I SA/Wr 663/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie: Sędzia WSA - Ireneusz Dukiel Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. M. i J. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2002 : I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. solidarnie na rzecz stron skarżących kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] skierowanym do Urzędu Skarbowego w W. małżonkowie A. M. i J. S. wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2000 z powodu pobrania przez płatnika podatku dochodowego od wynagrodzeń otrzymywanych przez wnioskodawcę z tytułu wykonywania obowiązków pozaetatowego członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że wykonywał jako członek kolegium czynności obywatelskie i społeczne, a więc uzyskiwany dochód był zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 i 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f.") jako że stanowił on należność z tytułu diet. Nadto wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako płatnik niezasadnie pobierało zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w W., na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p."), odmówił małżonkom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2000 uznając, że wynagrodzenia wypłacane A. M. jako pozaetatowemu członkowi SKO za wykonywanie przez niego czynności stanowi przychód w rozumieniu art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lub 17 u.p.d.o.f. W odwołaniu do Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. podatnicy zarzucili decyzji dowolność oceny faktów i unormowań prawnych, głównie przez uznanie, że pozaetatowy członek SKO otrzymuje wynagrodzenie, w szczególności takie, które nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lub 17 u.p.d.o.f.. Zdaniem podatników, ustawodawca używa pojęcia "wynagrodzenie" w różnym znaczeniu, także dla określenia diety. Ponieważ zdaniem podatników, czynności obywatelskie i społeczne są nieodpłatne, a więc za ich wykonywanie nie przysługuje wynagrodzenie w rozumieniu prawa pracy lub prawa cywilnego, a tylko diety i zwrot kosztów, wskazując, że wszelkie należności z tytułu wykonywania obowiązków obywatelskich i społecznych są wolne od podatku w granicach wskazanych w powołanych w odwołaniu przepisach, wnieśli o uznanie nadpłaty. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...], na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. i art. 13 ust. 5 i art. 21 ust. 1 pkt 16 i pkt 17 u.p.d.o.f., utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wypłacone na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 122, poz. 593 ze zm. zwanej dalej "s.k.o.") pozaetatowym członkom kolegium wynagrodzenie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lub pkt 17 u.p.d.o.f. Cytowany art. 15 ust. 4 s.k.o. stanowi, że pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach i zwrot kosztów podróży. Za zasadne uznał organ odwoławczy zakwalifikowanie wynagrodzeń otrzymywanych przez pozaetatowych członków kolegium do przychodów z art. 13 ust. 5 u.p.d.o.f., do których nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w zakresie otrzymywanych diet i zwrotu kosztów. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowaniu podlega wynagrodzenie za udział w posiedzeniach otrzymywanych przez członków kolegium. Powołując się na zasady wykładni gramatycznej wskazał, iż ustawodawca w ustawie podatkowej rozróżnia pojęcia wynagrodzenie i dieta osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, stwierdzając, że gdyby ustawodawca chciał zwolnić wynagrodzenie tych osób od podatku, uregulowałby to wprost w art. 21 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podzielił ocenę Urzędu Skarbowego, że dla uznania określonego świadczenia za "dietę" lub "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" konieczne jest, aby było ono tak nazwane przez ustawodawcę a nie wynikało z określenia osoby, która to świadczenie otrzymuje. Dalej organ stwierdził, że przepisy prawa podatkowego z uwagi na fakt kształtowania obowiązków podatkowych muszą być interpretowane ściśle a normy wprowadzające zwolnienie od podatku nie mogą być interpretowane rozszerzająco. W skardze na powyższą decyzję, podatnicy zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że świadczenie otrzymywane przez pozaetatowych członków SKO nie stanowi diety w rozumieniu cytowanego przepisu. W uzasadnieniu strona skarżąca powołała argumenty podnoszone w odwołaniu, dodatkowo powołując się na orzecznictwo NSA dotyczące tego problemu j odnoszącego się do regulacji prawnych sprzed 1995r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, podtrzymując argumenty przywołane w uzasadnieniu decyzji, wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2004r. sygn. akt l SA/Wr 1600/02 oddalił skargę A. M. i J. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2000. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy otrzymane przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego świadczenie określone w art. 15 ust. 4 s.k.o. - uznane przez organy podatkowe za przychód z działalności wykonywanej osobiście, objęty przepisem art. 13 ust. 5 u.p.d.o.f. - jako wynagrodzenie otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich ma charakter "diety" której dotyczy zwolnienie od podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. lub czy jest to dieta lub inna należność za czas podróży służbowej zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.do.f., czy też to świadczenie nie ma charakteru diety. Sąd wskazując, że problem opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez pozaetatowych członków SKO budził w przeszłości poważne wątpliwości, podniósł, że analiza stanu faktycznego sprawy odnosi się wyłącznie do uregulowań prawa materialnego obowiązującego w latach 1998-2000. Sąd powołując się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ust. 5 u.p.d.o.f., stwierdził, że w sprawie spornym jest, że świadczenie otrzymywane przez podatnika stanowi przychód o którym mowa w art. 13 ust. 5 u.p.d.o.f. Wywodząc dalej, Sąd skonstatował, że zgodnie z art. 15 ust. 4 s.k.o. "pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach i zwrot kosztów podróży". Natomiast w przepisie ust. 5 art. 15 s.k.o., ustawodawca udzielił Prezesowi Rady Ministrów delegacji do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa i pozostałych członków kolegium oraz szczegółowych zasad wynagradzania pracowników biura kolegium. Dalej, Sąd cytując przepis § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 1994r. w sprawie zasad ustalania ryczałtu dla nieetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 140, poz. 783) i przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 8 czerwca 1999r. w sprawie wielokrotności prognozowanego, przeciętnego wynagrodzenia oraz szczególnych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa, pozostałych członków samorządowego kolegium odwoławczego i pracowników biura kolegium (Dz. U. Nr 51, poz. 21) stwierdził, że niezależnie od tego, czy przysługujące pozaetatowemu członkowi kolegium świadczenie nazwano ryczałtem czy też wynagrodzeniem, pozostawiając określenie jego wysokości przewodniczącemu czy prezesowi kolegium, wysokość jego uzależniono każdorazowo od nakładu pracy członka kolegium, związanej z wykonywaniem powierzonej funkcji. Oceniając znaczenie użytych w ustawie o samorządowych kolegiach odwoławczych i cytowanych rozporządzeniach terminów wynagrodzenie czy ryczałt, Sąd zrekapitulował, że prawodawca w żadnym przepisie nie nazywa świadczenia otrzymywanego przez pozaetatowych członków kolegium "dietą". Za istotne uznał Sąd, że ustawodawca określił jego charakter przez odniesienie wysokości świadczenia otrzymywanego przez pozaetatowego członka kolegium od wielkości nakładu pracy, co przesądza o ekwiwalentności otrzymywanego świadczenia, która to cecha dotyczy wynagrodzenia za pracę. Z braku legalnej definicji "wynagrodzenie" i "dieta" w ustawie podatkowej, Sąd odwołał się do definicji wynagrodzenia z art. 80 kodeksu pracy, stwierdzając, że wskazana definicja potwierdza poprawność uznania świadczenia pozaetatowego członka kolegium za wynagrodzenie, skoro jego wysokość uzależniona jest od ilości świadczonej pracy. Ustosunkowując się do argumentacji skarżącego prezentowanej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji jak i w skardze, Sąd podkreślił, że podważa on racjonalność ustawodawcy uznając, iż użyte w art. 15 ust. 4 s.k.o. pojęcie "wynagrodzenie", ma znaczenie zasadniczo różne od tego samego pojęcia użytego dla celów podatkowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, skarżący zarzucając organom podatkowym nadinterpretację pojęcia "wynagrodzenia", sam lekceważy funkcjonujące nie tylko w prawie pracy ale również oparte na wykładni językowej znaczenie tego pojęcia, nadając mu dowolne znaczenie "diety", uznając wbrew