozliczeniach finansowych. Dokonane przez organ podatkowy ustalenia dotyczące, wskazanych przez prokurenta W. K., dostawców paliwa dla Spółki wykazały, że "C" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o. nie prowadziły działalności. "C" Sp. z o.o. ostatnie deklaracje VAT złożyła w 2003 r. a druga z firm w 2005 r. Stąd też organ podatkowy uznał, że Spółka nie dokonała zakupów od wskazanych podmiotów. Ponadto prokurent spółki jako dostawców paliwa wskazał "E" sp. z o. o., "F" sp. z o. o. oraz "G" Sp. z o. o. z K.. Na wezwanie organu podatkowego pierwsze dwa z powyższych podmiotów gospodarczych wyjaśniły, iż nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego na rzecz Spółki, odnośnie spółki "G" Sp. z o. o. z K. organ podatkowy nie miał możliwości ustalenia jej danych adresowych. Organ I instancji dokonał również ustaleń dotyczących: rzetelności zakupu oleju napędowego od innych dostawców, sprawdzenia rzetelności świadczonych przez firmę skarżącej usług transportowych, ustaleń w zakresie faktycznej ilości zużytego paliwa oraz sporządził analizę przepływów pieniężnych. Wspierając się na ww. okolicznościach i dowodach organ podatkowy, działając na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.), uznał, że skarżąca dokumentując w księdze wydatki fakturami zakupu paliwa od Spółki, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, prowadziła księgę przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów nierzetelnie. Uwzględniając jednak, że dane wynikające z prowadzonej księgi, uzupełnione dowodami zebranymi w toku kontroli podatkowej pozwoliły na określenie podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym organ odstąpił od jej szacowania. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że ponowna analiza zgromadzonych w sprawie materiałów uzasadnia twierdzenia organu I instancji o nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą. W sprawie nie wystąpiły jednak przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż są dowody umożliwiające jej ustalenie. Zaznaczył, że jedyną kwestią sporną jest wysokość zadeklarowanych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów, w zakresie ujęcia w ich ciężarze faktur pochodzących od Spółki. Powołując się na art. 22 u.p.d.o.f. organ podatkowy wyjaśnił pojęcie kosztów uzyskania przychodów wywodząc, że niezbędnym warunkiem jest ich poniesienie, a zatem związek z rzeczywistą transakcją. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wykluczył aby dostawcą paliwa dla skarżącej była Spółka. Powołując się na wydane wobec tego podmiotu decyzje w zakresie podatku od towarów i usług podkreślał, że jakkolwiek Spółka była zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, to w badanym okresie rozliczeniowym w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Zawarta 14 czerwca 2005 r. przez Spółkę umowa najmu nieruchomości przy ul. K. [...] w L. (stacja paliw) została zakwestionowana przez Sąd Rejonowy w L. Wydział V Gospodarczy, który wyrokiem zaocznym z 5 czerwca 2012 r. sygn. akt [...] orzekł o jej nieważności. Spółka nie zgłaszała tego adresu jako miejsca działalności gospodarczej. Po wypowiedzeniu w 2009 r. umowy najmu pomieszczeń biurowych we W. przy ul. O. Spółka nie prowadziła tam działalności gospodarczej. Z zebranych dowodów wynikało, że 4 października 2011 r. Spółka zawarła z "H" Sp. z o.o. umowę dotyczącą świadczenia usług mbiura w zakresie możliwości korzystania z lokalu przy Pl. S. [...] lokal [...] we W. dla potrzeb określenia siedziby Spółki wyłączenie w celach rejestracji oraz adresu korespondencyjnego. Umowa wygasła 3 października 2012 r. Pod wskazanym adresem Spółka odbierała jedynie korespondencję, nie odbywały się tam żadne spotkania z kontrahentami, co wyjaśnił wynajmujący. Organ podatkowy opisał także stosunki własnościowe w Spółce, wskazując też, że w 2012 r. jej prezesem był K. S. do 6 marca 2012 r., a po tej dacie J. P.. We wskazanej dacie odwołany został prokurent w osobie W. K.. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała bazy magazynowej, środków transportu ani żadnego zaplecza technicznego umożliwiającego handel paliwami. W badanym okresie nie posiadała też koncesji na obrót paliwami. Żadnych dokumentów dotyczących rozliczenia ze skarżącą nie dostarczył wzywany o to prokurent Spółki – W. K.. Słuchany w odrębnym postepowaniu, którego materiał włączono do akt sprawy, zeznał, że został odwołany 6 marca 2012 r. po około dwóch latach pełnienia funkcji prokurenta Spółki. W tym czasie wykonywał polecenia prezesa, wystawiał i zawoził faktury do odbiorców, odbierał pieniądze, czasami był przy dostawach, które realizowała Spółka korzystając z wynajętych pojazdów. Od 2012 r. nie ma nic wspólnego ze Spółką i nie może przedstawić żadnych dokumentów. Nie wie kto prowadził jej księgi i składał deklaracje. Organ odwoławczy zauważył również, że poczynione ustalenia jednoznacznie wskazują, że dostawcami paliwa dla Spółki nie mogły być wskazane przez prokurenta firmy. