I SA/Wr 659/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. sprawy ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj oraz miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi I. B (dalej: Skarżący, Podatnik) jest decyzja z dnia [...]nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...], określającej Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień, maj oraz miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od października do grudnia 2008 r. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie Skarżącego "A" organ kontroli stwierdził zawyżenie przez Podatnika podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez: 1) Firmę Handlową "B" J. B. z W. – dotyczące zakupu cementu na łączną wartość 72.720,- zł (podatek VAT: 15.998,40 zł); 2) Firmę "C" J. B. z W. – dotyczące zakupu cementu i prętów żebrowanych na łączną kwotę 197.275,- zł (VAT: 43.401,10 zł). Na podstawie zgromadzonych dowodów źródłowych, materiałów z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec J. B. oraz J. B., materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym oraz pochodzących z postępowania karnego, prowadzonego przeciwko J. B., organ doszedł do wniosku w/w faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące i nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na powyższe organ uznał za nierzetelne ewidencje zakupu Podatnika i zakwestionował odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa VAT. Od powyższej decyzji Podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił: -błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieprawidłowym i bezpodstawnym jęciu, iż wskazane w decyzji faktury VAT zakupu materiałów budowlanych- wykorzystanych -zgodnie z wyjaśnieniami podatnika- do budowy w jego gospodarstwie nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, -nie podjęcie próby ustalenia czy materiały budowlane, opisane w spornych fakturach ze względu na ich ilość, rodzaj i datę zakupu, rzeczywiście mogły być w całości wykorzystane przy realizacji inwestycji, -wyciągnięcie niewłaściwych wniosków z przesłuchania świadka -technika budowlanego p. P., który kosztorysował przedmiotowe roboty i dokonywał adnotacji na ich, -przyznanie wiary zeznaniom osób trudniących się przestępczym procederem, a nie zeznaniom osób mających przypadkowo styczność z takimi osobami, poprzez fakt dokonania i przypadkowych, ale jednak rzeczywistych transakcji gospodarczych, -nieokazanie I. B. i D. B. zdjęć M. S. Ł. P., co być może pozwoliłoby wyjaśnić kwestie, kto w rzeczywistości nawiązał kontakt w imieniu firm "C" i PH "A", - nieuwzględnienie w prowadzonym postępowaniu zgromadzonej w Banku [...] Z. dokumentacji kredytowej, podczas gdy Bank przed przyznaniem kredytu szczegółowo analizował cel jego przeznaczenia, weryfikując kosztorysy przedwykonawcze przed uruchomieniem poszczególnych transz kredytu weryfikował stan zaawansowania prac owianych i przedstawione dokumenty rozliczeniowe. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym niemniej uznał, że nie brak było podstaw do stwierdzenia, że zostały one wystawione przez podmioty nieistniejące. Wobec powyższego organ odwoławczy zmienił podstawę rozstrzygnięcia, wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej- ustawy VAT), stanowiącym, iż faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie dokonane - w części dotyczącej tych czynności nie stanowią podstawy obniżenia należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że firma "C"została stworzona i zarejestrowana w celu dokumentowania fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, z inicjatywy i przy udziale M. S., który wystawiał faktury w imieniu J. B. i był zarazem jedyną osobą dokonującą operacji bankowych z wykorzystaniem rachunku założonego na imię J. B. Natomiast sam J. B. zeznał, że nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywał żadnych transakcji, nie zatrudniał pracowników oraz nie wystawiał faktur i nie składał deklaracji