I SA/Wr 664/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 9 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.533.2025.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi G. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca, Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej (dalej: DKIS, organ interpretujący, organ podatkowy) z dnia 7 sierpnia 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.533.2025.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca przekształcany (dalej również: Wspólnik) stał się z chwilą przekształcenia wspólnikiem Spółki. Obecnie oprócz niego w Spółce udziały posiada jeszcze jedna osoba fizyczna. Począwszy od dnia przekształcenia, Spółka objęta jest opodatkowaniem w formie ryczałtu od dochodów spółek, uregulowanym w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Spółka spełnia i będzie spełniać warunki do stosowania tej formy opodatkowania. W czasie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnik osiągał zyski, które nie były w całości wypłacane. Cała wartość została zaprezentowana na kapitale podstawowym. Kapitał zakładowy Spółki ustalony został na poziomie zapewniającym tej spółce płynność finansową i możliwość prowadzenia nieskrępowanej działalności gospodarczej. Nadwyżka stanowiąca różnicę pomiędzy wartością majątku przedsiębiorcy przekształcanego w dniu przekształcenia, a wysokością kapitału zakładowego Spółki, zasiliła z kolei kapitał zapasowy Spółki. W efekcie, kapitał zapasowy sfinansowany jest z opodatkowanych już zysków osiąganych jeszcze w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przedsiębiorcy przekształcanego. Przeznaczenie części zysków jednoosobowej działalności gospodarczej na kapitał zapasowy Spółki nie wiązało się z niedokapitalizowaniem tej Spółki. W przyszłości planowane jest dokonanie wypłaty zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki. W uchwale tej wprost zostanie wskazane, że wypłata środków z obniżonego kapitału zapasowego dotyczy środków, które stanowią zysk pochodzący jeszcze z jednoosobowej działalności. Wypłata nie będzie dotyczyła środków, które zostały wypracowane już przez Spółkę, ale tylko tych jeszcze sprzed przekształcenia. Środki pochodzące z obniżonego kapitału zapasowego trafią jedynie do Wspólnika, czyli do przedsiębiorcy przekształcanego. W tym stanie faktycznym, Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy Spółka, jako płatnik, ma obowiązek pobrać podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz Wspólnika z tytułu środków z obniżonego kapitału zapasowego, które to środki stanowią zysk pochodzący jeszcze z jednoosobowej działalności przedsiębiorcy przekształcanego? Zdaniem Wnioskodawczyni, Spółka, jako płatnik, nie ma obowiązku pobrania podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rzecz Wspólnika z tytułu środków z obniżonego kapitału zapasowego, które to środki stanowią zysk pochodzący jeszcze z jednoosobowej działalności przedsiębiorcy przekształcanego. Środki, które ulegną wypłacie na rzecz Wspólnika zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich wypracowania w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. DKIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe wskazując, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami.Przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r., poz. 163 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) Zdaniem DKIS, Spółka, jako płatnik, zobowiązana będzie do pobrania 19% podatku na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że za przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych należy zaliczyć również wypłatę na rzecz Wspólnika środków pieniężnych z obniżonego kapitału zapasowego, które to środki wypracowane zostały jeszcze w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, podczas gdy środki te nie stanowią zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ale stanowią zysk wypracowany jeszcze w jednoosobowej działalności gospodarczej i już uprzednio opodatkowany, a przekształcenie w żaden sposób nie wpłynęło na charakter tych środków; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 oraz art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja RP) przez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie przez Organ, że środki wypłacane przez Spółkę z o.o. z tytułu zysków wypracowanych jeszcze przez przedsiębiorcę jednoosobowego stanowić będą przychód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegać opodatkowaniu, podczas gdy środki te były już opodatkowane na bieżąco na etapie ich wypracowania przez przedsiębiorcę jednoosobowego, a więc stanowisko takie prowadzi do podwójnego opodatkowania tych samych środków i jako takie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w Konstytucji RP; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.), mogące mieć wpływ na wynik sprawy przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zajęciem stanowiska sprzecznego z dominującym poglądem reprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne, a także przez brak w uzasadnieniu interpretacji odniesienia się przez Organ do podniesionych przez Skarżącą argumentów. Z uwagi na powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżącej wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; 2) zasądzenie od DKIS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego świadczonego przez radcę prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację, którą zaprezentował w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 151 p.p.s.a., w przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację w całości albo w części, skarga podlega oddaleniu w całości albo w części. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy co następuje: Instytucja przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową uregulowana została w art. 5841 - 58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm., dalej k.s.h.) Stosownie do art. 5842 § 1 tej ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Zgodnie natomiast z przepisem art. 5842 § 2 ww. ustawy spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Zgodnie z art. 5842 § 3 omawianej ustawy osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Jak Organ słusznie wskazał w zaskarżonej interpretacji, z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki - osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust, 2-2b. Stosownie do art. 24 ust. 5 wskazanej ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...). Organ w zaskarżonej interpretacji słusznie wskazał, że regulacje te definiują przychód (dochód) pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że jest to przychód (dochód) faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Jednocześnie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W zaskarżonej interpretacji prawidłowo wskazano również, że przychody otrzymane z tytułu dywidendy stanowią dla udziałowca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Dlatego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej. Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka przekształcona, która występuje w roli płatnika. Jak stanowi bowiem art 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Z kolei w myśl art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e. Jak wynika natomiast z art. 30a ust. 7 u.p.d.o.f. dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27. W ocenie Sądu, w tej sytuacji nie dochodzi do podwójnego opodatkowania tych samych środków, więc nie stoi to w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w Konstytucji RP, albowiem wypłata dokonana jest na innej podstawie prawnej, a wobec przekształcenia przedsiębiorcy, związana jest z obniżeniem kapitału zapasowego Spółki. Sąd nie podziela przy tym zarzutów naruszenia przepisów O.p. Poddana kontroli Sądu interpretacja zawiera wszystkie elementy wymagane przez postanowienia art. 14c § 1 i 2 O.p. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną interpretację organ przedstawił wyczerpujące uzasadnienie swojego zapatrywania. W tym zakresie w szczególności odwołano się do szeregu przepisów k.s.h., art. 93a § 4 O.p. jak i regulacji u.p.d.o.f.. Organ dokonał przy tym wykładni tych regulacji. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu winno (z uwagi na związanie Sądu zarzutami skargi) następować poprzez formułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zaś zarzutów naruszenia przepisów O.p., a zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak wyżej wykazano, nie zostały uwzględnione. Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się zasadny. Wobec powyższego, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i prawidłowo wyjaśnia wątpliwości prawne Strony, na tle przedstawionego przez nią opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze powyższe, Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił jako niezasadną.