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził, że Spółka nigdy prawnie skutecznie nie nabyła oleju napędowego, co zostało dowiedzione w prowadzonych wobec tej spółki postępowaniach, a jej rola ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur. Organ odwoławczy ponownie wskazał na wydane wobec Spółki decyzje, z których wynikało, że wystawione na rzecz skarżącej faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, co skutkowało określeniem Spółce zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Ww. decyzje za poszczególne miesiące 2010 – 2012 r. stanowią w niniejszym postępowaniu (na podstawie art. 194 § 1 O.p.) dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W dalszych wywodach organ podatkowy wskazał, że podjęto próbę przesłuchania skarżącej, która odmówiła składając pisemne wyjaśnienia, wskazała w nich, że kontakty ze Spółką nawiązał jej mąż, komunikował się z W. K., on też wraz z jej mężem i dyspozytorem T. M. byli obecni przy dostawach towaru. Towar dostarczała Spółka własnym transportem, skarżąca nie znała źródła jego pochodzenia i nie sprawdzała czy Spółka posiada koncesję na obrót paliwami, choć twierdziła, że posiada kopię takiej koncesji, której jednak nie okazała. Nigdy nie była w siedzibie Spółki, zamówienia składała telefonicznie i nie miała umowy pisemnej ze Spółką. Nie prowadziła ewidencji przyjętego paliwa, a jedynie rejestr przyjęcia i wydania go kierowcom. W przypadku płatności gotówką następowało to do rąk kierowców lub prokurenta Spółki, którzy kwitowali to na fakturze. Do pisma strona dołączyła rejestr przyjętego od dostawców i wydanego kierowcom paliwa oraz dowody WZ wystawione w latach 2011-2013. Organ podatkowy ww. wyjaśnienia uznał za niewiarygodne, z uwagi na ich ogólnikowość i brak informacji istotnych z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy. Podkreślał też ich sprzeczność z zeznaniami W. K.. W ocenie organu odwoławczego przedstawiony przez stronę dowód (rejestr przyjętego paliwa od dostawców i wydanego paliwa dla kierowców) pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto rejestr zawiera zapisy od 06.01 do 22.10 bez wskazania jakiego roku od dotyczy i nie zawiera informacji od jakiego dostawcy pochodzi paliwo. Niemniej jednak analiza zapisów w rejestrze i na fakturach zakupu paliwa wykazała, że dane wykazane w przedłożonym rejestrze dotyczą 2012 r. Natomiast dowody WZ nie zawierają podpisu osoby uprawnionej do odbioru towaru oraz dat jego wydania. Dowodu na okoliczność działania Spółki i dostaw paliwa do strony, zdaniem organu II instancji, nie mogą również stanowić zeznania świadków, w tym kierowców. – P. F. oraz J. F., którzy zeznali, że nie byli obecni przy dostawach paliwa do skarżącej. Podobnie ocenił organ zeznania portiera – D. F. oraz T. M. - pracownika strony na stanowisku dyspozytora, osoby te wskazały na nieznajomość danych identyfikujących cystern oraz kierowców, którzy dostarczali paliwo, co wzbudza wątpliwości co do wiarygodności tych zeznań. Ponadto z uwagi na lakoniczność zeznań T. M. oraz oświadczenia D. F. nie można dać im wiary, tym bardziej, że nie korespondują one z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem. O braku wiarygodności zeznań strony świadczy też fakt braku dowodów potwierdzających zapłatę gotówkową (pomimo istotnej wysokości kwot). Skarżąca też nie wykazała aby posiadała w gotówce środki finansowe na zapłatę takich kwot. Przeprowadzono analizę przepływów gotówkowych skarżącej, co nie dało jednoznacznych wyników z uwagi na nie podanie przez skarżącą stanu posiadanych środków pieniężnych na początek i koniec 2012 r. Analiza rachunków bankowych wykazała zaś, że z konta strony dokonywane były płatności związane z jej działalnością, prywatne oraz za małżonka i córkę, którzy także prowadzili działalność gospodarczą. Przeprowadzona analiza w opinii organu podatkowego nie dowodzi, że strona płaciła za nabywane od Spółki paliwo. Organ podatkowy wskazał też, że nie kwestionuje ilości przejechanych kilometrów oraz konieczności zużycia paliwa w działalności gospodarczej strony. Ustalenia organu dowiodły jednak, że w celu świadczenia tych usług strona, poza paliwem od rzeczywistych podmiotów (PHU "I", "J" Sp. z o.o.) nabywała paliwo także ze źródła niewiadomego pochodzenia. Jakkolwiek w wyniku przeprowadzonego postępowania nie ujawniono, poza ww. firmami, źródła pochodzenia oleju napędowego, który był wykorzystywany przez firmę skarżącej do świadczenia usług transportowych, to jednak w ocenie organu odwoławczego, brak powyższych ustaleń nie może w jakikolwiek sposób wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę z faktur wystawionych przez Spółkę. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy wskazał na podjęte działania w celu ustalenia faktycznej ilości zużytego paliwa na potrzeby świadczonych przez stronę w badanym okresie usług transportowych. Uznał, iż niemożliwym było uczynienie zadość żądaniom strony zawartym w odwołaniu i przeprowadzenie analizy zużycia paliwa, z uwagi na nie przedłożenie przez stronę pełnej dokumentacji niezbędnej do przeprowadzenia takiej analizy. Niemożliwym było bowiem, na podstawie przedłożonego cząstkowego rejestru za kilka miesięcy 2012 r. rozliczenie zużycia paliwa przez konkretne samochody na potrzeby rzeczywiście świadczonych przez stronę w badanym okresie usług transportowych, a innych rejestrów mimo trzykrotnych wezwań skarżąca nie przedłożyła. O uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie organ podatkowy pierwszej instancji wzywał stronę skarżącą pismami z dnia 5 marca 2015 r., 26 marca 2015 r. oraz 29 kwietnia 2015 r. W ocenie organu odwoławczego okoliczności transakcji oraz zebrany materiał dowodowy wskazują, że strona zdawała sobie sprawę, że paliwo nie pochodziło od podmiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca. W opinii organu II instancji istniały podstawy do powzięcia przez stronę uzasadnionych wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji. Świadczą o tym przede wszystkim okoliczności dostaw paliwa i płatności poza systemem bankowym. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony dotyczącego naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż w jego ocenie w rozpatrywanej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur zakupu wystawionych przez Spółkę. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: • art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że faktury wystawione przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji poniesienia przez stronę rzeczywistych wydatków z tego tytułu; • art. 120 w związku z art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 190 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę dowodów, rażąco dowolną ocenę zeznań oraz uznanie, ze podatniczka nie dochowała należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze Spółką, bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających; • art. 120 O.p. poprzez nałożenie na podatniczkę obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów; • art. 121 ust. 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez aprioryczne przyjęcie przez organ podatkowy, że strona nie poniosła wydatków a zakup paliwa w sytuacji, gdy wydatki te były niezbędne do uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej; • art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie w danej sprawie wydano z pominięciem wydatków na zakup towarów stanowiących bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, a tym samym uznając, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, że część przychodów podatnika wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskana została bez poniesienia kosztów – w oparciu o fragmentarycznie zebrany materiał dowodowy mający na celu jedynie potwierdzić tezę organu podatkowego; • art. 193 § 4 i § 6 O.p., poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż zdaniem organu podatkowego prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy; • § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez przyjęcie, że podatnik prowadził księgę w sposób nierzetelny, gdyż dokumentowane w niej zapisy dotyczące zakupu paliwa od Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy; • art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że podatnik nie udowodnił, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie oleju napędowego od Spółki, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy; • art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że Spółka zajmowała się jedynie obiegiem dokumentów i nie posiadała odpowiedniej infrastruktury, co zdaniem organu tłumaczy cofnięcie wydanej przez Prezesa URE koncesji ww. Spółce, przy braku uwzględnienia, że w czasie kiedy Spółka sprzedawała paliwo skarżącej przepisy prawa nie wymagały koncesji, • § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; • art. 23 O.p., poprzez jego niezastosowanie; • art. 210 ust. 1 i ust. 