podatkowych. Podobnie było w przypadku J. B. – firma ta powstała z inicjatywy Ł. P. w celu wystawiania pustych faktur, zaś sam J. B. był osobą bezdomną, nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie była tez znany jako nabywca w żadnych hurtowniach materiałów budowlanych w S. Jednocześnie z zeznań M. S. wynikało, że w procederze organizowania działalności firmy "B"aktywnie uczestniczyli Ł. P. i L. O. ( a według Ł. P., także M. S.), którzy także mieli dostęp do rachunku bankowego założonego na jego nazwisko, dostawali informację o wpływie środków pieniężnych na ten rachunek i jeździli z nim do banku wybierać gotówkę. Z zeznań Ł. P. wynikało też, że po wpływie środków pieniężnych od firmy "A"na konto firmy "B", L. O. informował właścicielkę "A" o wybraniu pieniędzy i zobowiązywał się je przywieźć do niej. Organ pokreślił, że zarówno J. B., jak i J. B., otrzymywali wynagrodzenie w wysokości kilkuset zł za udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 8 kpa poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do Państwa oraz świadomość i kulturę prawna obywateli, art. 12 § 1, art. 35 kpa poprzez mało wnikliwe i pobieżne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, art. 107 kpa przez naruszenie zasad oceny dowodów, naruszenie interesu skarżącego; 2) naruszenie prawa materialnego, a w szczególności przepisów: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie zakwestionowanych przez organy podatkowe umów kupna- sprzedaży; 3) art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy 67/227/EEC z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, zastąpiony 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 4, art. 17 ust. 2 i art. 18 Szóstej 77/388/EEC Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zastąpione przez art. 176 do art. 180 2006/112/WE Rady, art. 176 Dyrektywy 2006/ 112/WE Rady-poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; 4) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieprawidłowym i bezpodstawnym uznaniu, iż wskazane w decyzji faktury VAT na zakup materiałów budowlanych, wykorzystanych zgodnie z wyjaśnieniami podatnika -do budowy w jego gospodarstwie rolnym hali udojowej oraz wiaty dla jałówek wraz z niezbędną infrastrukturą, "nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych", a dodatkowo zostały "wystawione przez podmioty nieistniejące "B" J. B. oraz "C" J. B. W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzuca, ze organy, mimo ustalenia, że faktycznie skarżący w 2008 r. zrealizował inwestycję w postaci budowy hali udojowej oraz wiaty dla jałówek wraz z niezbędna infrastrukturą, nie podjął próby ustalenia, czy materiały budowlane, opisane w spornych fakturach VAT, ze względu na ich ilość, rodzaj i datę zakupu, rzeczywiście mogły być w całości wykorzystane do realizacji powyższej inwestycji. Podkreśla przy tym, że rozmiary inwestycji były uzasadnione rzeczywistymi potrzebami i rozmiarami prowadzonego przez podatnika w 2008 r. gospodarstwa rolnego, w szczególności ilości hodowanego bydła. W powyższym zakresie, zdaniem Skarżącego, organ poprzestał na przesłuchaniu świadka technika budowlanego Z. P., który kosztorysował te roboty, przy czym niewłaściwie ocenił ten dowód. Świadek bowiem potwierdził wykorzystanie materiałów budowlanych wykazanych w fakturach do budowy w/w inwestycji, potwierdził, że widział wykonanie tych prac, mimo, że w nich nie uczestniczył. Ocena organu, że nie dysponował on wiedzą co do wykorzystania i w jakiej ilości tych materiałów , jest dowolna. Faktyczne wybudowanie obiektów i dróg komunikacyjnych świadczy o konieczności zakupu niezbędnych materiałów, natomiast Ilość wykorzystanego materiału organ mógł zweryfikować w drodze dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu budownictwa. Fakt że dostawcy okazali się oszustami nie świadczy o fikcyjności dostaw zrealizowanych na rzecz skarżącego. Skarżący podaje jako przykład zeznania podejrzanego M. S. dotyczące obrotu stalą (w stworzonym przez