zapisom art. 15 ust, 4 s.k.o., że czynności wykonywane przez ich pozaetatowych członków są nieodpłatne. Takie stanowisko skarżącego czyni koniecznym ustalenie znaczenia pojęć wynagrodzenie i dieta na gruncie wykładni językowej, jako podstawowej wykładni przepisów prawa, również podatkowego. Odwołując się do słownika języka polskiego PWN po red. M. Szymczaka (Warszawa 1998r., s. 766) Sąd wskazał, że słownikowe znaczenie wynagrodzenia to zapłata za pracę, pensja. Natomiast pojęcie dieta oznacza: 1/ "należność pieniężną przysługującą pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej", 2/ "wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków". Dieta poselska to "wynagrodzenie z tytułu sprawowania mandatu poselskiego". Z powyższego, zdaniem Sądu wynika, że językowa wykładnia określenia "dieta" pozwala na wyodrębnienie dwóch znaczeń, tzn. należności pieniężnej związanej z kosztami pracownika w podróży służbowej i należności pieniężnej dziennej związanej z pełnieniem szczególnych obowiązków. To rozróżnienie znaczenia diety w drugim przypadku oznacza związanie świadczenia z wykonywaniem szczególnej funkcji, nie uzależniając jego wysokości z zakresem wykonywanych prac, odbytych posiedzeń, czy innych elementów mających wpływ na określenie jego wysokości. Jest ono przyznawane w formie określonej kwoty, bez względu na wywiązywanie się danej osoby z czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Odwołując się zatem do analizowanych przepisów ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, przepisach wykonawczych do tej ustawy dotyczących wynagrodzenia m.in. pozaetatowych członków kolegium oraz ustawy podatkowej, Sąd stwierdził, że otrzymywane przez pozaetatowego członka SKO świadczenie jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 4 u.p.d.o.f. o charakterze wynagrodzenia za wykonywaną pracę. Odnosząc się do argumentów skarżącego, że otrzymywane świadczenie ma charakter diety, Sąd przedstawił swoją argumentację konstatując, że skoro pozaetatowy członek SKO otrzymuje wynagrodzenie należne za takie same czynności co do wysokości należne od zakładu pracy, ustalone w relacji do wynagrodzenia członka etatowego, to brak jest jakichkolwiek przesłanek by miało charakter diety. Odnosząc się do powołanego przez skarżącego orzecznictwa NSA, Sąd stwierdził, że dotyczy ono stanu prawnego sprzed 1995r. nie dającego się porównać ze stanem analizowanym w sprawie. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 127/05 uchylił wyrok WSA we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NSA podzielił stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 10 maja 2005r. sygn. akt FSK 2536/04, że wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 s.k.o. były - i są nadal - wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., a odmienny pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu był wynikiem - w ocenie sądu kasacyjnego - błędnej wykładni wskazanego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Wypada wpierw wskazać, iż stosownie do art. 190 p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego przepisu wynika, iż Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zgodnie z powołanym przepisem, jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Judykatura i doktryna przewiduje prawo wojewódzkiego sądu administracyjnego do odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa jeżeli: stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r. I PKN 226/98 (OSNAPiUS 1999, nr 15, poz. 486) albo po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Wobec braku zaistnienia w przedmiotowej sprawie ww. przesłanek skutkujących możliwością odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa, niezbędnym jest zatem odniesienie się do jego wyroku z dnia 5 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 127/05. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1600/02 powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005r. sygn. akt FSK 2536/04 w sprawie dotyczącej podobnego stanu faktycznego, w przedmiocie żądania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995-1999 przez pozaetatowego członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego i podzielił argumentację w nim zawartą. NSA wskazał, że podstawę oceny charakteru świadczenia, które otrzymują pozaetatowi członkowie samorządowych kolegiów odwoławczych jest przepis art. 15 ust. 4 s.k.o., a nie jak uczynił to Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, użyte w tym przepisie określenie "wynagrodzenie" i terminologia przepisów wykonawczych do tej ustawy. Oceniając sformułowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedmiotu sporu Naczelny Sąd Administracyjny skonkludował, iż Sąd ten szczególną wagę przywiązał do słowa "wynagrodzenie" "użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4 s.k.o., wiążąc to pojęcie wyłącznie "z wykonaną pracą", co uzasadnił odpowiednim stosowaniem art. 80 kodeksu pracy. NSA nie podzielił tego stanowiska podkreślając, że w orzecznictwie zwracano uwagę, że wyraz "wynagrodzenie" jest pojęciem niejednoznacznym i używany jest zarówno w aktach normatywnych jak i w języku potocznym w różnych znaczeniach (por. wyrok NSA z 24 października 1990 r. sygn. akt II SA 694/90 publ. ONSA Nr 4/90 poz. 8). Użycie słowa "wynagrodzenie" musi oznaczać, że chodzi o "wynagrodzenie za pracę". Jeżeli tak Sąd pierwszej instancji rozumiał art. 15 ust. 4 s.k.o., mając przy tym na uwadze sposób określenia wynagrodzenia ustalony w rozporządzeniu wykonawczym, wydanym na podstawie ustępu 5 tego artykułu, to zarzut błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 4 s.k.o. należało uznać za uzasadniony. Sąd kasacyjny podkreślił, że jest to bez względu na sposób wyliczenia - wynagrodzenie za "udział w posiedzeniach", o czym przesądza treść ustawy a nie rozporządzeń. Sformułowanie to wskazuje wyraźnie, że nie chodziło o wynagrodzenie za pracę. Wykonywanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych obywatelskich mieści się w pewnym sensie w pojęciu "praca" - w jego językowym (potocznym) znaczeniu. Jest to bowiem, tak jak i "wynagrodzenie" pojęcie wieloznaczne. Jednakże przyjęcie, że w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. chodzi o ekwiwalent "za pracę" w prawnym tego słów znaczeniu co nakazuje odpowiednie - jak to przyjął Sąd pierwszej instancji - stosowanie art. 80 Kodeksu pracy) prowadzi do zawężenia treści tego przepisu. Sąd kasacyjny wskazał, na trafność stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 1997r. sygn. akt SA/Ka 481/96 a wskazującego, że brak legalnej definicji czynności, o których mowa wart. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., nakazuje "szerokie rozumienie" tego wyrażenia. Nie mogą one być zatem utożsamiane, w każdym przypadku, ze świadczeniem pracy za wynagrodzeniem. Pozostaje zatem do rozważenia, wywodzi dalej Naczelny Sąd Administracyjny, czy odpowiada prawu konstatacja, że otrzymane przez skarżącego świadczenia nie były "wolne od podatku dochodowego" na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Kluczowym dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest ustalenie treści pojęcia "dieta" użytego w przepisie. Omawiana norma prawna wprowadza odstępstwo od podkreślanej przez Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe zasady równości i powszechności opodatkowania. Ustawodawca uznał, że przychody, o których w tym przepisie mowa, powinny korzystać z uprzywilejowania - do pewnej wysokości. Względy, dla których ten "przywilej" wprowadzono wydają się oczywiste: jest to z jednej strony zachęta do podejmowania obowiązków społecznych a z drugiej podkreślenie ich znaczenia w życiu społecznym. Jak każdy przepis wprowadzający wyjątek od zasady winien być interpretowany ściśle. Rzecz jednak w tym, że użyte w nim słowo "dieta" z uwagi na brak zdefiniowania na użytek tej ustawy jak i odesłaniu do innego aktu prawnego zawierającego taką definicję, wywołuje rozbieżności interpretacyjne. Potwierdza to ta sprawa, jak i inne rozstrzygnięte cytowanymi wyżej wyrokami NSA. Trafnie - wobec braku definicji - wszystkie składy orzekające przyjmowały za punkt wyjścia rozważań "słownikową" treść tego pojęcia jako wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków czy funkcji. Dieta, o której mowa, jest ,zatem pojęciem dość "pojemnym", w którym mogą się mieścić świadczenia określone w przepisach różnymi nazwami np. wspomniana już rekompensata (dla ławników), ryczałt, ekwiwalent czy też wynagrodzenie. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że o tym czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. decyduje istota tego świadczenia a nie jego nazwa. Takie też stanowisko skład orzekający NSA w niniejszej sprawie podzielił. Dalej Sąd kasacyjny wywodził, że przyjęcie innego poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której zwolnienie, o którym mowa, przysługiwałoby wyłącznie posłom, senatorom, radnym oraz członkom Krajowej Rady Sądownictwa (tym ostatnim dopiero od 1 stycznia 2003 r., por. wyrok WSA sygn. akt l SA/Po 2460/03, który odbiega od poglądu prezentowanego przez NSA w niniejszej sprawie). Taką sytuację wykluczono jednak w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1997 r. sygn. akt III SA 341/96 LEX nr 31583). NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji przedwcześnie "odciął się" od sugerowanej przez skarżącego oceny innych - podobnych - świadczeń co było ze wszech miar pożądane przy stosowaniu przywołanych przez Sąd zasad wykładni systemowej-zewnętrznej. Z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że otrzymane wynagrodzenie którego wysokość związana jest z wywiązywaniem się "z czynności" (nakładem pracy), nie jest równoznaczne z wynagrodzeniem za udział w posiedzeniach w rozumieniu art. 15 ust. 4 s.k.o. Wnosić z tego należy, że byłoby takim wynagrodzeniem ustalone "z góry" świadczenie w wysokości równej dla wszystkich pozaetatowych członków SKO bez względu na sposób ich wywiązywania się z czynności (nakład pracy). Z powyższym poglądem NSA nie zgodziło się i wskazało, że o tym, czym (za co) jest świadczenie, decyduje ustawa. Rozporządzenia wykonawcze Prezesa Rady Ministrów, do których taką wagę przywiązał WSA w swych rozważaniach, określały jedynie "szczegółowe zasady wynagradzania" m.in. członków Kolegium. Jak już wyjaśniono w orzecznictwie NSA "jeżeli ustawodawca odwołał się do konieczności ustalenia zasad to oznacza, że uprawnieniem tym objął konieczność wyprowadzenia podstawowych reguł (norm) postępowania" (por. wyrok z dnia 5 października 1999 r. sygn. akt l SA/Łd 812/99) dotyczący również kwestii diet, ale dla radnych). Gdyby treść rozporządzenia miała przesądzać o zaliczeniu - bądź nie - wynagrodzenia do diet, to - jak trafnie podniósł skarżący - akt tej rangi przesądzałby kwestie ustawowego zwolnienia od podatków. Byłoby to nie do pogodzenia z zasadą wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zastrzegającą w tej materii wyłączność ustawy. W związku z tym NSA zwrócił uwagę na konsekwencję przyjęcia poglądu prezentowanego w sprawie przez organy podatkowe i podzielonego przez Sąd pierwszej instancji. Unormowanie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., jako jedno z nielicznych, nie ulegało zmianie - poza wprowadzeniem kwoty wolnej od podatku w miejsce "wysokości określonej w odrębnych przepisach". Kolegia odwoławcze przy sejmikach samorządowych, działające na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.) stały się z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 października 1994 r. samorządowymi kolegiami odwoławczymi (art. 29 ust. 1 s.k.o). Przekształcenie to objęło również pozaetatowych członków dotychczasowych kolegiów. Ich wynagrodzenia, określane przedtem w regulaminach sejmików samorządowych jako diety, były wolne od podatku (por cyt. wyżej wyroki i III SA 254/96). Po zmianie stanu prawnego, w tym zakresie nie zmienił się charakter czynności wykonywanych przez tychże członków ani też charakter wypłacanych im świadczeń. Wobec powyższego pozbawienie ich przymiotu "wolnego od podatku" musiałoby wynikać ze stosownej zmiany ustawy podatkowej. Utraty zwolnienia podatkowego nie można wyprowadzać z przepisów dotyczących organizacji kolegiów czy samych tylko zasad określania wynagrodzeń. Dlatego, mając na uwadze wyżej przedstawione poglądy NSA podzielił ich słuszność, jak i wyrażoną konkluzję, że wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 s.k.o. były - i są nadal - wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., a odmienny pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku był wynikiem - w ocenie sądu kasacyjnego - błędnej wykładni wskazanego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy podzielił stanowisko zawarte w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdzając naruszenie prawa materialnego uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. oraz orzekł o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Na ww. kwotę składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 300 zł. Organ odwoławczy zobowiązany jest zatem do ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uwzględniając poczynioną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię przepisów art. 15 ust. 4 s.k.o. oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.