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do jej wydania, w szczególności: brak należytego rozważenia kwestii poczynienia przez stronę wydatków na zakup towarów w sytuacji, gdy dokonywanie takich wydatków było niezbędne w celu uzyskania przychodów; niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności; brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, tj. określenia czy transakcja miała fikcyjny charakter, czy nabyto towar niewiadomego pochodzenia. W uzasadnieniu zarzuciła, że organ podatkowy odmawiając jej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków potwierdzonych spornymi fakturami, dokonał oceny zdarzeń gospodarczych zaistniałych już pod dacie ich wystąpienia. W opinii skarżącej ocena wydatku powinna się odbywać na podstawie stanu wiedzy jaką podatnik posiadał w momencie jego poniesienia. Skarżąca w chwili ponoszenia wydatków wiedziała, że firma od której nabywa paliwo działa zgodnie z prawem. Fakt ten potwierdził urząd skarbowy w którym uzyskała informację o działalności Spółki, dokumenty ustrojowe (KRS, REGON, NIP, VAT), jak również potwierdzona za zgodność z oryginałem decyzja przyznająca Spółce koncesję na obrót paliwami ciekłymi, którą otrzymała od Spółki. W związku z powyższym nie mogła przewidzieć, iż nabyła paliwo od podmiotu, który nie jest jego właścicielem, a tym samym, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podniosła, że posiadała także potwierdzenie przez dostawcę paliwa dokonania zapłaty należności wynikających z przedmiotowych faktur, w postaci zapisu na fakturze. W świetle powyższego stanęła na stanowisku, że organy podatkowe w sytuacji gdy stwierdzą, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, winny je ustalić szacunkowo zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., co nie znalazło zastosowania w sprawie. Zarzuciła, że organy podatkowe nie kwestionowały przychodu, wykonanych zleceń, nie ustaliły jednak ilości zużytego paliwa do wykonania tych zleceń, pomimo, że skarżąca zwracała uwagę na ilość wykonanych usług transportowych, jak również ilość przejechanych tras (odległości) w związku z tymi usługami. Ilość przejechanych kilometrów odzwierciedla ilość zużytego paliwa. Zdaniem skarżącej w tym względzie nie dokonano analizy, pomimo posiadania pełnej dokumentacji dotyczącej wyświadczonych usług transportowych. Nie wykonano zaleceń wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 26 września 2014 r., co do ustalenia liczby przejechanych kilometrów, którą można było wyczytać ze stanów liczników przejechanych kilometrów wszystkich ciężarówek. Zdaniem skarżącej z przekazanych do kontroli ewidencji tankowań organ podatkowy mógł ustalić liczbę faktycznie przejechanych kilometrów i zużycia paliwa, bez obciążania tym obowiązkiem strony. Ciężar wykazania faktów obarcza bowiem organ podatkowy. Zdaniem skarżącej organ podatkowy posiadał wszelkie materiały umożliwiające mu wyliczenie zużycia paliwa do wykonania przedmiotowych usług transportowych. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca wywodziła, że wadliwość dokumentu księgowego czy ksiąg podatkowych nie eliminuje możliwości zaliczenia wydatku w ciężar kosztu uzyskania przychodu, o tym decyduje treść art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. W dalszej kolejności wskazała, że organy podatkowe dokonując ustaleń oparły się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w sprawie Spółki, co do którego skarżąca nie mogła się wypowiedzieć, nie uczestnicząc w tym postępowaniu. Pominięto natomiast dowody wskazujące na faktyczną dostawę paliwa, w tym zeznania świadków W. K., J. J. i skarżącej, którzy potwierdzili dostawy, zaś strona posiadała informacje o dostawcy. Za nabyte paliwo zapłacono i posłużyło ono do działalności prowadzonej przez skarżącą, co potwierdzają zeznania kierowców. Skarżąca nabywając paliwo od Spółki nie miała świadomości jej nielegalnego działania, co wyklucza pozbawienie jej możliwości rozliczenia w kosztach ww. paliwa, a co potwierdza wskazane w skardze orzeczenie sądu administracyjnego. Ilość dostarczonego paliwa potwierdza również ewidencja przedłożona w toku postępowania. Wskazywała także na nierzetelność ustaleń dotyczących kontrahentów Spółki, organ podatkowy negując dostawy od tych firm nie uzyskał informacji zwrotnej od wszystkich spółek, co wyklucza tezę, że Spółka nie dysponowała towarem. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i spełnia standardy jakie organy podatkowe miały obowiązek zapewnić stronie w postępowaniu podatkowym. Na wstępie odnotowania wymaga, że wyrokiem z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 98/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony na decyzję określającą jej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług także za poszczególne miesiące 2012 r. Problematyka rozważana w ww. orzeczeniu dotyczyła m.in. skutków podatkowych odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w tych okresach na rzecz skarżącej przez Spółkę, z uwagi na ich nierzetelność. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zawartą w ww. wyroku ocenę dotyczącą rozliczeń skarżącej ze Spółką. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest bowiem także kwestia rzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez Spółkę, a dokumentujących nabycie oleju napędowego i skutków jakie wywołuje zakwestionowanie przez organ podatkowy rzeczywistości ww. transakcji na gruncie ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej transakcje ze Spółką były rzeczywiste, co potwierdzają wskazywani przez nią świadkowie, fakt zapłaty za towar i świadczenie przez skarżącą usług transportowych na bazie zakupionego paliwa. Organ podatkowy zaniechał oceny części dowodów oferowanych przez stronę – m.in. analizy zużycia paliwa, ewidencji nabycia paliwa i wydania go kierowcom, wywodząc negatywne dla strony skutki, co narusza powołane w skardze przepisy prawa procesowego i w rezultacie prowadzi do naruszenia prawa materialnego. Zdaniem organów podatkowych przeprowadzone postępowanie dowiodło, że wystawca faktur na rzecz skarżącej – Spółka swoją działalność ograniczała jedynie do fakturowania dostaw paliwa, nie realizując ich, co potwierdza brak zaplecza technicznego i osobowego Spółki, nie potwierdzają dostaw świadkowie, zaś wyjaśnienia samej skarżącej nie są wiarygodne. Odniósł się także do przedstawionych przez stronę dowodów, twierdząc, że nie jest możliwa analiza zużycia paliwa, nie kwestionuje z resztą możliwości wykonania przez stronę ww. usług, wskazując na inne źródła zaopatrzenia w paliwo. Odnosząc się do tak nakreślonego sporu Sąd stwierdza, że zarzuty skargi nie mogą odnieść skutków w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Wbrew pretensjom strony przeprowadzone w jej sprawie postępowanie odpowiada wymogom prawa procesowego, co pozwoliło na prawidłowe wyprowadzenie skutków wynikających z prawa materialnego. Organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe w ramach, którego odebrały wyjaśnienia od skarżącej, która nie wyraziła zgody na złożenie wyjaśnień ustnie, przesłuchały świadków, wystąpiły o informacje do innych organów, w tym podatkowych, włączyły do akt materiały z innych postępowań i z zebranych dowodów wyprowadził prawidłowe wnioski i oceny. Dowody pochodzące z innych postepowań włączono w poczet materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, zaś strona miała możliwość zapoznania się z ich treścią. Nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącej podnoszący orzekanie wyłącznie na podstawie decyzji wydanych wobec Spółki. Z akt wynika, że organy podatkowe poza włączeniem ww. dowodów do materiału aktowego prowadzonej sprawy poddały je własnej - samodzielnej ocenie i dodatkowo uzupełniły. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu, mogła zatem również odnieść się do wszelkich ustaleń dotyczących Spółki, które wynikały ze zgromadzonego materiału, w tym także pochodzącego z innych postepowań. Akta sprawy potwierdzają także, że organy podatkowe uwzględniały wnioski dowodowe strony, a kwestia, że strona z oceną zgromadzonych dowodów się nie zgadza nie oznacza, że materiał dowodowy jest niewystarczający. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Zasadnie twierdzą organy podatkowe, że transakcje pomiędzy skarżącą a Spółką w zakresie dostawy na jej rzecz paliwa w 2012 r. w rzeczywistości nie miały miejsca. Przekonują o tym zarówno okoliczności dotyczące samych transakcji, zachowanie skarżącej w odniesieniu do rozliczeń i transakcji z tym kontrahentem, wyjaśnienia skarżącej, zeznania świadków w tym W. K. (prokurenta Spółki), jak również okoliczności dotyczące samej Spółki. Jak dowiedziono, i czego nie kwestionuje sama strona, wystawca faktur nie prowadził w tym czasie działalności w zakresie obrotu paliwem. Z niespornych ustaleń wynikało, że w 2012 r. Spółka nie posiadała żadnego zaplecza osobowego czy logistycznego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwami ciekłymi, tj. nie posiadał magazynów paliwa, zbiorników do przechowywania paliwa, cystern do przewozu paliwa. Nie zatrudniała pracowników. Powyższe potwierdzają także zeznania prokurenta Spółki (W. K.). Spółka nie posiadała również koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Jak wynikało z materiału dowodowego Decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 2 marca 2010 r., nr [...] cofnięto Spółce koncesję na obrót paliwami ciekłymi, udzieloną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 18 lutego 2005 r., nr [...], z uwagi na nieuiszczenie opłat koncesyjnych. Informacja o decyzji została skierowana do ogłoszenia w Biuletynie Urzędu Regulacji Energetyki. Ponadto w tym czasie Spółka nie posiadała biura. Jedynym jej adresem i miejscem prowadzenia działalności oraz przechowywania dokumentacji był Pl. S. [...] lokal [...] we W.. Pod tym adresem, na podstawie umowy z 4 października 2011 r. z "H" Sp. z o.o. (świadczącej usługi mbiura) Spółka miała możliwość korzystania z biura, jednakże w tym miejscu nie były przechowywane księgi Spółki, ani też nie odbywały się spotkania z kontrahentami, co potwierdził wynajmujący. Powyższy adres służył jedynie celom rejestracyjnym, tj. wskazania adresu siedziby dla potrzeb właściwego rejestru przedsiębiorców, ewidencji działalności gospodarczej, urzędu statystycznego i skarbowego, adresu korespondencyjnego dla potrzeb związanych z działalnością gospodarczą. Przy czym ww. umowa wygasała 3 