M. S. modelu występowała w obrocie czeska firma, chociaż stal nigdy do Czech nie jechała, ale była dostarczana bezpośrednio polskim odbiorcom). Skarżący wskazuje, że nie miał możliwości przypuszczać, że stal pochodzi z przestępczego procederu firm "B" oraz "C", tym bardziej że ilość i terminy dostaw były zgodne z zapotrzebowaniem, a płatności skarżący dokonywał za całość dostaw, częściowo z wykorzystaniem kredytu "[...]". Wskazuje, że dołożył niezbędnych starań, by zweryfikować fakt prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej - poprzez żądanie od nich zaświadczeń z ewidencji działalności gospodarczej. Skarżący podkreśla, że o rzeczywistym charakterze transakcji świadczy fakt dokonania za nie zapłaty, w tym w większości na rachunek bankowy w/w podmiotów. Zarzuca, że organ nie uwzględnił zgromadzonej przez Bank dokumentacji kredytowej i powykonawczej, która świadczyła o tym, że Bank nie miał wątpliwości co do rzetelności dokumentów rozliczeniowych. Bezpodstawnie też, jego zdaniem, nie uznał organ za wiarygodne spójnych i konsekwentnych zeznań żony i matki skarżącego, dając natomiast wiarę zeznaniom kontrahentów, których faktury zostały zakwestionowane, a którzy okazali się przestępcami. Niezależnie od powyższego, według Skarżącego, z zeznań tych świadków nie da się wyprowadzić wniosku, że skarżący i współpracujące z nim A. i D. B., mieli wiedzę co do faktu dokumentowania przez te podmioty nierzeczywistych transakcji, Podkreśla, że fakt braku rejestracji firm "B" i "C"nie świadczy , że nie można ich uznać za podatników, fakt nieskładania deklaracji nie czynił z tych firm "podmiotów nieistniejących" (powołał się w tym zakresie się na wyrok NSA o sygn. I FSK 1734/07). Nie może zatem, zdaniem Skarżącego, mieć w sprawie zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) ustawy VAT. Końcowo strona podniosła, że organ nie zastosował we właściwym stopniu prawa wspólnotowego, w tym orzeczeń 103/88 i C-62/00, z 6 lipca 2006 r. C-439/04 w sprawie Axel Kittel (oraz m.in. C-255/02 w sprawie Halifax, C-367/96 Kefalas i In, C-32/-3 Fini) – bowiem uwzględnienie tych orzeczeń wymagało stwierdzenia przez organy, na podstawie ogółu okoliczności, że podatnik nabywając towar mógł przynajmniej przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Na poparcie tej tezy przywołał również wyrok WSA w Warszawie z dnia 11.03. 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/09. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest możliwość skorzystania przez skarżącego z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych podmioty: "B" J.: B. i "C" J. B. Spór dotyczy przede wszystkim ustaleń stanu faktycznego, na podstawie których organy podatkowe zakwestionowały powyższe faktury uznając, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do powołanej w decyzji podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust: 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT podatnik ma prawo, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę naliczonego stanowi, zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, suma kwot podatku ok w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT stanowi iż faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności, nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się zgodnie, że faktura VAT, nawet jeśli jest poprawna pod względem formalnym, nie rodzi po stronie jej odbiorcy – podatnika podatku VAT, prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu wydarzeń. Jakkolwiek bowiem dysponowanie przez podatnika fakturą jest formalnym warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia, to samo prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z faktu dokonania przez wystawcę faktury na rzecz podatnika odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika: z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego (por. powołany w decyzji wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I 688/09, opubl. CBOS). Prawa do