I SA/Wr 677/12

Dnia 26 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2012 r. sprawy ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].03.2012 r. (nr [...]) dotycząca przepisów o podatku od towarów i usług, wydana na wniosek Gminy M., złożony organowi w dniu 05.12.2011 r. Gmina przedstawiła we wniosku, że w dniu 29.01.2008 r., wniosła do A spółki z ograniczona odpowiedzialnością (w skrócie: A) jako aport mienie, służące zbiorowemu odprowadzaniu ścieków (infrastruktura kanalizacyjna). Uprzednio majątek ten wymieniona spółka użytkowała nieodpłatnie. Do czynności wniesienia wkładu Gmina zastosowała zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., zwanym dalej "rozporządzeniem"). Na tle tak opisanego stanu faktycznego strona zadała następujące pytania: (1) Czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z przedmiotem aportu ? (2) Czy w przypadku, gdy Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w momencie nabycia składników majątku stanowiących przedmiot aportu możliwe było zastosowanie korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. - w skrócie "ustawy o VAT") i dokonanie proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano wniesienia składnika majątkowego aportem do A ? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła po pierwsze, że zwolnienie od podatku od towarów i usług wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółek prawa handlowego, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, było niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VI Dyrektywą Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz następującą po niej Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.). Ze względu na ową niezgodność, zwolnienie z podatku od towarów i usług czynności aportu nie pozbawiało Gminy (dokonującej tej czynności) prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak również nie ograniczało możliwości dokonania proporcjonalnej korekty podatku naliczonego. Po drugie Gmina stwierdziła, że prawo do proporcjonalnej korekty podatku naliczonego przysługiwało jej w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano czynności wniesienia majątku aportem do A. W tym bowiem przypadku majątek służył pierwotnie do czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług (oddanie do nieodpłatnego używania), a następnie do czynności opodatkowanej -według przepisów wspólnotowych. Istniała zatem podstawa do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 4 ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wydanej w dniu [...].03.2012 r. interpretacji indywidualnej (nr [...]) uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Wskazując na przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy VAT organ stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług oraz wówczas tylko, gdy nabyte towary bądź usługi służą czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyklucza to odliczenie podatku naliczonego w przypadku towarów i usług przeznaczonych do czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych. Ponieważ w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nieodpłatne przekazanie infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz A (związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa – realizacją zdań własnych gminy) – również nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec tego Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z przedmiotem aportu. Z kolei tryb korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ustawy VAT miałby zastosowanie tylko w razie zmiany w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego (art. 91 ust. 7 ustawy VAT), to jest, z uwzględnieniem dotychczasowego przeznaczenia (oddania do nieodpłatnego używania) – wykorzystania do czynności opodatkowanych. Z uwagi jednak na to, że przedmiotowe mienie Gmina wniosła aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i skorzystała ze zwolnienia przewidzianego w § 8 ust. 1 pkt 6 rozrządzenia (zwolnienia obowiązującego do dnia 30.11.2008 r.), to nie doszło do zmiany w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tak więc Gmina wnosząc przedmiotową infrastrukturę kanalizacyjną aportem do spółki prawa handlowego, w sytuacji gdy czynność ta korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie miała prawa dokonania korekty podatku VAT. Spółka, nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, pismem z dnia 14.03.2012 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 06.04.2012 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W skardze do Sądu spółka zarzuciła naruszenie art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez zastosowanie sprzecznego z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – § 8 ust. l pkt 6 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) i tym samym naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, iż w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym w odniesieniu do wydatków na nabycie (wytworzenie) składników majątkowych wnoszonych aportem, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dalej zarzucono naruszenie art. 91 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługiwało prawo dokonania korekty podatku naliczonego z uwagi na brak