października 2012 r. Z pism właściwych dla Spółki organów podatkowych wynikało, że za lata 2011 – 2012 nie złożyła deklaracji CIT 8, nie zgłaszała żadnych zmian ewidencyjnych i nie posiadała adresu siedziby. Zaś w deklaracjach VAT – 7 w okresie od grudnia 2010 r. do grudnia 2012 r. wykazywała w każdym miesiącu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 666,00 zł, a wartość dostawy towarów i świadczonych usług opodatkowanych stawką 22 % była równa w każdym miesiącu wartości nabycia towarów i usług pozostałych, czyli podatek należny równy był podatkowi naliczonemu za dany okres rozliczeniowy. Przesłuchany prokurent Spółki nie przedstawił żadnych ewidencji Spółki ani dokumentów potwierdzających jej działalność. Nie potrafił również wskazać kontrahentów - rzeczywistych dostawców oleju napędowego. Wskazani przez niego dostawcy paliwa, tj. "C" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o. nie prowadziły działalności. "C" Sp. z o.o. ostatnie deklaracje VAT złożyła w 2003 r. a druga z firm w 2005 r. Pozostałe wskazane firmy: "E" sp. z o. o., "F" sp. z o. o. oraz "G" Sp. z o. o. z K., wezwani do złożenia wyjaśnień w tym zakresie wskazali, że nie dokonywali w tym czasie sprzedaży oleju napędowego na rzecz Spółki. Zaś, co do spółki "G" Sp. z o. o. z K. organ podatkowy nie miał możliwości ustalenia jej danych adresowych. Powyższe oznacza, że ww. podmiot nie prowadził już działalności we wskazanym miejscu. Wbrew zarzutom skargi nie oznacza to jednak, że Spółka nabyła i sprzedała towar skarżącej, przeczą temu opisane wyżej okoliczności dotyczące braku znamion prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Prokurent Spółki, mimo twierdzenia, że był obecny przy dostawach paliwa, to jednak nie potrafił wskazać firm transportujących paliwo, nie znał kierowców, ani innych okoliczności związanych z wynajmem firm transportowych. Ponadto, co najistotniejsze ww. świadek zeznał, że od marca 2012 r. nie pełnił już w Spółce żadnej funkcji i nie ma wiedzy na temat jej funkcjonowania po tej dacie. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej odnośnie nabycia oleju napędowego od spółki. Jak wynika z wyjaśnień strony, skarżąca nigdy nie była w siedzibie Spółki, towar zamawiała telefonicznie, kontakt ze Spółką nawiązał małżonek strony R. J. przez jej przedstawiciela, który przyjechał do bazy w Z.. Paliwo dostarczane było do bazy nieoznaczonymi cysternami. Skarżąca nie znała nazwisk kierowców przywożących paliwo, nie sprawdzała w jakiej firmie byli zatrudnieni kierowcy i czy byli uprawnieni do poboru gotówki. Strona przekazywała kierowcom pieniądze i nie żądała dowodu zapłaty, nie dokumentowała również przyjęcia paliw. Nie wie skąd pochodziło paliwo dostarczane przez Spółkę. Nie posiadała świadectw jakości paliwa. Ewidencja przyjętego i wydanego paliwa nie była prowadzona. Skarżąca nie posiada także żadnej korespondencji handlowej ze Spółką oraz umów, jedyną dokumentację stanowią sporne faktury. Zasadnie wskazuje organ podatkowy, że ww. wyjaśnienia w zakresie rzetelności dostaw są sprzeczne z wyjaśnieniami prokurenta Spółki, który od marca 2012 r. nie pełnił już tej funkcji i nie miał wiedzy o jej funkcjonowaniu. Żaden ze świadków słuchanych w toku postępowania nie potwierdził, że paliwo pochodziło od Spółki. Przesłuchani w tej sprawie pracownicy zatrudnieni jako kierowcy P. F. oraz J. F. zeznali, że nie posiadają żadnej wiedzy na temat tego kto dostarczał paliwo. Z ich zeznań wynika ponadto, że informacje o pochodzeniu paliwa świadkowie mieli od strony, samochody, które przywoziły paliwo nie były oznakowane, kierowców świadkowie nie znali, nie dokumentowali dostaw, nie brali udziału w rozliczeniach finansowych. Wiedzy w tym względzie nie dostarczył także T. M. zatrudniony na stanowisku dyspozytora, wynika z nich, że świadek nie miał bezpośredniej wiedzy skąd jest dostarczane paliwo, komunikował mu to R. J.. Podkreślenia wymaga, że strona kwestionując ustalenia organów podatkowych nie przedłożyła żadnego dowodu, ani nie podała informacji, która wskazywałaby na odmienny przebieg zdarzeń. Rejestr tankowania paliwa przez kierowców na który powołuje się strona również nie stanowi dowodu, że Spółka była dostawcą paliwa. W świetle przedstawionych okoliczności nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie nabyła paliwa od Spółki. Przeczą temu opisane okoliczności dotyczące samej Spółki. Natomiast okoliczności, wskazywane zasadniczo przez samą skarżącą pozwalają na wyprowadzenie tezy, wskazanej również w powoływanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 98/16, że skarżąca winna mieć świadomość, że transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistości. Należy wskazać tu na zasady dokonywania rozliczeń i potwierdzania płatności za dostarczane paliwo. Anonimowość kierowców dostarczających paliwo, którzy nie legitymowali się żadnym umocowaniem