I SA/Wr 656/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 2.858,00 (dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A (dalej: strona/skarżąca/spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: NDUS, organ I instancji) z dnia [...] nr [...] rozstrzygającą w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za II kwartał 2011 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powołaną na wstępie decyzją organ I instancji stwierdził, że Spółka będąc zobowiązana na podstawie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 174, poz. 1054 ze zm.; dalej: uVAT, ustawa o VAT) do pomniejszenia podatku naliczonego o kwoty podatku wynikające z nieuregulowanych faktur VAT nie dokonała stosownej korekty, czym zawyżyła kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za II kwartał 2011 r. W trakcie postępowania ustalono, że siedmiu wierzycieli spółki, wobec których strona zalegała z płatnościami podjęło czynności na podstawie art. 89a uVAT, tj. powiadomili spółkę o zamiarze skorygowania podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje ze stroną. Spółka mimo zawiadomienia nie podjęła stosownych czynności - ani nie uregulowała należności w terminie 14 dni ani nie skorygowała podatku naliczonego, mimo że jak stwierdził organ podatkowy spełnione zostały wszystkie warunki z art. 89a ust. 2 pkt 1-6 uVAT. Ustalono jednocześnie, że spółka jest w trakcie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku (postanowienie Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] sygn. akt [...]), a zatem wszelkie czynności prawne i procesowe za spółkę i wobec spółki podejmowane są przez Syndyka Masy Upadłości w osobie T.K. Zdaniem organu I instancji syndyk zobowiązany był do złożenia korekty deklaracji na podstawie art. 89b uVAT. Podkreślił NDUS, że warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 uVAT, aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub likwidacji odnosi się do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi (a taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła). Zatem okoliczność, że w późniejszym okresie ogłoszona została jego upadłość, nie zwalnia tego dłużnika z obowiązku z art. 89b uVAT. Organ II instancji utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Nie uwzględnił argumentacji strony, że w związku prowadzonym postępowaniem upadłościowym (postanowienie z dnia [...] Sądu Rejonowego w L. V Wydział Gospodarczy o ogłoszeniu upadłości spółki z możliwością zawarcia układu i postanowienie z dnia [...] o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej) spółka/syndyk nie mogła uregulować należności wobec wierzycieli ani dokonać korekty deklaracji VAT, ponieważ byłoby to sprzeczne z art. 87, art. 91, art. 272, art. 296 i art. 342 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: puin). DIS stwierdził, że regulacje art. 89a i 89b uVAT mają charakter generalny i przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie wykluczają ich zastosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie: - art. 87, 91, 272, 290 oraz art. 296 puin poprzez nakazanie dokonania korekt deklaracji, mimo że skutkowałoby to zerwaniem układu, ponieważ spółka nie mogła zaspokajać wierzytelności objętych układem; - art. 342 puin w zakresie dotyczącym nakazania zapłaty kwoty wynikającej z decyzji, a tym samym nakazanie syndykowi zaliczenia tej kwoty jako kosztów postępowania upadłościowego zamiast zaspokojenia ich w kategorii czwartej; W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła specjalny charakter przepisów prawa upadłościowego wobec innych regulacji prawnych. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotę sporu w sprawie stanowi kwestia, czy art. 89a ust. 2 pkt 1 uVAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.) należało interpretować w ten sposób, by warunek nie pozostawania dłużnika w stanie upadłości odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, tak jak to przyjęły organy podatkowe, czy też warunek ten należy odnosić również do daty dokonania korekty przez wierzycieli upadłego. Zgodnie z art. 89a ust. 1 uVAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., podatnik mógł skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczyła również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. A stosownie do ust. 1a nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zgodnie z art. 89a ust. 2 uVAT możliwość skorzystania z ulgi powstaje wówczas, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Kumulatywne spełnienie powyższych przesłanek uprawnia do skorygowania podatku należnego przez wierzyciela. Prawo wierzyciela związane z dokonaniem korekty w przypadku wierzytelności nieściągalnych, po stronie dłużnika przeradza się w obowiązek dokonania przez dłużnika, korekty podatku naliczonego. Art. 89b ust. 1 uVAT przewiduje, że w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 uVAT i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. W rozważaniach nad legalnością zaskarżonej decyzji Sąd w składzie orzekającym w sprawie przyjął jako własne stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 730/13 oraz w wyroku NSA z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1474/12 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, dalej CBOIS ). Według NSA warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 uVAT, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść nie tylko do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, lecz także do momentu dokonania korekty. Odmienne twierdzenie, tj. że warunek by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi) jest sprzeczne z art. 87 puin, zgodnie z którym, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. W przywołanym wyroku NSA sygn. akt I FSK 1474/12, Sąd wyjaśnił, że "dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem tego rodzaju korekta ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego, w ten sposób, że zaspokaja - zresztą kosztem Skarbu Państwa - jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie właśnie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawnych) do kategorii trzeciej (podatki). Ponadto nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla uregulowania, które wprowadzałoby zakaz korekty z tytułu ulgi za złe długi w stosunku do podatnika będącego już w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w chwili dokonania dostawy towaru lub świadczenia usługi, a umożliwiającej taką korektę, kiedy podatnik w stan upadłości lub likwidacji został postawiony już po dokonaniu dostawy lub wykonaniu usługi. Instytucja "ulgi za złe długi" polega bowiem na tym, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet Państwa poprzez uznanie, że dłużnik od początku nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, która nie została opłacona, a zatem zwiększa obciążenia podatkowe tego podatnika. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło". Zmiana przepisów obowiązująca z dniem 1 stycznia 2013 r. uwzględnia wprost regulację wynikającą z art. 87 puin. Przepis art. 89a ust.2 ustawy o VAT obecnie stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: - dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (pkt 1); - na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (pkt 3); - od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (pkt 5). Z powyższych regulacji wynika, że obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT wyraźnie uniemożliwiają dokonanie korekt o których mowa w art. 89a i art. 89b tej ustawy, jeżeli upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty. Za orzeczeniem w sprawie o sygn. akt I FSK 1474/12 powtórzyć należało, że "dokonanej nowelizacji nie należy jednak odczytywać w ten sposób, że tak rozumiany zakaz dokonywania korekty w stosunku do dłużnika, który znajduje się w upadłości obowiązuje dopiero od wejścia w życie tej nowelizacji. Przedstawiona bowiem powyżej wykładnia prawa wskazuje, że mimo braku jednoznacznego sformułowania takiego zakresu czasowego dokonywania korekty, jak ma to miejsce po nowelizacji - należało go wywieść już z regulacji uprzednio obowiązującej". Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe zajęły nieprawidłowe stanowisko w sprawie i z pominięciem przepisów prawa upadłościowego i naprawczego w tym art. 342 uznały, że strona mimo pozostawania w upadłości zobowiązana była na podstawie art. 89b ust. 1 uVAT do pomniejszenia podatku naliczonego o kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur VAT, czego nie uczyniła i tym samym zawyżyła w rozliczeniu podatek naliczony. Powyższe skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia rozważań i stanowiska Sądu, po myśli art. 153 p.p.s.a Na podstawie art. 152 p.p.s.a orzeczono, że decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podst. art. 200 p.p.s.a.