zmiany w zakresie do obniżenia podatku należnego w związku z uznaniem za zwolnioną od podatku czynności wniesienia aportu. W kolejności skarżąca sformułowała pretensję naruszenia art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej w P. W uzasadnieniu strona podniosła, że zwolnienie od podatku od towarów i usług aportów do spółek prawa handlowego, przewidziane w przepisach krajowego rozporządzenia, było niezgodne z Dyrektywą 112, co potwierdziły liczne orzeczenia sądowe. Owa niezgodność nie mogła pozbawiać strony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (wytworzeniu) przedmiotu aportu, także w trybie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Skoro bowiem wniesienie aportu jest w przepisach prawa wspólnotowego uznawane za czynność podlegającą co do zasady opodatkowaniu podatkiem, to zgodnie z regułą odliczania podatku naliczonego, w razie wykorzystywania towarów i usług na potrzeby transakcji opodatkowanych, wyrażoną w art. 168 Dyrektywy 112, należy uznać, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Gminy, realizacja zasady neutralności (fundamentalnej) wyraża się przede wszystkim w tym, że podatnik nie ponosi ciężaru podatku, gdyż ze swej istoty, ciężar ten jest przerzucany na ostatecznego odbiorcę (konsumenta). Skarżąca przywołała orzeczenia sądowe, które – jej zdaniem – uzasadniały postawienie zarzutów.. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wskazał organ, że podatnik nie może jednocześnie - powołując się na przepis prawa krajowego - zwolnić daną czynność z podatku VAT oraz - kwestionując zasadność przepisu prawa krajowego zwalniającego od podatku – żądać przyznania prawa do odliczenia z tego tytułu, albowiem w ten sposób nieuzasadnienie się wzbogaca. Zwrócił również organ uwagę, że postanowieniem z dnia 27.04.2012r. (sygn. akt I FSK 54/12) Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne, czy ze względu na niezgodność zwolnienia z przepisami Dyrektywy 112, podatnik na podstawie art. 168 tej Dyrektywy będzie uprawniony jednocześnie do stosowania zwolnienia od podatku oraz korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. W zakresie wnoszenia do spółek prawa handlowego (cywilnego) aportów nie będących przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., a więc także w dacie wniesienia aportu przez Gminę M., funkcjonował przepis § 8 ust. 1 pkt 6 powołanego powyżej rozporządzenia z dnia 24 kwietnia 2004 r., według którego, zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) do spółek wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Na gruncie przytoczonego unormowania, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się zasadne stanowisko, że wymienione zwolnienie od podatku było sprzeczne z przepisami dyrektyw dotyczących wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, a w tym z przepisami obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE (na przykład. wyrok z dnia 1.10.2010 r., sygn., akt I FSK 1591/09, z dnia z dnia 3.12.2009 r., sygn. akt I FSK 1298/08, albo z dnia 9.02.2012 r., sygn. akt I FSK 539/11, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W wyrokach tych zwracano uwagę, że w przepisy tytułu IX Dyrektywy 2006/112/WE obejmują zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT i nie przewidziano tam zwolnienia dla czynności aportu. W orzecznictwie podkreśla się również, że podstawy do wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia nie mógł stanowić również art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, według którego, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Otóż w orzecznictwie argumentowano wobec tego, iż przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE zezwalał na usunięcie spod systemu podatku od towarów i usług transakcji przekazania lub aportu całości bądź części przedsiębiorstwa, a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie od podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej, lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości (zwolnienia) przepis art. 19 Dyrektywy nie normuje. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przedstawione powyżej stanowisko podziela. Z dotychczasowych uwag wynika przeto, że rację miała skarżąca podnosząc, że zwolnienie od podatku czynności aportu, przewidziane w przepisie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pozostawało w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. Jednakże owo zasadne stanowisko skarżącej, nie przekładało się na ostateczny wniosek skargi odnośnie przysługiwania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu bądź wytworzeniu przedmiotu aportu, a tym samym o niezgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Należy zaznaczyć, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powiązane jest ściśle z wystąpieniem czynności podlegających opodatkowaniu (ogólnie). Według przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego (z określonymi, nie mającymi w sprawie zastosowania, zastrzeżeniami). Także na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE wymaga się przeznaczenia towarów i usług, przy których naliczono podatek podlegający odliczeniu, na cele działalności opodatkowanej podatnika. Jak to bowiem wynika z art. 168 