do przyjmowania wpłat, ich potwierdzania, co na tle istnienia ustnych porozumień przekonuje o braku staranności skarżącej w dbałości o własne interesy. Także brak informacji o dostawcy, który nie składał deklaracji w zakresie podatku, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał ważnej koncesji winno uczulić skarżącą co do rzetelności wystawianych dokumentów. Wyjaśnienia strony, że podjęła takie działania weryfikacyjne są na tle zgromadzonych dowodów po porostu niewiarygodne. Pomimo twierdzeń, że posiadała ona kopię koncesji Spółki nie była w stanie jej okazać, tezie, że występowała do właściwego urzędu skarbowego w/s informacji o Spółce przeczy fakt braku rozliczeń tejże z organami podatkowymi. Kolejna kwestia to w istocie wirtualny adres Spółki. Okoliczności te pogłębia brak dbałości strony o informacje dotyczące jakości nabywanego paliwa, używanego przecież do prowadzonej przez stronę działalności w zakresie świadczenia usług transportowych. Fakty te dowodzą, że skarżąca nie wykazała się starannością w zakresie zawarcia i realizacji spornych dostaw, godząc się tym samym na ryzyko związane z możliwością podjęcia wobec niej działań oszukańczych, co też w tej sprawie wystąpiło. Jednocześnie wskazania wymaga, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestia tzw. "dobrej wiary" podatnika, z punktu widzenia skutków podatkowych nie ma istotnego znaczenia. Ujawnienie, że dokumenty księgowe nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych wyklucza możliwość zaliczenia wydatków dokumentowanych takimi fakturami w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie można tu bowiem odwoływać się do kwestii systemowych, jak to ma miejsce w zakresie podatku od towarów i usług. Przywołane powyżej argumenty dotyczące braku staranności skarżącej stanowią jedynie potwierdzenie, że w odniesieniu do spornych transakcji skarżąca sama stworzyła możliwość wprowadzenia jej w błąd co do tożsamości dostawcy, co potwierdza poprawność dokonanej przez organ podatkowy oceny. W tych okolicznościach nie mogło być zatem mowy o szacowaniu podstawy opodatkowania, gdyż skarżąca nabyła towar niewiadomego pochodzenia, posługując się dokumentami, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. A skoro dokumenty takie nie mogą być podstawą do zaliczenia danego wydatku w ciężar uzyskania przychodów, to nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Takie zapatrywanie wypaczałoby system podatkowy, konwalidując transakcje o charakterze oszukańczym. W tych okolicznościach jako nieuzasadnione ocenić trzeba zarzuty pominięcia przez organy podatkowe okoliczności posiadania paliwa przez skarżącą, czego organ podatkowy z resztą nie kwestionuje. Jak wskazano problem nie dotyczy kwestii zakresu świadczonych przez skarżąca usług ale rzetelności dokumentów nabycia paliwa od Spółki, co w opinii Sądu wykluczyło prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. Wskazywany przez skarżącą fakt dysponowania paliwem świadczy jedynie o tym, że weszła ona jego posiadanie, co nie jest równoznaczne, że dostawcą była Spółka (wystawca faktur). W tym kontekście podobnie ocenić trzeba zarzuty strony dotyczące braku wyjaśnienia przez organy podatkowe faktycznej ilości zużytego paliwa na potrzeby świadczonych przez stronę w badanym okresie usług transportowych. Prawidłowe jest również wskazanie przez organ podatkowy, iż niemożliwym było uczynienie zadość żądaniom strony i przeprowadzenie analizy zużycia paliwa z uwagi na nie przedłożenie przez stronę pełnej dokumentacji niezbędnej do jej przeprowadzenia. Odnośnie zarzutu oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na decyzji wydanej dla Spółki to wskazać należy, że stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak już powiedziano na wstępie z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, w postaci wyjaśnień strony, zeznań świadków, informacji od innych organów i osób oraz dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dotyczącym Spółki. Wydane wobec Spółki decyzje nie są zatem jedynym dowodem potwierdzającym brak możliwości sprzedaży przez ww. podmiot na rzecz skarżącej paliwa dokumentowanego spornymi fakturami. