I SA/Wr 659/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lipca 2021 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Z. przy udziale "A" SE Oddział w Polsce z/s w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowania określające wysokość podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz stwierdzenie nadpłaty w tym podatku oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi Prokuratora Rejonowego w Z. (Skarżący, Strona, Prokurator) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. (dalej: SKO, Kolegium w J., organ) z 7 października 2020 r. nr SKO/41/P-112/2020 utrzymująca w mocy decyzję SKO z 9 marca 2018 r. orzekającą o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej SKO w J. z 21 grudnia 2015 r. o uchyleniu w całości decyzji Wójta Gminy Z. z 9 lipca 2015 r. i umorzeniu postępowania wszczętego w celu określenia A SE Oddział w Polsce (dalej: uczestnik, A, Spółka) podatku od nieruchomości za 2014 r. W stanie faktycznym sprawy (w wyniku ponownego rozpoznania), Wójt Gminy Z. decyzją z 9 lipca 2015 r. – uznając Uczestnik za podatnika podatku od nieruchomości - jako posiadacza zależnego nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa (SP), na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l) określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. W wyniku odwołania wniesionego przez Uczestnik, SKO w J. decyzją z 21 grudnia 2015 r. (nr SKO /41/P-172/2015) uchyliło zaskarżoną decyzję i orzekło o umorzeniu postępowania. Sporny grunt, którego dotyczyło postępowanie obejmował Miejsce Obsługi Podróżnych (MOP) w pasie drogowym płatnej autostrady i stanowił własność SP pozostający w trwałym zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA), który został na mocy umowy z 2010 r. wydzierżawiony Uczestnik. Powodem przyjętego przez SKO w J. rozstrzygnięcia było uznanie, że podatnikiem nie jest Uczestnik, ale GDDKiA jako jednostka budżetowa SP, posiadająca "inny tytuł prawny" – trwały zarząd nieruchomości SP. W dniu 7 grudnia 2017 r. Prokurator Rejonowy w Z. (dalej: Prokurator) wniósł o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji SKO w J. z 21 grudnia 2015 r., zarzucając rażące naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4a u.p.o.l., przez bezpodstawne uznanie, że Uczestnik nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej SKO z 21 grudnia 2015 r. SKO decyzją z 9 marca 2018 r. (nr SKO/41/P-199/2017) odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji tego Kolegium z 21 grudnia 2015 r. W ocenie składu orzekającego, nie można było uznać, że decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa. SKO wyjaśniło, że GDDKiA Oddział we Wrocławiu posiadała w oparciu o decyzję Starosty Z. z 1 marca 2015 r., decyzję Wojewody Dolnośląskiego z 22 grudnia 2009 r. oraz umowę sprzedaży z 14 listopada 2002 r. i 12 kwietnia 2003 r. w trwałym zarządzie nieruchomości położone w Ż., co zostało zapisane w ewidencji gruntów. Następnie na podstawie umowy z 11 marca 2010 r. przedmiotowe nieruchomości zostały oddane w dzierżawę podmiotowi A. Spółka ta zabudowała dzierżawiony od GDDKiA grunt w Ż. dwoma stacjami paliw wraz z infrastrukturą, usytuowanymi zarówno w obrębie MOP Ż. [...](1), jak i MOP Ż. [...](2). Organ wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jednym z postępowań tzw. nadzwyczajnych. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka zdaniem SKO stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności, wynikającej z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: o.p.). We wskazanym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionej w art. 247 § 1 o.p. Zdaniem Kolegium w niniejszej sprawie sporne nieruchomości były w zależnym posiadaniu różnych podmiotów. Przy czym jak wynika z dokumentów sprawy pierwszym posiadaczem zależnym nieruchomości stała się GDDKiA nie zaś Uczestnik. Z uwagi na wyraźną treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikiem podatku od nieruchomości jest ten podmiot, który objął nieruchomość w posiadanie bezpośrednio od właściciela. Skoro zaś jednostka budżetowa Skarbu Państwa posiada podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to jest podatnikiem podatku od nieruchomości od nieruchomości i obiektów budowlanych, które oddała w posiadanie zależne innemu podmiotowi. Kolejno Kolegium wyjaśniło, że opodatkowane za 2014 r. budynki z dniem trwałego połączenia z gruntem stały się własnością Skarbu Państwa i od tego czasu pozostają w trwałym zarządzie GDDKiA. Organ podkreślił, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji administracyjnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, a nadto, że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Zatem zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. Tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Dalej Organ wyjaśnił, że w czasie gdy została wydana decyzja istniał problem dotyczący interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zatem rozbieżność orzecznictwa i interpretacji wskazanego przepisu skutkuje tym, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o wydaniu kwestionowanej decyzji z rażącym naruszeniem przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Interpretacja tego przepisu i jego stosowanie zdaniem Kolegium nie były jednolite, co oznacza, że przedmiotowa decyzja nie jest obarczona wadą. Odwołując się od decyzji odmownej – Prokurator kwestionował uznanie organu, że podatnikiem podatku od spornych nieruchomości nie jest Uczestnik. Decyzją z 31 października 2018 r. (nr SKO/41/P-73/2018) SKO w J. (działając jako organ II instancji) – utrzymało w mocy decyzję Kolegium z 9 marca 2018 r. W rozstrzygnięciu organ dokonał merytorycznej oceny decyzji z 21 grudnia 2015 r. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 30/19. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że nie badał zaskarżonej decyzji pod względem jej merytorycznej zgodności z prawem, ale uchylił ją ze względu na uchybienia proceduralne, albowiem w wydaniu w/w. decyzji brało udział dwóch członków organu, którzy powinni być wyłączeni od jej wydawania z uwagi na swój udział w tej sprawie we wcześniejszych jej stadiach. Wydaną w następstwie orzeczenia Sądu, zaskarżoną obecnie decyzją, organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie SKO z 9 marca 2018 r. Zdaniem SKO niezasadny jest zarzut błędu w ustaleniach faktycznych. Organ wskazał, że postępowanie w tej sprawie dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji i z zasady opiera się na ustaleniach faktycznych będących już podstawą wydania ostatecznej decyzji, która jest przedmiotem oceny w tym nadzwyczajnym trybie. SKO wyjaśniło, że nie poczyniło nowych ustaleń faktycznych w zaskarżonej decyzji. Stąd nie mogło w tym zakresie popełnić błędu. SKO nie zgodziło się z zarzutem, że w zaskarżonej decyzji błędnie wskazano osobę podatnika. Wskazało dalej, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Kolegium w J. podtrzymało swoje twierdzenia i wywody zawarte w decyzji z dnia 9 marca 2018 r. W skardze strona wnosząc o uchylenie decyzji z dnia 7 października 2020 r. zarzuciła: 1) Rażące naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez bezpodstawne uznanie, iż A nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w sprawie; 2) Naruszenie art. 107 ust. 1 Traktatu o Ustanowieniu Unii Europejskiej przez bezpodstawne pośrednie udzielenie zwolnienia podatkowego wobec podatnika A, pomimo iż podmiot ten powinien dokonać zapłaty podatku od nieruchomości na zasadach wskazanych w uzasadnieniu do niniejszego sprzeciwu; 3) Naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez bezpodstawne uznanie, iż decyzja SKO z dnia 21 grudnia 2015 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa pomimo, iż powyższa decyzja niewątpliwie w sposób oczywisty i rażącym naruszała art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 4) Naruszenie art. 120-122 o.p. przez wydanie decyzji, która zawiera szereg błędnych ocen stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe oceny o rzekomym związaniu orzecznictwem sądów administracyjnych w sprawie, w której do wydania takiego orzeczenia sądu administracyjnego nie doszło. Powyższe nastąpiło z równoczesnym pominięciem obowiązku zastosowania przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych lub jego prawidłowej wykładni. W uzasadnieniu Skarżący Prokurator wskazał że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości są podmioty, które są "właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych"; zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) w/w. ustawy podatnikiem podatku od nieruchomości są podmioty będące posiadaczem nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Dalej Skarżący wskazał, że pojęcie obiektu budowlanego zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1-2 w/w. ustawy. Zdaniem Skarżącego, przywołane normy prawa dopuszczają sytuację, iż właściciel budynku lub budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane może być samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości niezależnie od statusu prawnego gruntu na którym w/w. budowle zostały umieszczone. Zdaniem Strony ma to wprost przełożenie na stan faktyczny w sprawie, a decyzja SKO w sposób jednoznaczny narusza powyższe przepisy prawa. Zdaniem Prokuratora, w niniejszej podatnikiem był wyłącznie uczestnik postępowania, a nie GDDKiA. Zdaniem Skarżącego do uczestnika postępowania należą obiekty budowlane usługowe w tym budynki i budowle, wybudowane wyłącznie przez podatnika na dzierżawionych od Skarbu Państwa gruntach, oraz stanowiące jego własność. Wskazał tym samym Prokurator na art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740; dalej jako: k.c.). W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. W wypadku niestwierdzenia wad skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 P.p.s.a. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19"). Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 P.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii, czy decyzja SKO z dnia 21 grudnia 2015 r. uchylająca w całości decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 9 lipca 2015 r. i umarzająca postępowania wszczęte w celu określenia Uczestnik SE Oddział w Polsce (dalej: uczestnik, Uczestnik, Spółka) podatku od nieruchomości za 2014 r. – dotknięta jest kwalifikowaną wadą prawną wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. polegającą na rażącym naruszeniu wskazywanych przez skarżącego przepisów. Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W tym miejscu należy wskazać, że do postępowania w sprawach podatkowych zastosowanie maja przepisy ustawy Ordynacja Podatkowa. Ustawa ta nie przewiduje środka w postaci sprzeciwu prokuratora od decyzji ostatecznej. Zasadnie więc SKO potraktowało pismo prokuratora jako podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Sąd wskazuje, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, iż rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt III SA 1425/96, opubl. W CBOSA). Przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygniętym objętym decyzją. Musi ono zatem być oczywiste, łatwe do stwierdzenia (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r., sygn.. akt I FSK 1362/06, LEX nr 440655; J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz – Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 906-909). Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (vide wyrok NSA z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1867/09, LEX nr 744460). Dotyczyć ono może zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, przepisów wymienionych jako podstawa prawna decyzji, jak i tych, które zgodnie z ich treścią i mocą tworzą rzeczywisty stan prawny. Konsekwencje prawne tych przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności dotyczących ich wykładni. Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią zakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania (J. Borkowski w op. cit., s.909). W ocenie Sądu, wbrew wywodom skargi, w rozpoznawanej sprawie w postępowaniu podatkowym nie doszło do spełnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ze względu na naruszenie przez organ wskazanych przez stronę przepisów. W związku z argumentacją zamieszczoną zarówno w uzasadnieniu skargi, jak i we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej podatek, istotne jest, że decyzja, została wydana w postepowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a nie w tzw. postępowaniu instancyjnym dotyczącym wymiaru podatku. Zakres tej kontroli, jak wyżej wspomniano, wyznaczają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd miał na uwadze, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego nie jest ponownym rozpoznaniem sprawy podatkowej co do jej istoty. Postępowanie to nie zastępuje bowiem zwyczajnego postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postepowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy i ponownie ocenia wszystkie zarzuty Strony. W trybie stwierdzenia nieważności nie może mieć miejsca taka jak w postepowaniu odwoławczym kontrola badanej decyzji, a tego zdawał się oczekiwać Skarżący od organu, jak i obecnie od Sądu. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że całkowicie chybiony jest zarzut rażącego naruszenia art. 3 ust 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem w postepowaniu głównym nie budziło wątpliwości, że A nie jest właścicielem gruntu a tym samym nie jest właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Wynika to w sposób niewątpliwy a przepisów art. 47 i 48 K.c. Zgodnie z art. 47 "§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. § 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. § 3. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych." Art. 48. zaś stanowi, że "Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania." Słusznie więc SKO przyjęło, że wzniesione budowle skały się własności Skarbu Państwa, a przedmiotem rozważań uczyniło wykładnię art. 3 ust 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wynika z treści skargi, jej podstawowe wywody sprowadzają się do zakwestionowania rozumienia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, w dokonanym w sprawie rozstrzygnięciu. Spór wokół tej kwestii, noszącej merytoryczny charakter, powinien być toczony w postępowaniu zwykłym, instancyjnym. W trakcie takiego postępowania przedmiotem rozstrzygnięcia jest dokonanie zgodnego z prawem wymiaru podatku albo ustalenie, że dany podmiot obowiązkowi podatkowemu nie podlega lub że korzysta ze stosownego zwolnienia podatkowego. Taką możliwość Skarżący utracił, gdyż decyzja SKO w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r., stała się ostateczna. W tej sytuacji przydanie GDDKiA przymiotu podatnika podatku od nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, a przekazanej w trwały zarząd, a następnie wydzierżawionej podmiotowi prowadzącemu na tejże nieruchomości działalność gospodarczą, nie można określić jako czynności, która byłaby rażąco sprzeczna z obowiązującą regulacją prawną i zakwalifikować ją jako wadę powodującą stwierdzenie nieważności decyzji. Zajęte przez organy stanowisko w niniejszej sprawie nie tylko bowiem jest zbieżne z dotychczasową wykładnią Ministerstwa Finansów, czy też przedstawicielami doktryny ale również z orzecznictwem sądowoadministracyjnym (np. wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2005 r., sygn. akt III SA / Wa 2132 / 04, LEX nr 163808 wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011 II FSK 1716/10 dostępny CBOSA). W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie utrwalił się pogląd, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. B Gruszczyński w Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Praw. LexisNexis. Warszawa 2006, str. 713 - 714). Rażącym nie jest zatem każde naruszenie prawa lecz tylko takie które nosi znamiona oczywistości. Nie są nim z pewnością istniejące różnice interpretacyjne na gruncie danego przepisu prawa, które dają się uzasadnić z jednakową mocą. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd odniósł wrażenie, że skarżąca w istocie w drodze zarzutu nieważności decyzji usiłowała podważyć ostateczną decyzję wymiarową, która nie była przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. Świadczy o tym chociażby stwierdzenie zawarte w skardze, iż rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 120- 122 Ordynacji podatkowej, gdyż niedostatecznie ustalono stan faktyczny sprawy, zaś samo postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób wadliwy. Jak już wcześniej wspomniano postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie zmierza do rozpoznania sprawy, co do jej meritum, a jedynie do badania czy decyzja obarczona jest wadami wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Reasumując wobec nie stwierdzenia wskazanych na wstępie naruszeń prawa skargę, jako niezasadną należało zgodnie z art. 151 p.p.s.a. oddalić.