lit. a) Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwoty, od kwoty VAT, którą jest obowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Wskazane odliczenie podatku VAT realizuje zasadę neutralności podatku dla podatnika. Możliwość uwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniu ma uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT, jaki zapłacił (ma zapłacić) w toku swojej działalności. Jednakże przeniesienie ciężaru VAT na kolejny podmiot zachodzi wówczas, gdy działalność podatnika jest opodatkowana. W sytuacji zwolnienia podatkowego (braku opodatkowania) nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Pod tym względem sytuacja przedsiębiorcy korzystającego ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej, jest taka, jak ostatecznego nabywcy towarów bądź usług (konsumenta). Zarówno zasada neutralności podatku VAT jak i powiązana z nią zasada związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z transakcjami opodatkowanymi, stanowią podstawę funkcjonowania wspólnego podatku od wartości dodanej i znalazły wyraz także w krajowych przepisach podatku od towarów i usług, na co powyżej już wskazano. Potwierdzona powyżej niezgodność przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, stawia pytanie o skutki tego stanu dla podatnika, który nabył (wytworzył we własnym zakresie) towary i usługi będące przedmiotem aportu, a który – bazując na przepisie krajowym – zastosował do czynności wniesienia aportu zwolnienie od podatku (wymienione). Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, ze względu na wymagany związek nabycia towarów i usług, przy których podatnikowi został naliczony podatek VAT – z czynnościami opodatkowanymi, nie jest wystarczające powołanie się na zasadę opodatkowania transakcji aportu według postanowień Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli podatnik zastosował zwolnienie przewidziane w prawie krajowym. W takim bowiem przypadku, odwołanie się do prawa wspólnotowego nie dotyczy sytuacji adekwatnej, do tej w jakiej znalazła się Gmina M. Zwrócić należy uwagę, że bezpośrednie stosowanie postanowień dyrektywy na wypadek określonych zaniechań państwa członkowskiego w ich wdrożeniu, albo w przypadku wadliwej ich implementacji, ma na celu uwzględnienie w indywidualnych sprawach tych postanowień, gdyż zapewnia to ich skuteczność bez względu na postępowania państwa członkowskiego (gdy nie implementuje prawidłowo przepisów dyrektywy). Jeżeli więc dyrektywa wiąże prawo do odliczenia z opodatkowaniem czynności podatnika, to zastosowanie odliczenia w przypadku równoczesnego skorzystania ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do transakcji aportu, rodziłoby zasadniczą wątpliwość odnośnie rzeczywistej realizacji postanowień dyrektywy. Trzeba podnieść, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, nie jest prawem "wyabstrahowanym" z pozostałej jego działalności, lecz immanentnie związane jest z opodatkowaniem transakcji, tak jak to ujmuje art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Innymi słowy, charakterystyka prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako uprawnienia przewidzianego we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej, uwzględniać musi przeznaczenie nabytych towarów i usług na potrzeby czynności rzeczywiście opodatkowanych. Ścisły (nierozerwalny) związek obydwóch aspektów rozliczenia podatku od towarów i usług (odliczanie – opodatkowanie) nie powinien umożliwiać wybiórczego (jednostronnego) powoływania się na skuteczność art. 168 Dyrektywy, to jest wyłącznie w części obejmującej możliwość odliczenia podatki naliczonego. Ze względu na powyższe spostrzeżenia, Sąd w obecnym składzie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w postanowieniu z dnia 27.04.2012 r. (sygn. akt I FSK 54/12), w którym Sąd ten, obok sformułowania pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zbieżnej z punktu widzenia występującej problematyki sprawie, przedstawił swój pogląd, iż podatnik nie może jednocześnie korzystać ze zwolnienia i skorzystać z prawa do odliczenia. Przy tym trzeba zastrzec, że ponieważ przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, była interpretacja indywidualna, wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę M., który obejmował zastosowanie zwolnienia od podatku czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bezprzedmiotowe było roztrząsanie kwestii możliwości opodatkowania takiej transakcji, jako elementu realizacji przyznanego w Dyrektywie prawa do odliczenia podatku naliczonego, bądź w innym jeszcze wymiarze. Skoro więc Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo stwierdził, że wobec przeznaczenia towarów i usług składających się na sieć kanalizacyjną – do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (wniesienie aportu do spółki prawa handlowego), odliczenie podatku naliczonego nie przysługiwało, jak również korekta podatku naliczonego, o której mowa art. 91 ustawy o VAT, wobec braku zmiany pierwotnego przeznaczenia do czynności nie opodatkowanych (początkowo w ramach przekazania do nieodpłatnego używania), odmienne stanowisko skargi, wynikające z jej zarzutów, było nieuzasadnione. Z tego też względu skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.