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich ujętych. Wobec tego nieuzasadnione są zarzuty skarżącej odnośnie naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 187 § 1 i § 2 O.p., przez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego. Sąd, uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, podziela stanowisko organów podatkowych, że poza zakwestionowanymi fakturami, skarżąca nie wskazała na żadne wiarygodne dowody, które potwierdzałyby, że Spółka posiadała paliwo, które mogła sprzedać firmie skarżącej. Wyklucza to uwzględnienie w kosztach działalności skarżącej wydatków wynikających z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzi związek przyczynowo -skutkowy przewidziany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu z danego źródła lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodów są jedynie uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, które przez ich poniesienie zmierzają do osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia tego źródła. Za ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie należy przyjąć pogląd, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Zatem jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki, które dotyczą zakupów (towarów lub usług) faktycznie dokonanych, mających przy tym na celu uzyskanie przychodów. W ocenie Sądu – w spornej sprawie – organy wykazały, że zakwestionowane faktury zakupu paliwa od Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, zatem nie są to dokumenty, które pozwalają pozytywnie zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Bezpodstawny jest w tych okolicznościach zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnie, w kontekście stwierdzonych nieprawidłowości organ podatkowy uznał, że nierzetelność prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych w zakresie zapisów wynikających z wystawionych przez Spółkę faktur. Wskazać należy, że wykazane rozbieżności pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym stanowiły podstawę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. W tym zakresie zarzuty naruszenia art. 193 § 4 i § 6 O.p. oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. uznać należy za nieuzasadnione. Jak już wskazano stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych nie była jednak podstawą do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ podatkowy wykazał bowiem, że istniały podstawy do odstąpienia od szacowania podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. Nie zawsze bowiem, wyeliminowanie części wydatków z kosztów uzyskania przychodów, narusza zasadę współmierności (przychodów do kosztów) i wymaga szacowania kosztów wykazanych przez podatnika i nie kwestionowanych przez organ podatkowy przychodów. W sytuacji, gdy organ wiarygodnie zakwestionował realność zakupu paliwa dokumentowanego spornymi fakturami, a przy tym ilość tego paliwa była nieznaczna w stosunku do całości zakupów firmy, a jednocześnie ilość paliwa jaką dysponował podatnik (pochodzącego od innych, wiarygodnych dostawców) pozwalała na funkcjonowanie firmy i świadczenie usług transportowych w zakresie wykazanym przez podatnika, to niezasadnie skarżący domaga się szacowania kosztów zakupu paliwa do wykazanych przychodów. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów art. 23 O.p., a argumentacja organu podatkowego związana z określeniem podstaw opodatkowania jest poprawna. Nie bez racji też organ odwoławczy podnosi, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokościach wynikających z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mogłoby prowadzić do usankcjonowania działań podatników związanych z nabyciem paliwa z nielegalnych źródeł obrotu. Zgodnie z § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) skarżąca obowiązana była prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów rzetelnie i w sposób niewadliwy, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że skarżąca ewidencjonowała transakcje ze Spółką na podstawie nierzetelnych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z tego też względu zarzut naruszania § 12 ww. rozporządzenia nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że dostawy oleju napędowego udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez Spółkę nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżąca nie jest uprawniona do uwzględnienia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur w kosztach uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Powyższe obligowało organy podatkowe do wydania decyzji określającej inną, niż wykazana przez skarżącą w zeznaniu PIT-36L wysokość podatku, po uwzględnieniu stawki 19% podatku wybranej przez podatniczkę. Zatem nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 30c ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Zaskarżona decyzja odpowiada też wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., których naruszenie zostało podniesione w skardze przez wskazanie naruszenia art. 210 ust. 1 i ust. 4 O.p. Jej uzasadnienie bowiem zawiera fakty, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zawiera też wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dokonano analizy poszczególnych dowodów, w tym zeznań świadków w kontekście innych dowodów, a wnioski wywiedzione z całości zebranego materiału dowodowego, są spójne, logiczne i nie ma podstaw do uznania, wbrew twierdzeniu skarżącej, że są subiektywne. W zakresie pozostałych, niekwestionowanych przez stronę, ustaleń organów podatkowych, stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.