odliczenia nie można również wywodzić jedynie z tej okoliczności, że podatnik faktycznie poniósł koszt nabycia towaru lub usługi, jeżeli nabycie to nie miało miejsca w warunkach stwierdzonych fakturą przyjętą do odliczenia podatku naliczonego. Faktura ma bowiem przymiot materialnej rzetelności i uprawnia do odliczenia podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy dokumentuje zdarzenie gospodarcze zgodnie z jego rzeczywistym przebiegiem, a więc musi potwierdzać faktyczną czynność, jaka miała miejsce między podmiotami wskazanymi na fakturze, tak w zakresie przedmiotu tej czynności, ceny, jak i stron transakcji. Jak bowiem słusznie zauważył organ odwoławczy, system podatku od towarów i usług jest skonstruowany w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania po stronie wystawcy faktury obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej czynności, a więc nieodłącznie wiąże się ono z obowiązkiem zapłaty podatku na poprzednim etapie obrotu. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy stwierdzić zatem należy, że sporne faktury, dotyczące zakupu materiałów budowlanych, mogłyby stanowić dla Skarżącego podstawę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, o ile zostałoby potwierdzone w postępowaniu podatkowym, że dokumentowały one faktyczne odpłatne dostawy towaru, jakie miały miejsce pomiędzy Skarżącym a wystawcami tych faktur. Tymczasem, w przekonaniu Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – co w dalszej kolejności uprawniało organ do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie przywołanego art. 88 ust. 3a pkt lit. a) ustawy VAT. Wniosek powyższy znajduje oparcie w zgromadzonym przez organ i przeanalizowanym w zaskarżonej decyzji materiale dowodowym. Odnosząc się w tym miejscu podniesionych w skardze zarzutów naruszenia p[rzez organ obowiązków w zakresie postepowania dowodowego oraz oceny dowodów, odwołujących się do przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że postepowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.). Tym niemniej, badając podniesione w skardze zarzuty w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, odpowiadających powołanym przez Skarżącego przepisom k.p.a., Sąd nie dopatrzył się po stronie organów podatkowych uchybień obowiązkom w zakresie prowadzenia postepowania dowodowego. W szczególności nie doszło, zdaniem Sądu, do naruszenia w toku postepowania podatkowego przepisów nakładających na organ podatkowy obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego(art. 187, 122 O.p.,) dopuszczania i przeprowadzania dowodów (art. 188 O.p), organ nie uchybił również wymogom stawianym swobodnej ocenie dowodów ( art. 191 O.p.). Wniosek, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organy wyprowadziły bowiem na podstawie szeregu dowodów. Fikcyjny charakter faktur potwierdzały nie tylko zeznania wystawców faktur: świadka J. B. ( złożone w dniu 28.09.2010 r. w toku postępowania [...], z dnia 17.09.2009r. złożone podczas postępowania nr [...] - z którego materiał dowodowy został włączony do postępowania, z dnia 04.11.2009 r. otrzymane z Prokuratury Okręgowej w R. VI Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej) oraz J. B. ( z dnia 24.11.2009 r. w toku postępowania nr [...]), w których zaprzeczyli prowadzeniu działalności gospodarczej i dokonywaniu jakichkolwiek transakcji z firmą "A". Również inne osoby, przede wszystkim M. S. oraz Ł. P., potwierdzili, że J. B. i J. B. mieli zarejestrowana działalność, w ramach której nie dokonywali żadnych faktycznych czynności, ale ich firmy służyły jedynie do wystawiania fikcyjnych, "pustych" faktur. W szczególności M. S., który brał dział w organizowaniu fikcyjnego obrotu stalą i pomagał w tym celu J. B. zarejestrować działalność gospodarczą, szczegółowo opisał okoliczności powstania, cel i sposób działania firmy"C". Z zeznań w/w osób wynika, że wystawcy faktur nie prowadzili ewidencji podatkowych, nie dysponowali żadnym zapleczem technicznym ani