I SA/Wr 667/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA del. Małgorzata Dziemianowicz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 2 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi J. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. na poczet zaległości w liniowym poatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.: oddala skargę. 1. Postępowanie przed organami. 1.1. Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr 0201-IER.7010.9.2021.IP Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej jako: organ I instancji) z dnia 21 stycznia 2021 r. nr 0207.SER.7010.32283368/2020.2021, którym organ I instancji zaliczył z dniem 9 kwietnia 2019 r. zwrot podatku od towarów i usług, wynikający z deklaracji VAT-7K za I kwartał 2019 r., złożonej przez J. O. (dalej jako: Strona, Skarżący) na poczet zaległości w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 9 kwietnia 2019 r. do organu I instancji wpłynęła deklaracja Strony VAT-7K za I kwartał 2019 r., w której Strona wykazała nadpłatę w wysokości 14.653 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Na dzień powstania zwrotu Strona posiadała jednak zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ I instancji stwierdził, że ciążące na Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., na dzień 9 kwietnia 2019 r., zostało częściowo uregulowane. Ponadto, dokonując zaliczenia ww. zwrotu organ I instancji zbadał także, czy ww. zobowiązanie Strony nie uległo przedawnieniu. Organ ustalił, że pięcioletni bieg terminu przedawnienia rozpoczął się w dniu 31 grudnia 2009 r. i uległ zawieszeniu od dnia 23 października 2014 r., kiedy to wszczęto wobec Strony postępowanie karnoskarbowe. O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawniania Strona została zawiadomiona w dniu 3 listopada 2014 r. Ponadto ustalono, że w dniu 25 marca 2020 r. postępowanie karnoskarbowe prowadzone wobec Strony zakończyło się prawomocnie, zatem, w dniu 26 marca 2020 r. termin przedawnienia rozpoczął dalej swój bieg. W oparciu o takie ustalenia organ I instancji stwierdził, że na dzień 9 kwietnia 2019 r. Strona posiadała wymagalną zaległość w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ wskazał także, że zwrot zaliczył na należność główną w kwocie 7.583,16 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 7.069,84 zł. 1.3. Od postanowienia organu I instancji Strona wniosła zażalenie wskazując, że postanowienie organu I instancji doręczono z naruszeniem dyspozycji wskazanej w art. 145 § 2 O.p. tj. Stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi. Strona zarzuciła także dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego. 1.4. Po rozpoznaniu zażalenia, DIAS utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W pierwszej kolejności organ odniósł się do zarzutu Strony, dotyczącego nieprawidłowości w doręczeniu zaskarżonego postanowienia. DIAS stwierdził, że pełnomocnictwo na które powoływała się Strona, było pełnomocnictwem szczególnym, którego zakres nie uprawniał organu I instancji do odmiennego doręczenia, niż to dokonane w sprawie. Niezależnie o tego DIAS wskazał, że nawet ewentualne dokonanie błędnego doręczenia Stronie (zamiast jej pełnomocnikowi) nie spowodowało dla niej żadnych ujemnych skutków procesowych, gdyż w terminie wniesiono od niego zażalenie. Następnie, odnosząc się do kwestii dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet przedawnionego zobowiązania w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. DIAS wskazał w pierwszej kolejności, że zaliczenie następuje z dniem powstania nadpłaty/zwrotu podatku. Data wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty/zwrotu podatku, nie jest datą faktycznego zaliczenia. Co więcej, organ podatkowy nie ma swobody co do określenia daty zaliczenia nadpłaty/zwrotu podatku, gdyż wynika ona wprost z przepisów podatkowych (art. 76b § 1 zd. drugie O.p.). W sprawie zaliczenie nastąpiło z dniem 9 kwietnia 2019 r. Wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty/zwrotu podatku nie jest ograniczone terminem. Z tego powodu można wydać postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku również po upływie terminu przedawnienia kwoty zobowiązania, gdyż dla skutecznego zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku miarodajna jest data dokonania zaliczenia. To na ten dzień należy zbadać, czy zobowiązanie jest przedawnione, czy nie. Dalej DIAS wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania ciążącego na Stronie został skutecznie zawieszony z dniem 23 października 2014 r. Organ I instancji wprawdzie błędnie wskazał, że prawomocne zakończenie postępowania karnoskarbowego wobec Strony nastąpiło w dniu 25 marca 2020 r., jednakże z akt sprawy wynika, ze nastąpiło to w dniu 12 marca 2020 r. Zatem w dniu powstania zwrotu podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. tj. w dniu 9 kwietnia 2019 r. zaległość w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., na poczet której dokonano zaliczenia, nie wygasła wskutek przedawnienia. 2.Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. Od powyższego postanowienia Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 §1 w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 76a O.p., poprzez wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet przedawnionych zobowiązań. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz o dokonanie zwrotu nadpłaty. Zdaniem Strony to nie data powstania nadpłaty, a data wydania postanowienia o jej zaliczeniu stanowi chwilę rozporządzenia nadpłatą. Skoro dokonano zaliczenia na poczet zobowiązania przedawnionego, to zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji są wadliwe. Uzasadniając swoje stanowisko Strona podniosła również argument, że zobowiązanie podatkowe w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych zostało określone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu PD-II/4117-155/14-KKD/1195 z dnia 12 stycznia 2015 r. Zdaniem Strony, w toku postępowania podatkowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu od dnia wydania decyzji odraczającej termin płatności zaległego podatku do dnia 31 marca 2015 r., następnie zaś doszło do jego przedawnienia wobec doręczenia Stronie kolejnej decyzji odraczającej termin zapłaty podatku. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga podlegała oddaleniu, jako bezzasadna. Sąd stwierdził bowiem, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji odpowiadają prawu. 3.2. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest prawidłowość i zasadność zaliczenia przez organy podatkowe zwrotu podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. na poczet zaległości Strony w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 3.3. W pierwszej kolejności, przeanalizowana wymaga kwestia przedawnienia zaległości Skarżącego z tytułu liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., na którą to okoliczność Skarżący powoływał się konsekwentnie w toku postępowania. Zdaniem Strony, bieg terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej z 12 stycznia 2015 r. nr PD-II/4117-155/14-KKD/1195 (określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 19% dochodu – vide: k. 31-38 akt administracyjnych) uległ zawieszeniu od dnia wydania decyzji odraczającej termin płatności zaległego podatku do dnia 31 marca 2015 r. Następnie – wedle oceny Strony - zobowiązanie uległo przedawnieniu. Skarżący zdaje się jednak całkowicie pomijać, że na bieg terminu przedawnienia powyższego zobowiązania, miała wpływ całkowicie inna okoliczność, a mianowicie wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Z akt sprawy wynika, że zawiadomieniem z dnia 28 października 2014 r. Stronę poinformowano o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz o tym, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 23 października 2014 r. (vide: k. 29 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajduje się również dowód doręczenia powyższego zawiadomienia Stronie w dniu 3 listopada 2014 r. (vide: k. 22 akt administracyjnych). Zatem organy podatkowe zasadnie podnosiły, że w sprawie (tj. w stosunku do zaległości Strony na poczet której zaliczono wykazany w deklaracji zwrot) wystąpiła przesłanka wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z dyspozycją art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro zobowiązanie Strony z tytułu liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. było płatne do 30 kwietnia 2009 r., to bieg terminu jego przedawnienia rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2010 r. Zasadniczo zatem, ww. zobowiązanie uległoby przedawnieniu z końcem 2014 r., gdyby nie fakt, iż termin ten został zawieszony z dniem 23 października 2014 r. w związku w wszczęciem wobec Strony postępowania karnoskarbowego. W aktach sprawy znajduje się również postanowienie Sądu Rejonowego w J. [...] Wydział Karny z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt [...] z którego wynika, iż postępowanie karnoskarbowe wobec Strony zostało umorzone. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 12 marca 2020 r. (vide k. 23c akt administracyjnych). Zatem w tym dniu ustała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co spowodowało dalszy jego bieg. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przedawnienie omawianego zobowiązania Skarżącego nastąpiło z dniem 21 maja 2020 r. Bez znaczenia w tym kontekście pozostaje okoliczność wydania wobec Strony decyzji o odroczeniu płatności zaległego liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. do dnia 31 marca 2015 r. (vide: decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w j. z dnia 7 listopada 2014 r. nr SW/411-6/14, k. 26-29 akt administracyjnych). Przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (wszczęcie postępowania karnoskarbowego) zaistniała w sprawie jako pierwsza (w dniu 23 października 2014 r.) i niewątpliwie miała miejsce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołanego jedną przyczyną, nie następuje rozpoczęcie zawieszenia bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia wywołanego inną przyczyną. 3.4. W myśl art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 O.p.). Zgodnie z art. 76b O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika wprost, że w przypadku istnienia zaległości podatkowej po stronie podatnika, wykazany przez niego w deklaracji zwrot podatku, podlega z urzędu zaliczeniu na poczet tej zaległości podatkowej, co z kolei następuje z dniem złożenia deklaracji. O zaliczeniu orzeka się w formie postanowienia. W niniejszej sprawie, Strona złożyła deklarację VAT- 7K za I kwartał 2019 r. w dniu 9 kwietnia 2019 r. Na ten właśnie dzień, po stronie Skarżącego istniała zaległość w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (którego termin przedawnienia upływał dopiero z dniem 21 maja 2020 r.). Zatem organy podatkowe w sposób prawidłowy, z urzędu zaliczyły wykazany zwrot na poczet ww. zaległości Strony. Nie ma przy tym znaczenia, iż postanowienie w przedmiocie zaliczenia tego zwrotu, organ I instancji wydał dopiero w dniu 21 stycznia 2021 r., a zatem po dniu w którym upływał termin przedawnienia zobowiązania Strony. Postanowienie takie, na co słusznie wskazywały organy podatkowe, ma bowiem jedynie charakter techniczny, formalny i stanowi dla podatnika informację o sposobie zaliczenia. Jedynym miarodajnym momentem, w odniesieniu do którego należy analizować prawidłowość zaliczenia jest bowiem dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. To na tę datę należy ustalić, czy po stronie podatnika istnieje zaległość podatkowa, a jeżeli tak, to również w tej dacie należy dokonać zaliczenia wykazanego w deklaracji zwrotu. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. (vide m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. II FSK 1503/14; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3077/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2020 r., sygn. III SA/Wa 737/20; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Łd 752/17 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). 3.5. Wobec tego, Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).