materialnym do prowadzenia działalności gospodarczej (pieniędzmi, biurem, magazynami, środkami sportu, czy kontaktami handlowymi), nie zatrudniali żadnych pracowników ani podwykonawców. Za udział w procederze wystawiania pustych faktur otrzymywali wynagrodzenie. Wskazać również należy, iż z informacji uzyskanych od innych organów (urzędów skarbowych) wynikało, że wystawcy spornych faktur nie składał deklaracji podatkowych i nie płacił podatku VAT w 2008 r. W przypadku J. B., podmiot ten nie figurował w rejestrze podatników VAT, a numer NIP, wskazany na fakturach wystawionych na rzecz firmy "A" okazał się numerem NIP Zakładu Karnego nr 1, w którym J. B. przebywał. O realnym charakterze czynności stwierdzonych spornymi fakturami nie może też świadczyć fakt, że Skarżący dokonywał przelew na konto wystawców faktur zapłaty kwoty wynikającej z faktur. Jak bowiem wynika z zeznań Ł. P., kwoty wpływające na rachunek J.B. były następnie podejmowane z konta, o czym L. O. zawiadamiał firmę "A" , obiecując , że je z powrotem przywiezie. Słuszny w tym kontekście był zatem wniosek organu, że operacje finansowe na kontach służyły jedynie uwiarygodnieniu fikcyjnych transakcji, stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Niesłuszne są zarzuty Skarżącego dotyczące niezbadania przez organy podatkowe dokumentacji bankowej i kredytowej, dotyczącej inwestycji ( budowy hali udojowej), finansowanej z kredytu udzielonego przez Bank [...] w Z. Organ zwracał się bowiem do banku o przedstawienie takiej dokumentacji i jej nie uzyskał, sam zaś Skarżący nie przedłożył d tego rodzaju dokumentów, choć powinien je posiadać, Tym niemniej wskazać należy, że dokumentacja ta może mieć ograniczone znaczenie jako dowód istotny dla sprawy, bowiem weryfikacja kredytobiorcy prowadzona przez bank nie jest zbieżna celem ani charakterem z postepowaniem prowadzonym przez organy podatkowe i pozytywna decyzja w kwestii kredytu nie przesądza o charakterze finansowanych kredytem transakcji. Do oceny rzetelności spornych faktur uprawnione były natomiast organy podatkowe. Nie zasługuje na uwzględnienie także postawiony w skardze zarzut niepodjęcia przez organ pierwszej instancji próbę ustalenia, czy materiały budowlane opisane w spornych fakturach VAT, względu na ich ilość, rodzaj i datę zakupu, rzeczywiście mogły być w całości wykorzystane przez podatnika przy realizacji prowadzonej inwestycji, podobnie jak zarzut poprzestania w tym względzie jedynie na przesłuchaniu świadka technika budowlanego Z. P. Niezależnie od przywołanej przez organ w odpowiedzi na skargę okoliczności, że Skarżący w toku postępowania nie występował z wnioskami o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu budownictwa, zauważyć należy, że przedmiotem sporu nie jest w sprawie to, czy skarżący faktycznie wykorzystał w prowadzonej inwestycji materiały budowlane tego rodzaju ( i ilości), jak wskazane na fakturach, ale czy nabył je od J. B. i J. B. Tego rodzaju informacji nie mógł natomiast dostarczyć dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy. Nie mają w tej kwestii przesądzającego znaczenia ewentualne ustalenia co do ilości i rodzaju zużytych przez Skarżącego przy budowie materiałów (prętów metalowych, cementu). Niezależnie jednak od powyższego organ dokonał analizy zakupów materiałów budowlanych przez podatnika i wskazał, że niezależnie od zakupów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, podatnik dokonywał również zakupu cementu oraz prętów walcowatych i siatki zgrzewczej od innych podmiotów na znaczące kwoty. Dodatkowo, w kwestii ilości zużytych materiałów budowlanych można zauważyć, że inwestycja w postaci hali udojowej nie wymagała od skarżącego zakupów prętów zbrojeniowych i żebrowanych na budowę tej hali, skoro w dokumentacji skarżącego znajduje się faktura na zakup gotowej hali udojowej oraz zbiornika mleka ( na wartość 496.320,- zł). Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia argumentów skarżącego, co do tego, że Skarżące oraz współpracujące z nim osoby (żona i matka) nie mieli świadomości, że biorą udział w oszustwie podatkowym, ale że dokonywali faktycznych transkacji , choć zostali wprowadzeni w błąd przez kontrahentów - osoby trudniące się przestępczym procederem i dopuszczających się oszustw podatkowych. Powyższej tezie przeczą zeznania samych J. B. i J. B., którzy potwierdzili w trakcie przesłuchania w charakterze świadków, iż uczestniczyli w sposób świadomy w procederze dokumentowania nierzeczywistych transakcji gospodarczych, i czerpali z tego korzyści finansowe jak również wskazali, iż świadomie uczestniczył "właściciel firmy "A". W tym zakresie zeznania te zgodne są z zeznaniami Ł. P., który opisał m.in. proceder zwrotu do firmy Skarżącego pieniędzy przelewanych na konto bankowe tytułem transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Z kolei M. S. opisał okoliczności nawiązania współpracy z firmą Skarżącego. W dniu 16.11.2011 r. zapytany , czy zna I. B. oraz A. D. B. wyjaśnił, iż kojarzy nazwisko D. B., że poznał z nią J. B. , a po okazaniu faktur wystawionych w imieniu "C" na rzecz I. B. zeznał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a dla uwiarygodnienia transakcji płatności dokonywane były przelewem, zaś kwoty te były następnie zwracane pani B.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, jak słusznie ocenił organ odwoławczy, iż Skarżący starał się raczej uwiarygodnić transakcje z podmiotami "C" i PH "B" , poprzez dokonywanie płatności przelewami na rachunki bankowe, załączenie do spornych faktur kserokopii dokumentów rejestracyjnych tych firm, oraz uzyskanie od Z. P. adnotacji na fakturach, o wykorzystaniu wykazanych na fakturach materiałów budowlanych oraz uzasadniających ponadnormatywne ich zużycie ( których to adnotacji na zawierały faktury od innych wystawców). Nie świadczy natomiast o zachowaniu przez Skarżącego należytej staranności w sprawdzeniu wiarygodności dostawców materiałów budowlanych fakt, że do faktur dołączono kserokopie dokumentów rejestracyjnych podmiotów "C" i PH "B", bowiem, jak wynika z ustaleń organu , Skarżący nie występował z zapytaniem do właściwych dla wystawców faktur, urzędów skarbowych w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz opisane okoliczności sprawy słusznie organy podatkowe zasadnie nie dały wiary twierdzeniom skarżącego, że dokonywał faktycznych zakupów materiałów budowlanych na podstawie spornych faktur, że dochował ze swojej strony należytej staranności w sprawdzeniu kontrahentów, jednak stał się nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, bowiem nie miał wiedzy o tym, że osoby, z którymi współpracował, nie są tymi, za które się podały. Uwzględniając powyższe ustalenia organów oraz trafnie – zdaniem Sadu – wyprowadzone na ich podstawie wnioski i ocenę, nie można podzielić zarzutów naruszenia art. 15, art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 art. 17 2 oraz art. 18 Szóstej Dyrektywy 77/388/EEC Rady UE z dnia 17 maja 19977r. i art. 176 do art. 180 Dyrektywy 2006/112/WE - do którego miało dojść poprzez naruszenie zasady neutralności i brak uwzględnienia w rozliczeniach naliczonego podatku VAT zapłaconego dostawcy materiałów budowlanych. Kwestia świadomego udziału skarżącego w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami ma znaczenie w kontekście podniesionych w skardze zarzutów nieuwzględnienia przez organy orzecznictwa TSUE, w szczególności poprzez niewykazanie przez organy, ze podatnik wiedział lub przynajmniej powinien w opisanych okolicznościach przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Warto zauważyć, że powyższe zagadnienie zostało obszernie rozważone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11. Poglądy zawarte w tym orzeczeniu Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. W powołanym orzeczeniu NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie podkreślał, iż prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki TSUE: z 21 marca 2001 r. sprawy połączone od C 110/98 do C 147/98, Zb. Orz. 2001, s. I 1577, pkt 43; z 6 lipca 2006 r., sprawy połączone C 439/04 i C 440/04, Zb.Orz. 2006 s. I 6161, pkt 47; z 30 września 2010 r., C 392/09, Zb.Orz. 2010, s. I 8791, pkt 34). System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. wyrok w sprawie C 110/98 do C 147/98, pkt 44; wyrok z 21 lutego 2006 r., C 255/02, Zb.Orz. 2006 s. I 1609, pkt 78; wyrok w sprawach C 439/04 i C 440/04, pkt 48; wyrok z 22 grudnia 2010 r., C 438/09, pkt 24). Kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny (zob. postanowienie z 3 marca 2004 r., C 395/02, Zb. Orz. 2004, s. I 1991, pkt 26; wyrok z 12 stycznia 2006 r., sprawy połączone C 354/03, C 355/03 i C 484/03, Zb.Orz. 2006, s. I 483, pkt 54; wyrok w sprawach C 439/04 i C 440/04, pkt 49). Następnie należy przypomnieć, że walka z oszustwem, uchylaniem się od opodatkowania oraz nadużyciem jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. w szczególności wyroki TSUE: z 29 kwietnia 2004 r., sprawy połączone C-487/01 i C-7/02, Zb. Orz. 2004 s. I 5337, pkt 76; wyrok w sprawie C 255/02, pkt 71; z 7 grudnia 2010 r., C 285/09, pkt 36; z 27 października 2011 r., C 504/10, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki TSUE: z 3 marca 2005 r., C 32/03, Zb.Orz. 2005, s. I 1599, pkt 32; wyrok w sprawie C 255/02, pkt 68; wyrok w sprawach C 439/04 i C 440/04, pkt 54). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyroki: w sprawie C 32/03, pkt 33, 34; w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r., C 414/10, pkt 32). W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (sprawy połączone C 80/11 i C 142/11, pkt 44 – 45) wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03, pkt 52, 55; w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, pkt 45, 46, 60; w sprawie C 80/11 i C 142/11, pkt 47). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE: z 11 maja 2006 r., C 384/04, Zb.Orz. 2006, s. I 4191, pkt 32; z 21 lutego 2008 r., C 271/06, Zb.Orz. 2008 s. I 771, pkt 23). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok TSUE w sprawie C 80/11 i C 142/11, pkt 49). Z powyższego wynika, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że na podstawie spornych faktur nie dochodziło do żadnej dostawy towarów pomiędzy wystawcami faktur a Skarżącym. Zebrany materiał dowodowy, w tym liczne zeznania świadków, wskazuje na to, że skarżący świadomie i czynnie uczestniczył w działaniach zmierzających do stworzenia pozorów rzeczywistych transakcji. Powyższe zaś wyłącza możliwość powoływania się przez Skarżącego na dobrą wiarę przy dokonywaniu transakcji stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Biorąc pod uwagę powyższe, skoro w przedmiotowej sprawie organy – zdaniem Sądu zasadnie - uznały, że dane transakcje nie miały miejsca, to nie mogły zostać uwzględnione zarzuty Skarżącego dotyczące nieuwzględnienia jego dobrej wiary i faktu, że nie wiedział i nie mógł przewidzieć, iż dokonując spornych transakcji mógł brać udział w nadużyciu podatkowym. Zostało bowiem wykazane, że na podstawie zakwestionowanych faktur nie dochodziło w ogóle do obrotu, zaś wszelkie operacje finansowe pomiędzy Skarżącym a wystawcami zakwestionowanych faktur miały jedynie stworzyć pozory dokonania transakcji w sytuacji, gdy na podstawie tych faktur w rzeczywistości nie miała miejsca odpłatna dostawa towarów. Świadomy udział podatnika w obrocie fikcyjnymi fakturami wykluczał powoływanie się przez niego na dobrą wiarę i został w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu dostatecznie wykazany przez organy podatkowe – to zaś, w świetle przywołanych orzeczeń TSUE, stanowiło dostateczną przesłankę pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur, wystawionych przez podmioty "B" i "C" Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego oraz że w procesie jej wydania nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. To zaś zadecydowało o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.